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【摘 要】 EPC总承包是近年来工程项目实施中比较流行的一种模式。增值税一般纳税人作为总承包人,由于其纳税身份的特殊性,在税务筹划方面也呈现出其自有特点。第一,在税种方面,牵涉到增值税、营业税、所得税及相应的附加税费;第二,实务中,在征管方面,如何界定混合销售存在一定争议;第三,在会计核算方面,和税法规定有所差异。基于此,本文结合相关法规和实务经验,提出几点税务筹划要点,以供广大实务工作者参考和借鉴。
【关键词】 增值税一般纳税人; 工程项目; 税务筹划
税务筹划对于企业而言是一项十分重要的工作,既要严格遵守国家相关税收法规,又要为企业创造最大的经济效益。增值税一般纳税人作为EPC工程总承包方在进行税务筹划时,可以采取如下几种方式。
一、合理签订合同,提供支持文件
(一)合理分解设计、采购和安装合同额
增值税一般纳税人在从事EPC工程总承包时,由于合同区分为设计、材料设备和建筑安装,不可避免地遇到混合销售的情形。
相关税法规定,纳税人以签订建设工程施工总包合同或分包合同方式开展经营活动时,销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业务,同时符合以下条件的,对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入增收增值税,提供建筑业务收入征收营业税:第一,具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质;第二,签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的,对纳税人取得的全部收入增收增值税,不征收营业税。
针对上述规定,增值税一般纳税人如果长期从事EPC总承包项目,应办理相关建筑业施工(安装)资质。这也是增值税一般纳税人在实务工作中容易忽视的一个问题。在此基础上,针对设计、材料设备和建筑安装分别适用营业税或增值税中5%、17%和3%税率的不同情况,在同甲方签订总包合同时,企业原则上应将合同额向适用低税率的设计和建筑安装部分倾斜。但是,在采购固定资产的增值税能够抵扣的情况下,客户也希望适用增值税税率的设备采购部分价格尽量提高,以便享受增值税进项税额的抵扣。这需要企业同甲方友好协商,尽量达成一致并区分不同项目签订合同。为便于理解,举例如下:
〔例1〕2008年初,甲公司与某钢铁公司签订了一台连铸机的总承包合同,合同总额为2 000万元。其中,设计部分为100万元,设备部分为1 800万元,建筑安装部分为100万元。假设甲公司具有相应的施工资质,项目施工所在地城市维护建设税适用税率为7%,教育费附加适用税率为3%。为简化计算,暂不考虑其他相关税费。另外假设该项目当年全部完工并办理了相关结算手续。甲公司外购材料设备成本为1 300万元且均能取得增值税一般纳税人开具的合法的增值税专用发票。在此合同条款下,甲公司应承担的相关税费计算如下,称之为方案一:
1.应交增值税
应交增值税(销项税额)=1 800÷1.17×17%=261.54万元
应交增值税(进项税额)=1 300×17%=221.00万元
实际应交增值税=261.54-221.00=40.54万元
2.应交营业税
(1)设计部分应交营业税=100×5%=5.00万元
(2)建筑安装部分应交营业税=100×3%=3.00万元
实际应交营业税=5.00 3.00=8.00万元
3.应交城市维护建设税和教育费附加
(1)应交城市维护建设税=(40.54 8)×7%=3.40万元
(2)应交教育费附加=(40.54 8)×3%=1.46万元
应交城市维护建设税和教育费附加=3.40 1.46=4.86万元
方案一中,甲公司应承担的税费合计为53.40(40.54 8 4.86)万元。
假设甲公司通过与客户协商,合同条款变更为设计部分为200万元,设备部分为1 600万元,建筑安装部分为200万元。其他条件不变,则甲公司承担税负测算如下,称之为方案二:
1.应交增值税
应交增值税(销项税额)=1 600÷1.17×17%=232.48万元
应交增值税(进项税额)=1 300×17%=221.00万元(注:增值税进项金额不变的原因是外购材料设备金额是相对不变的)
实际应交增值税=232.48-221.00=11.48万元
2.应交营业税
(1)设计部分应交营业税=200×5%=10.00万元
(2)建筑安装部分应交营业税=200×3%=6.00万元
实际应交营业税=10.00 6.00=16.00万元
3.应交城市维护建设税和教育费附加
(1)应交城市维护建设税=(11.48 16)×7%=1.92万元
(2)应交教育费附加=(11.48 16)×3%=0.82万元
应交城市维护建设税和教育费附加=1.92 0.82=2.74万元
方案二中,甲公司应承担的税费合计为30.22(11.48 16 2.74)万元。方案二较方案一而言,少承担税费23.18(53.40-30.22)万元。
由此可见,在外购材料设备总额一定的情况下,增值税一般纳税人通过减少总承包合同中材料设备部分合同额,可以达到节税的目的。
(二)签订建筑安装分包合同
