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摘要：全面“营改增”后，宏观数据显示减税作用明显，而部分研究者调查数据显示税收负担不减反增。文章就“营改增”对服务业进销抵扣的影响入手，探析“营改增”效果及部分企业税负不减反增的现象，并给出建议。从而帮助服务业更好融入增值税大军，推动我国产业结构调整。
关键词：“营改增”；税负；进销抵扣
一、“营改增”实施背景
我国是以流转税为主体税种的国家，而增值税和营业税是我国流转税中主要的两大税种。这两大税种长期并行存在，分别在一、二、三产业中发挥作用。
增值税是对在我国境内销售、进口货物已经提供加工、修理修配劳务的单位和个人就增值额度征收的税。增值税税率为由17%、13%、3%和零税率所组成，其计税基础是应税商品的增值额。增值税的设计最大程度的避免了重复征税。在实际操作中以进销抵扣形式计算应纳增值税额，链条式征管。
营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人，就其取得的营业额征收的一种税。营业税的应税劳务主要是属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。营业税主要征收的是第三产业，其税率从3%～20%不等，税率多样。计税基础是应税营业额，计算虽然不复杂，但对应税营业额的确定较为复杂。
随着我国经济发展，市场结构变化，第三产业的发展迅猛，服务业在国民经济中所占比重飞速增长。两种税并行带来的问题日渐突出。对于大部分第三产业而言，日常经营既涉及到劳务提供又涉及到商品销售。第三产业大部分征收营业税。在实际经济业务中，重复征税的显现突出，从宏观层面看企业税收负担逐渐增加，横向税负比较不公平。同时，增值税作为一种“中性”税收，由于与营业税的并行存在，进销抵扣链条的不完整，凸显不出优势。这样的并行制，不利于服务业尤其是高端科技类服务业的发展，严重阻碍了我国产业升级和经济结构的调整。
为了促进产业和消费升级，培育新动能，深化供给结构改革，2011年经国务院批准，由财政部、国家税务总局联合下发了“营改增试点方案”。自2012年1月1日起，在上海交通运输和部分现代服务业开展营改增试点工作。营业税改增值税是对以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税。增值税的计税是对产品或服务的增值部分进行征税，在实际征管中采用进销抵扣的方式。這样一来，减少了重复纳税的环节。将营业税改征增值税，将增值税进销抵扣链条填补完整，增值税的“中性”税收特性发挥作用。直至2016年5月1日，全国全面推开营改增，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等营业税全部税目归入增值税征收范畴。营业税退出中国税收历史舞台。
二、“营改增”后计税规则
（一）税率档次增多
营业税改增值税以前，增值税一般纳税人适用税率有3个档次。分别是17%，13%和零税率。增值税小规模纳税人适用3%的征收率。“营改增”以后，增值税一般纳税人适用税率增加了两档，分别是针对交通运输业、邮政业、电信业、建筑业、房地产业的税率11%，以及针对部分现代服务业、金融服务业、生活服务业的税率6%。增值税一般纳税人适用税率从三档增加到了五档。针对小规模纳税人的征收率3%不变。
（二）进销抵扣和简易征收并行
营业税改增值税后，对于增值税一般纳税人，采用进销抵扣的方式计税，部分业务可以适用简易征收计税方式。简易征收是针对增值税一般纳税人，因为行业的特殊性，无法去的原材料，货物的增值税进项发票，造成按照进销抵扣方式核算税负过高，而采用的简易征收方式计价缴增值税。允许采用简易征收方式的有，县级以下（含县级）小型水力发电单位生产的电力；建筑用砂，土，石料；自己采掘的砂，土，石料；部分生物制品；自来水；商品混凝土等。涉及以上应税货物或服务的单位在向税务机关申请批准后，可以按简易计税方法计算缴纳增值税。
（三）部分行业保留差额征税
