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为顺应我国政府成本会计改革发展趋势，就完善我国政府成本会计信息披露机制及披露对策予以探究，以期阐述对建立我国政府成本会计信息披露架构这一时新课题的一得之见。
政府成本会计 信息披露
动因分析 机制完善 应对策略
我国政府成本会计信息披露动因分析
（1）基于新公共管理改革的推进
20世纪70年代末，西方掀起新公共管理理论研究热潮，其变革宗旨是引入市场竞争，建立一种基于市场的公共管理机制。社会公众是新公共管理理论下享用服务“顾客”，政府则变成以“顾客”需求为主体坚持以人为本的服务供给者。服务供给者身份使得政府要将行政管理成本及公共成本对公众告知与公开，以便利解脱公共受托责任。在我国政府成本会计框架中嵌入新公共管理理论，对我国政府成本会计信息披露体系将产生长远影响。
（2）基于政府治理现代化的建立
政府会计改革有利于提高政府治理和治理能力，反之政府治理变革又成为我国政府会计革新的动力，（李定清，2014）我国政府在达成财政目标过程中，让政府成本会计提供政府成本信息披露乃其必须。政府成本会计信息的合理公布，对调整我国政府的行政成本、提高我国政府行政效益、促使我国从传统治理走向“善治”作用斐然。当政府管理走进注重绩效管理层面，政府成本会计信息披露程度深浅就成为政府治理现代化能否得以实现的关键。
（3）基于社会公众参政议政的需求
由于我国经济体制改革的次第深入，提供公共产品以及保障相应公共服务成为当期政府首要任务。政府为使民众参与权、知情权、监督权能够满足，需将成本信息向公众及时全面公开；民众通过政府主动披露的成本信息，以全面了解政府成本运营控制状况。政府资源为广大民众提供，社会公众有权通过对政府成本会计信息的了解，来全面审视政府运行成本状况，我国政府成本会计信息位置最重要需求群体是公众，其需求纵伸程度将影响我国政府成本会计信息披露历程。
我国政府成本会计信息披露现实状况
（1）成本效益观念不强
原有我國政府会计着重投入，看轻产出，不谈成本核算，导致政府隐性负债及或有负债反映缺失。虽近段我国政府财务会计改革如火如荼，但由于起步较晚，且地方政府决策者受预算会计思维影响一时难消，又加上我国政府成本会计改革还未全面铺开，使地方政府管理者有等待观望心绪，成本效益观念无主动强化动因，自然也无成本信息披露意识，更无从谈起成本效益评价机制的建构。这些现象的存在阻滞了我国政府成本会计信息对外披露进程，使公众对政府绩效评价难以进行，也导致对政府资源合理配置失去了决策方向。
（2）既有披露内容匮乏
目前，我国政府成本会计信息披露很少，且由于对信息应知晓者范围没有进行专门划定，导致信息公开范围凸显过窄。许多政府成本信息主要还是以面向政府内部管理者通告为主，内容比较稀少肤浅。外部公众获得的成本会计信息更为缺乏，即使有，也远没有从技术层面达到让公众很容易理解的程度。我国政府成本会计信息的公开已远远不能满足公众需求，存在着披露不及时、不完整、不准确、会计信息不对称等众多现象，对政府会计信息使用者造成了很大影响，会导致他们的决策失误，对经济发展起到阻碍作用。
（3）披露框架尚未构筑
将信息披露与政府会计改革双向平行挺进为西方国家政府会计改革所倚重，其对政府会计改革成功的决定作用甚是关键。我国政府成本会计信息披露框架尚需筹划，高层视角政府会计信息披露还有难题需以解决。政府成本会计信息披露影响着公众对政府绩效的评价，制约着受托责任观与决策有用观共存的政府会计体系的及早建立。伴随着公众民主意识与纳税人意识的提高，其对政府配置和使用公共资源的效率尤为关注，对政府信息透明披露的愿景愈发强烈，这成为我国政府成本会计信息披露框架通畅建构的源泉。
我国政府成本会计信息披露机制的完善
（1）确立披露目标
我国政府成本会计信息披露战略选择关键是坚持需求导向，以让不同政府成本会计信息利益相关者之需求获取满足为信息披露落脚点。其披露目标主要有二：