营业税暂行条例及其实施细则规定,纳税人通过签订建设工程施工合同,销售自产货物、提供增值税应税劳务的同时,将建筑业劳务分包或者转包给其他单位和个人的,对其销售的货物和提供的增值税应税劳务征收增值税;同时,签订建设工程施工总承包合同的单位和个人,应扣缴提供建筑业劳务的单位和个人取得的建筑业务劳务收入的营业税。
在实际工作中,EPC总承包商可能将部分建筑安装工程予以分包或转包,在缴纳营业税时,仅按工程项目的全部建筑安装工程款扣除分包或转包后的余额作为营业额。由此,可以在一定程度上减轻自己的营业税及其附加税费。举例如下:
〔例2〕乙公司2008年度承建一钢厂连铸机生产线,其中建筑安装部分合同价款为300万元。乙公司将其中部分土建安装部分分包给某工程公司。假设该钢厂当地适用城市维护建设税税率为7%,教育费附加为3%,暂不考虑其他税费。该工程于当年全部完工并办理相关结算手续。则乙公司实际承担的税费计算如下:
1.营业税=(300-200)×3%=3万元
2.城市维护建设税以及教育费附加=3×(7% 3%)=0.3万元。该项业务合计承担相关税费3.3万元。
如果乙公司未分包,则实际承担税费为:300×3%×(1 7% 3%)=9.9万元。与上述分包后相比,多承担税费6.6(9.9-3.3)万元。
二、利用技术开发,享受加计扣除
企业所得税法规定,对于研究开发费,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。另外,对企业共同合作开发的研究开发项目,由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。
基于此,EPC总承包企业可以单独或者联合客户针对工程项目中重点难点技术进行立项和开发。举例如下:
〔例3〕丙公司中标一钢厂连铸机生产线,鉴于在工程中需要攻克漏钢预报的一项高新技术,丙公司向当地科技管理部门立项并获得批准,预算费用为200万元。2008年度,丙公司为该研究开发项目投入150万元。假设丙公司为高新技术企业,适用所得税税率为15%。那么,2008年度丙公司因此项业务可享受的所得税优惠金额为:150×50%×15%=11.25万元。
三、进行技术转让,享受税收优惠
企业所得税法规定:在一个纳税年度内,居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。另外,国家税务总局于2009年4月24日颁布了《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》(国税函[2009]212号),该文件详细规定了享受减免企业所得税优惠的技术转让应符合的五项条件和技术转让所得的计算方法以及如何向主管税务机关办理减免税备案。
由于EPC总承包项目中,设计往往占有一定比例的金额。故此,对于符合国家鼓励发展的技术,企业可以采取转让技术的方式与甲方签订独立的合同,并将此金额从项目总合同中予以扣除,以此达到享受所得税优惠的目的。为便于理解,举例如下:
〔例4〕2008年度,丁公司累计向客户转让技术所得800万元,在技术转让过程中,发生相关成本和税费200万元。同时,丁公司分别向其所在地省科学技术厅和主管地方税务局办理了相关认定手续和备案手续。假设丁公司适用所得税税率为25%。2009年4月,丁公司办理2008年度所得税汇算清缴时,实际应缴纳所得税金额计算如下:
1.技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费=800-200=600万元
2.实际缴纳所得税金额=(600-500)×50%×25%=12.5万元
如果丁公司并未办理相关技术转让所得的手续,将800万元全部计入当期合同收入,其他条件不变,为简化计算,暂不考虑其他因素,则该事项应交企业所得税为(800-200) ×25%=150万元,两者相差137.50(150-12.5)万元。
四、合理确认收入,节约资金成本
建造承包商对工程项目的会计核算由《企业会计准则第15号——建造合同》规范。对于合同收入的确认,基本原则是:(1)对于建造合同结果能够可靠估计,根据完工百分比法确认。(2)对于建造合同结果不能够可靠估计的,应区分为以下两种情况:第一,合同成本能够收回的,合同收入根据能够收回的实际合同金额确认;第二,合同成本不可能收回的,应在发生时立即确认为合同费用,不确认合同收入。企业在确认合同收入时,应同时确认相关的税费及附加。
在税法征收管理中,对于纳税义务发生时间的认定,针对营业税明确如下:如合同明确规定付款(包括提供原材料、动力及其他物资,不含预收工程价款)日期的,按合同规定的付款日期;合同未明确付款日期的,为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。对于预收工程价款,其纳税义务发生时间为工程开工后,主管税务机关根据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间。针对增值税纳税义务发生时间明确如下:采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天,但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收账款或者书面合同约定的收款日期的当天。