在营业税改增值税以后，对于营改增的部分行业纳税人，按照国家有关营业税差额征税的政策规定，以取得的全部价款和价外费用扣除支付给规定范围纳税人的规定项目价款后的不含税余额为销售额的征税方法。
对部分行业纳税人保留差额征税，主要是为了保证“营改增”后税负稳降不增。差额征税主要涉及的有建筑服务业，销售不动产、金融业、部分服务业等。
三、“营改增”后服务业在进销抵扣中存在的问题
营业税改增值税后，商品服务在理论上形成了完整的抵扣链条，使得服务业成为增值抵扣链条中的一个环节，服务业和制造业产业互联度提高。这对于我国产业结构改革，促进服务业发展提供了基础支持。从2012年“营改增”在上海试点开始，各项综合数据均显示，“营改增”后交通运输业，服务业的税收负担降低。但是关于营改增后，“税负不降反升”的声音一直没有间断过。
从宏观层面来看，营业税改增值税对行业企业的减税作用是明显的。从2012年试点地区减税数据（如图1所示），上海减税效应最为明显，210.3亿元；北京减税176.7亿元；江苏67.5亿元；天津32.9亿元；广东23.5亿元。虽然各试点地区减税程度各有不同，但是总的减税效果不变。自2016年5月1日全面“营改增”开始，截至2016年11月月底，全年直接减税超过5000亿元，其中建筑业减税65亿元，税负下降3.75%；房地产业减税111亿元，税负下降7.9%；金融业减税367亿元，税负下降14.72%；生活服务业减税562亿元，税负下降29.86%（如表1所示）。
从微观层面研究，我国不少学者测算显示营业税改增值税提高了文化创意服务业等行业的税负水平。通过大数据显示，2016年营业税改增值税的减税效应是确切的，是明显的，仅有1.6%的纳税人存在不同程度的税负上升。那么这种个别行业、企业税负不减反增的现象出现的主要原因有三点。 （一）企业财务制度没有跟上改革进度
一些企业的财务制度没有走到税制改革的前面，甚至没有跟上税制改革的步伐。一般纳税人的会计科目设置和账簿设置没有做及时调整。同时，抵扣单据没有到位，该抵扣的没有抵扣。根据规定，企业取得增值税进项发票后必须在180天之内进行抵扣认证，一旦超期就只能计入企业成本。同时，在进行税负测算的时候，仅仅截取一个时间段的财务数据进行比对，造成税负增加的现象。
（二）纳税人形式确定不合理
原来缴纳营业税的企业在转为增值税纳税人的时候，没有进行系统测算，对于企业抵扣内容没有理清，或者过高的估计抵扣金额。没有选择适合企业自身的纳税人形式，而一旦确定一般纳税人和小规模纳税人，36个月之内不能改变，造成企业税负增加的现象。在实际调查中，涉及鉴证咨询的服务企业进项抵扣非常少，主要的成本为人力成本。在类似的企业里，将自己设定为一般纳税人会明显提高税收负担。
（三）企业生产经营周期会影响税负
生产经营周期会直接影响企业的成本和利润。处于初创期和快速增长期的企业会大量购入固定资产。这时，企业的进项抵扣數额较大，对于降低企业税收负担是有正向作用的。如果企业处在稳定期，固定资产购入量不多的话，作为服务业企业，增值税的抵扣作用就明显。
四、思考及建议
（一）做好供应商管理，细化发票管理
“营改增”企业在签订各种合同的时候，要有意识的将合同的签订和企业税负紧密的联系起来。对于无法开具增值税专用发票或一些小规模纳税人的上游企业，都是有可能增加企业税收负担的。因此，在签订合同的时候，选择优质的上游企业进行合作，科学制定营业管理规划，才能控制并降低税负，避免不必要的营业成本增加。
同时，细化专用发票管理，及时取得、审核、认证增值税专用发票，并进行发票抵扣认证。发票管理工作的规范化和标准化，有助于降低企业经营风险，控制税收负担。
（二）强化税收筹划意识
“营改增”后，企业应该增强税收筹划意识。企业经营的每一个环节都会影响到税收负担，包括纳税人认定，选择供应商，合同签订方式，企业组织形式等都会影响企业的进行抵扣。在税法体系不断完善的市场下，企业需要逐渐从节税避税走向的税收筹划，以降低税收风险，控制税收负担。
参考文献：
[1]黄韶英.“营改增”税负增加原因分析及对策研究[J].中国市场，2016（10）.
[2]赵静.“营改增”改革对服务业企业发展的影响——基于增值税抵扣链条视角的实证研究[J].地方财政研究，2016（09）.
