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【摘要】本文就交易性金融资产的会计处理与原短期投资会计处理的差异进行对比，说明交易性金融资产的核算特点，并就差异对企业损益的影响进行分析，以对企业执行新准则有所帮助。
随着经济的发展与市场竞争的激烈以及企业理财观念与资本运作能力的增强，对外投资对企业日益重要，从2006年2月15日财政部颁布的新企业会计准则看， 规范有关投资的确认、计量和披露的准则有《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22 号——金融工具的确认和计量》和《企业会计准则第37 号——金融工具列报》，与2001年颁布的企业会计准则相比发生了较大变化，新准则有关投资的部分与原投资准则相比，在名称、内容、核算范围、计量等方面都发生了较大的变化。
一、新旧准则关于投资的划分类别存在差异
原准则将投资按可变现性和目的不同分为短期投资和长期投资。短期投资通常易于变现，且持有时间较短，不以控制被投资单位为目的。作为短期投资应当符合两个条件：一是能够在公开市场进行交易，并且有明确市价，例如各种上市的股票和债券；二是持有投资作为剩余资金的存放形式，并保持其流动性和获利性，这一条件取决于管理当局的意图。不符合上述条件的投资作为长期投资。长期投资分为长期债权投资和长期股权投资。
新准则将投资按照目的不同分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资，见表1。
按照新会计准则的规定，企业在收到现金股利或利息时将其反映在企业的损益中，更能真实地反映企业每期通过投资获得的收益金额，但是也不排除有些上市公司利用这点调节利润。另外，新准则中短期投资的成本始终不变，而且能在期末反映企业短期投资的真实价值。而原准则原始投资的投资成本随着股利的发放在不断变化，不便于查看其原始投资额；资产负债表日当投资成本低于市价时不能如实反映投资的真正价值。此时，新准则的变化无疑使短期投资者当年的利润增加。
（三）交易性金融资产处置时的差异分析
原准则规定短期投资处置时，处置净收入与短期投资成本（短期投资账户余额）或账面价值（短期投资成本减短期投资跌价准备后的余额）之间的差额确认为投资收益。
新准则规定处置交易性金融资产时，该交易性金融资产的公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
执行原准则时处置产生的投资收益即为与原开始投资时相比是赔还是赚，没有考虑时间的因素，新准则中处置产生的投资收益考虑了该投资的公允价值变动产生的损益。如果该投资在持有期间增值，按原准则处置时产生的收益将大于按新准则时的收益，而新准则将这些收益实现在不同期间，不便于企业由此在某个期间因亏损而操纵利润。
以上在初始计量、后续计量和处置时的差异可用表2直观说明。
三、交易性金融资产会计核算对企业损益的影响分析
由于新旧投资准则在短期投资的初始计量、后续计量和处置时的规定不同，所以它们在会计处理上也会有许多差异。下面笔者通过具体例子说明其变动及其对企业损益的影响。
例1：甲公司于2007年12月20日购入乙公司流通股票10000 股，每股市价10 元，发生交易费用1000 元，款项已用银行存款支付。12月31日，该股票每股市价是15元。2008 年1 月20 日乙公司宣告发放现金股利，每股0.3 元。2 月10日，甲公司收到现金股利3000元，2008年2 月28 日将该项投资出售，售价为160000 元。其会计处理见表3。
从例1可以看出，按照原准则，2007年底，甲公司短期投资账面余额为101 000元，没有产生任何损益；新准则下其账面余额为150 000元，收益49 000元。2008年2月28日，按照原投资准则其账面余额为98 000元，没有产生任何损益；新准则下该投资账面余额为150 000元，产生收益为3000元。处置时，原准则处理产生62 000元收益；新准则产生10 000元收益。
综上所述，如果在资产负债表日公允价值发生变动时，新准则将其视为企业的损益；而原准则按照成本与市价孰低计提减值准备，而这意味着如果市价即公允价值高于短期投资的账面价值。与原准则相比，执行新准则时企业的当期利润将会增大。当公允价值低于账面价值时，处置时新旧准则产生的损益是相同的，不同的只是初始计量和持有期间获得利息或股利时的处理不同所导致企业的不同时期收益不同。总之，在整个短期投资持有期间，对影响总额是没有变化的，但新准则的变化对企业不同时期的损益分布产生了影响。