1.受托责任观的反映。我国要充分利用政府成本会计报告所披露信息，将政府受托责任履职情况在成本范畴表现向社会公众予以真实反映，以突出展现我国政府成本会计信息披露这一主要目标。
2.决策有用观的实现。公众通过获取政府成本报告信息，对政府履职成本控制等方面给予绩效评价，使得政府决策者为更好的生产符合社会公众合理需求的信息，而采取不断更新决策以适当降低执政成本来满足社会公众需求，这在督促信息生产者改进决策的同时也带动了政府成本会计信息披露第二个目标——决策有用观的实现。
（2）制定披露制度
信息披露目标能否顺利收官，取决于能否择机制定并颁布我国政府成本会计信息披露制度。当前，我国尚短缺专项政府成本会计信息披露制度，这增加了政府成本会计信息披露的难度。《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的实施，开启了我国政府信息披露制度完善的先河。政府成本会计前期任务是编制成本报告，后期任务是融入政府综合财务报告之中。编制政府综合财务报告的同时经受公众绩效评价洗礼，这是我国政府成本会计信息披露本旨所在，而制定相对微化政府成本会计信息披露制度是其得以实施的重要保障。
（3）健全法律法规
构建完备的法律法规体系是我国政府成本会计披露机制顺利建构的必要前提，出台有关法律法规也是各国推行政府成本会计信息披露的常用手段。政府成本会计信息披露和政府成本会计法律法规是亟待完善的法规，在制定颁布进程中，尤其要注重法律法规和谐统一的建构，政府成本会计法律法规与政府成本会计信息披露法律法规应建构成并列态势。基于《中华人民共和国政府信息公开条例》，出台我国政府会计信息公开条例甚至更加微化的政府成本会计信息公开条例以规范披露的进程。 （4）强化事前审计
要促进政府成本会计信息披露机制严谨性与规范化建设，事前鉴证和审计制度是我国政府成本会计信息披露赖以成功的不二选择。藉我国政府购买服务走上正轨契机，将我国政府成本报告审计交由独立承担法律责任的中介机构来承担，并逐渐实现从原有单一财务审计变为财务和绩效同时兼顾审计方向发展。（马荣贵等，2014）事前审计对我国政府成本会计信息披露的健康发展有着重要的推动作用，它可以最大程度的确保我国政府披露成本的真实性与可靠性。我们披露的最终目的是要使信息披露既有利于政府改进自己服务质量，又有利于公众对政府工作的监督，在披露规范严谨的前提下来强化事前审计。
（1）提高披露质量，注重信息公开时效性
政府成本会计信息披露，首先应解决的是怎样披露才归于高质量的信息披露、评价的标准怎样划分、评价的方法如何确定；其次才是如何去高质量披露的具体实施问题。（杨敏，2016）在披露过程中要注意做好政府成本会计信息及时公开工作，时效性并不是追求提前，而是强调适时。由于我国现代财政制度的建立和政府职能的转变，使信息披露的环境已经得到良性改善，在利好大环境下做好政府成本信息的定期定时报告，对管理者改进政府行为、对社会公众履行监督义务皆作用重大。
（2）拓宽披露途径，坚持信息公开全面性
1.多渠道披露
我国政府要顺畅的解脱政府受托责任，除了保密的信息不对外公开以外，在披露路径上，要充分利用广播、电视、书刊、微信等媒介，以内含政府决算信息、财务信息、成本信息的政府综合财务报告形式在多種路径上予以公布。
2.全面披露
第一，做好成本会计本身信息归集之全面性工作。当前，我国政府成本会计既要加强固定资产和无形资产的记录与核算，也要做好负债和或有负债的确认和计量。在整个信息披露体系当中，会计本身信息乃“源本”，信息对外披露乃“外形”，只有将“形与源”有机融合，在合理建构的同时克服信息缺损弊端，才能更好的反映出政府运营成本及公共服务的使用与控制情况。