[3]符双麟.独立建账、汇总纳税的分公司之间抵扣其他分公司增值税进项税额的会计处理浅析[J].当代经济，2015（12）.
（作者单位：成都职业技术学院）
关键词：“营改增”；税负；进销抵扣
一、“营改增”实施背景
我国是以流转税为主体税种的国家，而增值税和营业税是我国流转税中主要的两大税种。这两大税种长期并行存在，分别在一、二、三产业中发挥作用。
增值税是对在我国境内销售、进口货物已经提供加工、修理修配劳务的单位和个人就增值额度征收的税。增值税税率为由17%、13%、3%和零税率所组成，其计税基础是应税商品的增值额。增值税的设计最大程度的避免了重复征税。在实际操作中以进销抵扣形式计算应纳增值税额，链条式征管。
营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人，就其取得的营业额征收的一种税。营业税的应税劳务主要是属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。营业税主要征收的是第三产业，其税率从3%～20%不等，税率多样。计税基础是应税营业额，计算虽然不复杂，但对应税营业额的确定较为复杂。
随着我国经济发展，市场结构变化，第三产业的发展迅猛，服务业在国民经济中所占比重飞速增长。两种税并行带来的问题日渐突出。对于大部分第三产业而言，日常经营既涉及到劳务提供又涉及到商品销售。第三产业大部分征收营业税。在实际经济业务中，重复征税的显现突出，从宏观层面看企业税收负担逐渐增加，横向税负比较不公平。同时，增值税作为一种“中性”税收，由于与营业税的并行存在，进销抵扣链条的不完整，凸显不出优势。这样的并行制，不利于服务业尤其是高端科技类服务业的发展，严重阻碍了我国产业升级和经济结构的调整。
为了促进产业和消费升级，培育新动能，深化供给结构改革，2011年经国务院批准，由财政部、国家税务总局联合下发了“营改增试点方案”。自2012年1月1日起，在上海交通运输和部分现代服务业开展营改增试点工作。营业税改增值税是对以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税。增值税的计税是对产品或服务的增值部分进行征税，在实际征管中采用进销抵扣的方式。這样一来，减少了重复纳税的环节。将营业税改征增值税，将增值税进销抵扣链条填补完整，增值税的“中性”税收特性发挥作用。直至2016年5月1日，全国全面推开营改增，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等营业税全部税目归入增值税征收范畴。营业税退出中国税收历史舞台。
二、“营改增”后计税规则
（一）税率档次增多
营业税改增值税以前，增值税一般纳税人适用税率有3个档次。分别是17%，13%和零税率。增值税小规模纳税人适用3%的征收率。“营改增”以后，增值税一般纳税人适用税率增加了两档，分别是针对交通运输业、邮政业、电信业、建筑业、房地产业的税率11%，以及针对部分现代服务业、金融服务业、生活服务业的税率6%。增值税一般纳税人适用税率从三档增加到了五档。针对小规模纳税人的征收率3%不变。
（二）进销抵扣和简易征收并行
营业税改增值税后，对于增值税一般纳税人，采用进销抵扣的方式计税，部分业务可以适用简易征收计税方式。简易征收是针对增值税一般纳税人，因为行业的特殊性，无法去的原材料，货物的增值税进项发票，造成按照进销抵扣方式核算税负过高，而采用的简易征收方式计价缴增值税。允许采用简易征收方式的有，县级以下（含县级）小型水力发电单位生产的电力；建筑用砂，土，石料；自己采掘的砂，土，石料；部分生物制品；自来水；商品混凝土等。涉及以上应税货物或服务的单位在向税务机关申请批准后，可以按简易计税方法计算缴纳增值税。
（三）部分行业保留差额征税
在营业税改增值税以后，对于营改增的部分行业纳税人，按照国家有关营业税差额征税的政策规定，以取得的全部价款和价外费用扣除支付给规定范围纳税人的规定项目价款后的不含税余额为销售额的征税方法。