由此可知,为了避免企业因提前确认收入而承担相应的现金流出,企业可以在商务合同中规定除了部分预收账款外,其他工程款根据完工进度进行结算并予以收取,以此保证会计计量和税务计征的一致性,尽量推迟纳税义务发生时间。需要说明的是,该方法仅能调节某个会计期间的应缴税金,当工程项目完工时,会计计量的应缴税金和实际应缴税金必将趋于一致。
五、计提安全生产费用,降低企业税负
2009年6月,财政部印发了《企业会计准则解释第3号》,其中第三条对高危行业企业提取的安全生产费如何进行会计处理作了明确规定。在企业提取时,应当计入相关产品的成本或当期损益,同时计入“专项储备”科目。企业实际使用提取的安全生产费用,属于费用性支出的,直接冲减专项储备。属于资本化支出的,待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时,按照形成固定资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
在企业所得税法及其实施条例中,并未就企业提取的安全生产费用能否在企业所得税前扣除予以明确。在实务工作中,我们仅根据税法原理来推断。《企业所得税法》涉及到企业安全生产费用的条款主要是第八条,即:企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十八条至第三十一条对《企业所得税法》第八条的规定进行了详细说明,着重强调了企业实际发生且与企业生产产品及提供劳务等日常经营性活动相关的支出才予扣除。且在第四十五条对专项资金做出了专门规定,指出企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金,准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的,不得扣除。
由此可见,对于企业提取的安全生产费用,既不属于扣除范围内的专项资金,也不属于与企业生产直接相关的、合理的支出。只有在且有实际使用安全生产费用时,才能予以扣除。据此,EPC总承包商在提取安全生产费用后应足额使用或将其支付给建筑安装分包商,以避免在所得税汇算清缴过程中作纳税调整。
开展税务筹划时,需要经常关注税法及相关法规的最新变化。同时也应从企业整体利益考虑,做到统筹规划,不可仅仅为了减轻部分税负而影响企业的正常发展。还应比较税务筹划的成本及因税务筹划带来的节税收益,综合多种因素后再行实施。●
【参考文献】
[1] 中国注册会计师协会.2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材 税法[M].北京:经济科学出版社,2009:60-61,92,167.
[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006:68-69.
【关键词】 增值税一般纳税人; 工程项目; 税务筹划
税务筹划对于企业而言是一项十分重要的工作,既要严格遵守国家相关税收法规,又要为企业创造最大的经济效益。增值税一般纳税人作为EPC工程总承包方在进行税务筹划时,可以采取如下几种方式。
一、合理签订合同,提供支持文件
(一)合理分解设计、采购和安装合同额
增值税一般纳税人在从事EPC工程总承包时,由于合同区分为设计、材料设备和建筑安装,不可避免地遇到混合销售的情形。
相关税法规定,纳税人以签订建设工程施工总包合同或分包合同方式开展经营活动时,销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业务,同时符合以下条件的,对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入增收增值税,提供建筑业务收入征收营业税:第一,具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质;第二,签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的,对纳税人取得的全部收入增收增值税,不征收营业税。
针对上述规定,增值税一般纳税人如果长期从事EPC总承包项目,应办理相关建筑业施工(安装)资质。这也是增值税一般纳税人在实务工作中容易忽视的一个问题。在此基础上,针对设计、材料设备和建筑安装分别适用营业税或增值税中5%、17%和3%税率的不同情况,在同甲方签订总包合同时,企业原则上应将合同额向适用低税率的设计和建筑安装部分倾斜。但是,在采购固定资产的增值税能够抵扣的情况下,客户也希望适用增值税税率的设备采购部分价格尽量提高,以便享受增值税进项税额的抵扣。这需要企业同甲方友好协商,尽量达成一致并区分不同项目签订合同。为便于理解,举例如下:
〔例1〕2008年初,甲公司与某钢铁公司签订了一台连铸机的总承包合同,合同总额为2 000万元。其中,设计部分为100万元,设备部分为1 800万元,建筑安装部分为100万元。假设甲公司具有相应的施工资质,项目施工所在地城市维护建设税适用税率为7%,教育费附加适用税率为3%。为简化计算,暂不考虑其他相关税费。另外假设该项目当年全部完工并办理了相关结算手续。甲公司外购材料设备成本为1 300万元且均能取得增值税一般纳税人开具的合法的增值税专用发票。在此合同条款下,甲公司应承担的相关税费计算如下,称之为方案一:
1.应交增值税
应交增值税(销项税额)=1 800÷1.17×17%=261.54万元
应交增值税(进项税额)=1 300×17%=221.00万元
实际应交增值税=261.54-221.00=40.54万元
2.应交营业税
(1)设计部分应交营业税=100×5%=5.00万元
(2)建筑安装部分应交营业税=100×3%=3.00万元
实际应交营业税=5.00 3.00=8.00万元
3.应交城市维护建设税和教育费附加
(1)应交城市维护建设税=(40.54 8)×7%=3.40万元
(2)应交教育费附加=(40.54 8)×3%=1.46万元
应交城市维护建设税和教育费附加=3.40 1.46=4.86万元
方案一中,甲公司应承担的税费合计为53.40(40.54 8 4.86)万元。
假设甲公司通过与客户协商,合同条款变更为设计部分为200万元,设备部分为1 600万元,建筑安装部分为200万元。其他条件不变,则甲公司承担税负测算如下,称之为方案二:
1.应交增值税
应交增值税(销项税额)=1 600÷1.17×17%=232.48万元
应交增值税(进项税额)=1 300×17%=221.00万元(注:增值税进项金额不变的原因是外购材料设备金额是相对不变的)
实际应交增值税=232.48-221.00=11.48万元
2.应交营业税
(1)设计部分应交营业税=200×5%=10.00万元
(2)建筑安装部分应交营业税=200×3%=6.00万元
实际应交营业税=10.00 6.00=16.00万元
3.应交城市维护建设税和教育费附加
(1)应交城市维护建设税=(11.48 16)×7%=1.92万元
(2)应交教育费附加=(11.48 16)×3%=0.82万元
应交城市维护建设税和教育费附加=1.92 0.82=2.74万元
方案二中,甲公司应承担的税费合计为30.22(11.48 16 2.74)万元。方案二较方案一而言,少承担税费23.18(53.40-30.22)万元。
由此可见,在外购材料设备总额一定的情况下,增值税一般纳税人通过减少总承包合同中材料设备部分合同额,可以达到节税的目的。
(二)签订建筑安装分包合同
营业税暂行条例及其实施细则规定,纳税人通过签订建设工程施工合同,销售自产货物、提供增值税应税劳务的同时,将建筑业劳务分包或者转包给其他单位和个人的,对其销售的货物和提供的增值税应税劳务征收增值税;同时,签订建设工程施工总承包合同的单位和个人,应扣缴提供建筑业劳务的单位和个人取得的建筑业务劳务收入的营业税。
在实际工作中,EPC总承包商可能将部分建筑安装工程予以分包或转包,在缴纳营业税时,仅按工程项目的全部建筑安装工程款扣除分包或转包后的余额作为营业额。由此,可以在一定程度上减轻自己的营业税及其附加税费。举例如下:
〔例2〕乙公司2008年度承建一钢厂连铸机生产线,其中建筑安装部分合同价款为300万元。乙公司将其中部分土建安装部分分包给某工程公司。假设该钢厂当地适用城市维护建设税税率为7%,教育费附加为3%,暂不考虑其他税费。该工程于当年全部完工并办理相关结算手续。则乙公司实际承担的税费计算如下:
1.营业税=(300-200)×3%=3万元
2.城市维护建设税以及教育费附加=3×(7% 3%)=0.3万元。该项业务合计承担相关税费3.3万元。
如果乙公司未分包,则实际承担税费为:300×3%×(1 7% 3%)=9.9万元。与上述分包后相比,多承担税费6.6(9.9-3.3)万元。
二、利用技术开发,享受加计扣除
企业所得税法规定,对于研究开发费,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。另外,对企业共同合作开发的研究开发项目,由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。
基于此,EPC总承包企业可以单独或者联合客户针对工程项目中重点难点技术进行立项和开发。举例如下:
〔例3〕丙公司中标一钢厂连铸机生产线,鉴于在工程中需要攻克漏钢预报的一项高新技术,丙公司向当地科技管理部门立项并获得批准,预算费用为200万元。2008年度,丙公司为该研究开发项目投入150万元。假设丙公司为高新技术企业,适用所得税税率为15%。那么,2008年度丙公司因此项业务可享受的所得税优惠金额为:150×50%×15%=11.25万元。
三、进行技术转让,享受税收优惠
企业所得税法规定:在一个纳税年度内,居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。另外,国家税务总局于2009年4月24日颁布了《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》(国税函[2009]212号),该文件详细规定了享受减免企业所得税优惠的技术转让应符合的五项条件和技术转让所得的计算方法以及如何向主管税务机关办理减免税备案。
由于EPC总承包项目中,设计往往占有一定比例的金额。故此,对于符合国家鼓励发展的技术,企业可以采取转让技术的方式与甲方签订独立的合同,并将此金额从项目总合同中予以扣除,以此达到享受所得税优惠的目的。为便于理解,举例如下:
〔例4〕2008年度,丁公司累计向客户转让技术所得800万元,在技术转让过程中,发生相关成本和税费200万元。同时,丁公司分别向其所在地省科学技术厅和主管地方税务局办理了相关认定手续和备案手续。假设丁公司适用所得税税率为25%。2009年4月,丁公司办理2008年度所得税汇算清缴时,实际应缴纳所得税金额计算如下:
1.技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费=800-200=600万元
2.实际缴纳所得税金额=(600-500)×50%×25%=12.5万元
如果丁公司并未办理相关技术转让所得的手续,将800万元全部计入当期合同收入,其他条件不变,为简化计算,暂不考虑其他因素,则该事项应交企业所得税为(800-200) ×25%=150万元,两者相差137.50(150-12.5)万元。
四、合理确认收入,节约资金成本
建造承包商对工程项目的会计核算由《企业会计准则第15号——建造合同》规范。对于合同收入的确认,基本原则是:(1)对于建造合同结果能够可靠估计,根据完工百分比法确认。(2)对于建造合同结果不能够可靠估计的,应区分为以下两种情况:第一,合同成本能够收回的,合同收入根据能够收回的实际合同金额确认;第二,合同成本不可能收回的,应在发生时立即确认为合同费用,不确认合同收入。企业在确认合同收入时,应同时确认相关的税费及附加。
在税法征收管理中,对于纳税义务发生时间的认定,针对营业税明确如下:如合同明确规定付款(包括提供原材料、动力及其他物资,不含预收工程价款)日期的,按合同规定的付款日期;合同未明确付款日期的,为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。对于预收工程价款,其纳税义务发生时间为工程开工后,主管税务机关根据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间。针对增值税纳税义务发生时间明确如下:采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天,但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收账款或者书面合同约定的收款日期的当天。
由此可知,为了避免企业因提前确认收入而承担相应的现金流出,企业可以在商务合同中规定除了部分预收账款外,其他工程款根据完工进度进行结算并予以收取,以此保证会计计量和税务计征的一致性,尽量推迟纳税义务发生时间。需要说明的是,该方法仅能调节某个会计期间的应缴税金,当工程项目完工时,会计计量的应缴税金和实际应缴税金必将趋于一致。
五、计提安全生产费用,降低企业税负
2009年6月,财政部印发了《企业会计准则解释第3号》,其中第三条对高危行业企业提取的安全生产费如何进行会计处理作了明确规定。在企业提取时,应当计入相关产品的成本或当期损益,同时计入“专项储备”科目。企业实际使用提取的安全生产费用,属于费用性支出的,直接冲减专项储备。属于资本化支出的,待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时,按照形成固定资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
在企业所得税法及其实施条例中,并未就企业提取的安全生产费用能否在企业所得税前扣除予以明确。在实务工作中,我们仅根据税法原理来推断。《企业所得税法》涉及到企业安全生产费用的条款主要是第八条,即:企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十八条至第三十一条对《企业所得税法》第八条的规定进行了详细说明,着重强调了企业实际发生且与企业生产产品及提供劳务等日常经营性活动相关的支出才予扣除。且在第四十五条对专项资金做出了专门规定,指出企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金,准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的,不得扣除。
由此可见,对于企业提取的安全生产费用,既不属于扣除范围内的专项资金,也不属于与企业生产直接相关的、合理的支出。只有在且有实际使用安全生产费用时,才能予以扣除。据此,EPC总承包商在提取安全生产费用后应足额使用或将其支付给建筑安装分包商,以避免在所得税汇算清缴过程中作纳税调整。
开展税务筹划时,需要经常关注税法及相关法规的最新变化。同时也应从企业整体利益考虑,做到统筹规划,不可仅仅为了减轻部分税负而影响企业的正常发展。还应比较税务筹划的成本及因税务筹划带来的节税收益,综合多种因素后再行实施。●
【参考文献】
[1] 中国注册会计师协会.2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材 税法[M].北京:经济科学出版社,2009:60-61,92,167.
[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006:68-69.