第二，做好成本会计信息对外披露之全面性工作。既完成过去、现在和将来的成本信息公开，又对非财务和财务成本信息予以披露。尽管在搜集与汇成报告过程中会面临多种成本信息如何恰当计量与披露瓶颈，但我国政府要想顺利完成政府职能的转变，必须做好将成本信息全方位对公众公开工作，让公众在获取信息知情权的基础上使监督权、参与权也得以实现。
（3）打造披露透明度，确保信息公开真实性
随着我国民众参政议政广泛化，公众对政府成本会计信息的需求日益增长，主要需求有政府预算、政府财务、政府运营成本和绩效状况等。政府运营成本和绩效信息如何能真实透明的予以公开，是目前我国政府成本会计信息披露应着重研究的重心。政府要充分利用预算、财务、成本会计等多方信息将政府财政向社会予以公布，在披露过程中，政府成本会计信息公开的真实性要绝对保证，以遵循法规制度为前提，做到不为追求绩效而故意减少或刻意隐瞒一些政府运营成本信息和公共成本信息，始终坚守披露要真实反映政府成本会计信息这一主要原则不动摇。
结语
政府成本会计整个披露体系建设宜采用边总结边推进的循序渐进式改革方式，应先夯实好政府成本会计信息披露本范畴之内的“根基”，然后再稳步构筑整个政府会计信息披露架构的多层“高楼”。要使政府成本会计信息披露相对整个政府会计信息披露体系既依附又独立，在自我发展的同时又要听从整体呼唤。目前，我国成本会计信息披露相关法规制度的制定还显相对滞后，在披露政府成本的同时也增加了公开过程中所产生的开支成本、归集成本、审计成本等问题，这些都有待将来予以研究和解决，政府成本会计信息披露架构建设任重而道远。
[1]李定清.政府治理视角下的政府会计改革研究[J].商业会计，2014（9）.
[2]马荣贵，寇荫荫.政府会计信息披露制度探索[J]中小企业管理与科技，2014（6）.
[3]杨敏.基于会计视角的政府成本会计信息披露研究[J]商业会计，2016（15）
[4]姜宏青，宫燕燕.政府会计中成本的概念和构成研究.[J]财务与会计，2016（7）
[5]梅敏.政府成本信息披露理论框架研究[J]财会通讯，2016（19）.
作者简介：1、李定清，重庆工商大学会计学院 教授 2、范君，重庆工商大学会计学院 会计学硕士
政府成本会计 信息披露
动因分析 机制完善 应对策略
我国政府成本会计信息披露动因分析
（1）基于新公共管理改革的推进
20世纪70年代末，西方掀起新公共管理理论研究热潮，其变革宗旨是引入市场竞争，建立一种基于市场的公共管理机制。社会公众是新公共管理理论下享用服务“顾客”，政府则变成以“顾客”需求为主体坚持以人为本的服务供给者。服务供给者身份使得政府要将行政管理成本及公共成本对公众告知与公开，以便利解脱公共受托责任。在我国政府成本会计框架中嵌入新公共管理理论，对我国政府成本会计信息披露体系将产生长远影响。
（2）基于政府治理现代化的建立
政府会计改革有利于提高政府治理和治理能力，反之政府治理变革又成为我国政府会计革新的动力，（李定清，2014）我国政府在达成财政目标过程中，让政府成本会计提供政府成本信息披露乃其必须。政府成本会计信息的合理公布，对调整我国政府的行政成本、提高我国政府行政效益、促使我国从传统治理走向“善治”作用斐然。当政府管理走进注重绩效管理层面，政府成本会计信息披露程度深浅就成为政府治理现代化能否得以实现的关键。
（3）基于社会公众参政议政的需求
由于我国经济体制改革的次第深入，提供公共产品以及保障相应公共服务成为当期政府首要任务。政府为使民众参与权、知情权、监督权能够满足，需将成本信息向公众及时全面公开；民众通过政府主动披露的成本信息，以全面了解政府成本运营控制状况。政府资源为广大民众提供，社会公众有权通过对政府成本会计信息的了解，来全面审视政府运行成本状况，我国政府成本会计信息位置最重要需求群体是公众，其需求纵伸程度将影响我国政府成本会计信息披露历程。
我国政府成本会计信息披露现实状况
（1）成本效益观念不强