随着经济的发展与市场竞争的激烈以及企业理财观念与资本运作能力的增强，对外投资对企业日益重要，从2006年2月15日财政部颁布的新企业会计准则看， 规范有关投资的确认、计量和披露的准则有《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22 号——金融工具的确认和计量》和《企业会计准则第37 号——金融工具列报》，与2001年颁布的企业会计准则相比发生了较大变化，新准则有关投资的部分与原投资准则相比，在名称、内容、核算范围、计量等方面都发生了较大的变化。
一、新旧准则关于投资的划分类别存在差异
原准则将投资按可变现性和目的不同分为短期投资和长期投资。短期投资通常易于变现，且持有时间较短，不以控制被投资单位为目的。作为短期投资应当符合两个条件：一是能够在公开市场进行交易，并且有明确市价，例如各种上市的股票和债券；二是持有投资作为剩余资金的存放形式，并保持其流动性和获利性，这一条件取决于管理当局的意图。不符合上述条件的投资作为长期投资。长期投资分为长期债权投资和长期股权投资。
新准则将投资按照目的不同分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资，见表1。
按照新会计准则的规定，企业在收到现金股利或利息时将其反映在企业的损益中，更能真实地反映企业每期通过投资获得的收益金额，但是也不排除有些上市公司利用这点调节利润。另外，新准则中短期投资的成本始终不变，而且能在期末反映企业短期投资的真实价值。而原准则原始投资的投资成本随着股利的发放在不断变化，不便于查看其原始投资额；资产负债表日当投资成本低于市价时不能如实反映投资的真正价值。此时，新准则的变化无疑使短期投资者当年的利润增加。
（三）交易性金融资产处置时的差异分析
原准则规定短期投资处置时，处置净收入与短期投资成本（短期投资账户余额）或账面价值（短期投资成本减短期投资跌价准备后的余额）之间的差额确认为投资收益。
新准则规定处置交易性金融资产时，该交易性金融资产的公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
执行原准则时处置产生的投资收益即为与原开始投资时相比是赔还是赚，没有考虑时间的因素，新准则中处置产生的投资收益考虑了该投资的公允价值变动产生的损益。如果该投资在持有期间增值，按原准则处置时产生的收益将大于按新准则时的收益，而新准则将这些收益实现在不同期间，不便于企业由此在某个期间因亏损而操纵利润。
以上在初始计量、后续计量和处置时的差异可用表2直观说明。
三、交易性金融资产会计核算对企业损益的影响分析
由于新旧投资准则在短期投资的初始计量、后续计量和处置时的规定不同，所以它们在会计处理上也会有许多差异。下面笔者通过具体例子说明其变动及其对企业损益的影响。
例1：甲公司于2007年12月20日购入乙公司流通股票10000 股，每股市价10 元，发生交易费用1000 元，款项已用银行存款支付。12月31日，该股票每股市价是15元。2008 年1 月20 日乙公司宣告发放现金股利，每股0.3 元。2 月10日，甲公司收到现金股利3000元，2008年2 月28 日将该项投资出售，售价为160000 元。其会计处理见表3。
从例1可以看出，按照原准则，2007年底，甲公司短期投资账面余额为101 000元，没有产生任何损益；新准则下其账面余额为150 000元，收益49 000元。2008年2月28日，按照原投资准则其账面余额为98 000元，没有产生任何损益；新准则下该投资账面余额为150 000元，产生收益为3000元。处置时，原准则处理产生62 000元收益；新准则产生10 000元收益。
综上所述，如果在资产负债表日公允价值发生变动时，新准则将其视为企业的损益；而原准则按照成本与市价孰低计提减值准备，而这意味着如果市价即公允价值高于短期投资的账面价值。与原准则相比，执行新准则时企业的当期利润将会增大。当公允价值低于账面价值时，处置时新旧准则产生的损益是相同的，不同的只是初始计量和持有期间获得利息或股利时的处理不同所导致企业的不同时期收益不同。总之，在整个短期投资持有期间，对影响总额是没有变化的，但新准则的变化对企业不同时期的损益分布产生了影响。