对部分行业纳税人保留差额征税，主要是为了保证“营改增”后税负稳降不增。差额征税主要涉及的有建筑服务业，销售不动产、金融业、部分服务业等。
三、“营改增”后服务业在进销抵扣中存在的问题
营业税改增值税后，商品服务在理论上形成了完整的抵扣链条，使得服务业成为增值抵扣链条中的一个环节，服务业和制造业产业互联度提高。这对于我国产业结构改革，促进服务业发展提供了基础支持。从2012年“营改增”在上海试点开始，各项综合数据均显示，“营改增”后交通运输业，服务业的税收负担降低。但是关于营改增后，“税负不降反升”的声音一直没有间断过。
从宏观层面来看，营业税改增值税对行业企业的减税作用是明显的。从2012年试点地区减税数据（如图1所示），上海减税效应最为明显，210.3亿元；北京减税176.7亿元；江苏67.5亿元；天津32.9亿元；广东23.5亿元。虽然各试点地区减税程度各有不同，但是总的减税效果不变。自2016年5月1日全面“营改增”开始，截至2016年11月月底，全年直接减税超过5000亿元，其中建筑业减税65亿元，税负下降3.75%；房地产业减税111亿元，税负下降7.9%；金融业减税367亿元，税负下降14.72%；生活服务业减税562亿元，税负下降29.86%（如表1所示）。
从微观层面研究，我国不少学者测算显示营业税改增值税提高了文化创意服务业等行业的税负水平。通过大数据显示，2016年营业税改增值税的减税效应是确切的，是明显的，仅有1.6%的纳税人存在不同程度的税负上升。那么这种个别行业、企业税负不减反增的现象出现的主要原因有三点。 （一）企业财务制度没有跟上改革进度
一些企业的财务制度没有走到税制改革的前面，甚至没有跟上税制改革的步伐。一般纳税人的会计科目设置和账簿设置没有做及时调整。同时，抵扣单据没有到位，该抵扣的没有抵扣。根据规定，企业取得增值税进项发票后必须在180天之内进行抵扣认证，一旦超期就只能计入企业成本。同时，在进行税负测算的时候，仅仅截取一个时间段的财务数据进行比对，造成税负增加的现象。
（二）纳税人形式确定不合理
原来缴纳营业税的企业在转为增值税纳税人的时候，没有进行系统测算，对于企业抵扣内容没有理清，或者过高的估计抵扣金额。没有选择适合企业自身的纳税人形式，而一旦确定一般纳税人和小规模纳税人，36个月之内不能改变，造成企业税负增加的现象。在实际调查中，涉及鉴证咨询的服务企业进项抵扣非常少，主要的成本为人力成本。在类似的企业里，将自己设定为一般纳税人会明显提高税收负担。
（三）企业生产经营周期会影响税负
生产经营周期会直接影响企业的成本和利润。处于初创期和快速增长期的企业会大量购入固定资产。这时，企业的进项抵扣數额较大，对于降低企业税收负担是有正向作用的。如果企业处在稳定期，固定资产购入量不多的话，作为服务业企业，增值税的抵扣作用就明显。
四、思考及建议
（一）做好供应商管理，细化发票管理
“营改增”企业在签订各种合同的时候，要有意识的将合同的签订和企业税负紧密的联系起来。对于无法开具增值税专用发票或一些小规模纳税人的上游企业，都是有可能增加企业税收负担的。因此，在签订合同的时候，选择优质的上游企业进行合作，科学制定营业管理规划，才能控制并降低税负，避免不必要的营业成本增加。
同时，细化专用发票管理，及时取得、审核、认证增值税专用发票，并进行发票抵扣认证。发票管理工作的规范化和标准化，有助于降低企业经营风险，控制税收负担。
（二）强化税收筹划意识
“营改增”后，企业应该增强税收筹划意识。企业经营的每一个环节都会影响到税收负担，包括纳税人认定，选择供应商，合同签订方式，企业组织形式等都会影响企业的进行抵扣。在税法体系不断完善的市场下，企业需要逐渐从节税避税走向的税收筹划，以降低税收风险，控制税收负担。
参考文献：
[1]黄韶英.“营改增”税负增加原因分析及对策研究[J].中国市场，2016（10）.
[2]赵静.“营改增”改革对服务业企业发展的影响——基于增值税抵扣链条视角的实证研究[J].地方财政研究，2016（09）.
[3]符双麟.独立建账、汇总纳税的分公司之间抵扣其他分公司增值税进项税额的会计处理浅析[J].当代经济，2015（12）.
（作者单位：成都职业技术学院）