原有我國政府会计着重投入，看轻产出，不谈成本核算，导致政府隐性负债及或有负债反映缺失。虽近段我国政府财务会计改革如火如荼，但由于起步较晚，且地方政府决策者受预算会计思维影响一时难消，又加上我国政府成本会计改革还未全面铺开，使地方政府管理者有等待观望心绪，成本效益观念无主动强化动因，自然也无成本信息披露意识，更无从谈起成本效益评价机制的建构。这些现象的存在阻滞了我国政府成本会计信息对外披露进程，使公众对政府绩效评价难以进行，也导致对政府资源合理配置失去了决策方向。
（2）既有披露内容匮乏
目前，我国政府成本会计信息披露很少，且由于对信息应知晓者范围没有进行专门划定，导致信息公开范围凸显过窄。许多政府成本信息主要还是以面向政府内部管理者通告为主，内容比较稀少肤浅。外部公众获得的成本会计信息更为缺乏，即使有，也远没有从技术层面达到让公众很容易理解的程度。我国政府成本会计信息的公开已远远不能满足公众需求，存在着披露不及时、不完整、不准确、会计信息不对称等众多现象，对政府会计信息使用者造成了很大影响，会导致他们的决策失误，对经济发展起到阻碍作用。
（3）披露框架尚未构筑
将信息披露与政府会计改革双向平行挺进为西方国家政府会计改革所倚重，其对政府会计改革成功的决定作用甚是关键。我国政府成本会计信息披露框架尚需筹划，高层视角政府会计信息披露还有难题需以解决。政府成本会计信息披露影响着公众对政府绩效的评价，制约着受托责任观与决策有用观共存的政府会计体系的及早建立。伴随着公众民主意识与纳税人意识的提高，其对政府配置和使用公共资源的效率尤为关注，对政府信息透明披露的愿景愈发强烈，这成为我国政府成本会计信息披露框架通畅建构的源泉。
我国政府成本会计信息披露机制的完善
（1）确立披露目标
我国政府成本会计信息披露战略选择关键是坚持需求导向，以让不同政府成本会计信息利益相关者之需求获取满足为信息披露落脚点。其披露目标主要有二：
1.受托责任观的反映。我国要充分利用政府成本会计报告所披露信息，将政府受托责任履职情况在成本范畴表现向社会公众予以真实反映，以突出展现我国政府成本会计信息披露这一主要目标。
2.决策有用观的实现。公众通过获取政府成本报告信息，对政府履职成本控制等方面给予绩效评价，使得政府决策者为更好的生产符合社会公众合理需求的信息，而采取不断更新决策以适当降低执政成本来满足社会公众需求，这在督促信息生产者改进决策的同时也带动了政府成本会计信息披露第二个目标——决策有用观的实现。
（2）制定披露制度
信息披露目标能否顺利收官，取决于能否择机制定并颁布我国政府成本会计信息披露制度。当前，我国尚短缺专项政府成本会计信息披露制度，这增加了政府成本会计信息披露的难度。《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的实施，开启了我国政府信息披露制度完善的先河。政府成本会计前期任务是编制成本报告，后期任务是融入政府综合财务报告之中。编制政府综合财务报告的同时经受公众绩效评价洗礼，这是我国政府成本会计信息披露本旨所在，而制定相对微化政府成本会计信息披露制度是其得以实施的重要保障。
（3）健全法律法规
构建完备的法律法规体系是我国政府成本会计披露机制顺利建构的必要前提，出台有关法律法规也是各国推行政府成本会计信息披露的常用手段。政府成本会计信息披露和政府成本会计法律法规是亟待完善的法规，在制定颁布进程中，尤其要注重法律法规和谐统一的建构，政府成本会计法律法规与政府成本会计信息披露法律法规应建构成并列态势。基于《中华人民共和国政府信息公开条例》，出台我国政府会计信息公开条例甚至更加微化的政府成本会计信息公开条例以规范披露的进程。 （4）强化事前审计
要促进政府成本会计信息披露机制严谨性与规范化建设，事前鉴证和审计制度是我国政府成本会计信息披露赖以成功的不二选择。藉我国政府购买服务走上正轨契机，将我国政府成本报告审计交由独立承担法律责任的中介机构来承担，并逐渐实现从原有单一财务审计变为财务和绩效同时兼顾审计方向发展。（马荣贵等，2014）事前审计对我国政府成本会计信息披露的健康发展有着重要的推动作用，它可以最大程度的确保我国政府披露成本的真实性与可靠性。我们披露的最终目的是要使信息披露既有利于政府改进自己服务质量，又有利于公众对政府工作的监督，在披露规范严谨的前提下来强化事前审计。
（1）提高披露质量，注重信息公开时效性
政府成本会计信息披露，首先应解决的是怎样披露才归于高质量的信息披露、评价的标准怎样划分、评价的方法如何确定；其次才是如何去高质量披露的具体实施问题。（杨敏，2016）在披露过程中要注意做好政府成本会计信息及时公开工作，时效性并不是追求提前，而是强调适时。由于我国现代财政制度的建立和政府职能的转变，使信息披露的环境已经得到良性改善，在利好大环境下做好政府成本信息的定期定时报告，对管理者改进政府行为、对社会公众履行监督义务皆作用重大。
（2）拓宽披露途径，坚持信息公开全面性
1.多渠道披露
我国政府要顺畅的解脱政府受托责任，除了保密的信息不对外公开以外，在披露路径上，要充分利用广播、电视、书刊、微信等媒介，以内含政府决算信息、财务信息、成本信息的政府综合财务报告形式在多種路径上予以公布。
2.全面披露
第一，做好成本会计本身信息归集之全面性工作。当前，我国政府成本会计既要加强固定资产和无形资产的记录与核算，也要做好负债和或有负债的确认和计量。在整个信息披露体系当中，会计本身信息乃“源本”，信息对外披露乃“外形”，只有将“形与源”有机融合，在合理建构的同时克服信息缺损弊端，才能更好的反映出政府运营成本及公共服务的使用与控制情况。
第二，做好成本会计信息对外披露之全面性工作。既完成过去、现在和将来的成本信息公开，又对非财务和财务成本信息予以披露。尽管在搜集与汇成报告过程中会面临多种成本信息如何恰当计量与披露瓶颈，但我国政府要想顺利完成政府职能的转变，必须做好将成本信息全方位对公众公开工作，让公众在获取信息知情权的基础上使监督权、参与权也得以实现。
（3）打造披露透明度，确保信息公开真实性
随着我国民众参政议政广泛化，公众对政府成本会计信息的需求日益增长，主要需求有政府预算、政府财务、政府运营成本和绩效状况等。政府运营成本和绩效信息如何能真实透明的予以公开，是目前我国政府成本会计信息披露应着重研究的重心。政府要充分利用预算、财务、成本会计等多方信息将政府财政向社会予以公布，在披露过程中，政府成本会计信息公开的真实性要绝对保证，以遵循法规制度为前提，做到不为追求绩效而故意减少或刻意隐瞒一些政府运营成本信息和公共成本信息，始终坚守披露要真实反映政府成本会计信息这一主要原则不动摇。
结语
政府成本会计整个披露体系建设宜采用边总结边推进的循序渐进式改革方式，应先夯实好政府成本会计信息披露本范畴之内的“根基”，然后再稳步构筑整个政府会计信息披露架构的多层“高楼”。要使政府成本会计信息披露相对整个政府会计信息披露体系既依附又独立，在自我发展的同时又要听从整体呼唤。目前，我国成本会计信息披露相关法规制度的制定还显相对滞后，在披露政府成本的同时也增加了公开过程中所产生的开支成本、归集成本、审计成本等问题，这些都有待将来予以研究和解决，政府成本会计信息披露架构建设任重而道远。
[1]李定清.政府治理视角下的政府会计改革研究[J].商业会计，2014（9）.
[2]马荣贵，寇荫荫.政府会计信息披露制度探索[J]中小企业管理与科技，2014（6）.
[3]杨敏.基于会计视角的政府成本会计信息披露研究[J]商业会计，2016（15）
[4]姜宏青，宫燕燕.政府会计中成本的概念和构成研究.[J]财务与会计，2016（7）
[5]梅敏.政府成本信息披露理论框架研究[J]财会通讯，2016（19）.
作者简介：1、李定清，重庆工商大学会计学院 教授 2、范君，重庆工商大学会计学院 会计学硕士