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摘 要：成品油是我国现行消费税中的重要税目之一，其相关税收政策的未来调整也成为新一轮消费税税制改革关注的重点。本文梳理了我国成品油的消费税政策调整，对目前税收政策存在的问题进行了深入的剖析，并就未来我国成品油消费税的制度优化提出了相应建议。
关键词：成品油;消费税;零售环节;共享税
我国现行的消费税是指对十五大类的消费品一次性课征的一种税，性质上属于流转税，税负会随着商品转移而转嫁。根据《中国税务年鉴2019》数据显示，2018年在全国国内消费税总额中，成品油消费税占比为42.4%，成为仅次于“烟”之后的第二大税目。成品油是宝贵的不可再生的自然资源，人们在消费此类商品的过程中，常伴随着严重的污染行为，通过对这些商品课征消费税，可以达到引导国民减少能源消耗的目的，还能引导企业积极开发新能源以替代成品油，进而促进我国产业结构调整，使我国经济朝“集约型、质量型”的绿色方向发展的目的。因此，探讨成品油消费税政策及制度优化，是我国推进新一轮消费税改革的重要内容。
一、我国成品油相关消费税政策的调整
（一）1994 年分税制改革正式征收汽油、柴油消费税
我国在1994年分税制改革中首次对汽油、柴油征收消费税，无论是自产还是进口的汽、柴油都需要缴纳相应的税款，其中汽油单位税额为每升0.2 元，柴油为每升0.1 元。但是针对对国内企业出口的汽油、柴油则实行免税。并且明确规定，消费税属于中央财政收入。其实，当时并没有成品油这个税目，因为当时私家车刚刚开始普及，所以仅针对和人们生活密切相关的汽油、柴油征收消费税。
（二）2006年在消费税政策调整中增设“成品油”税目
随着我国经济发展，除汽油、柴油外，其他油品在居民日常生活中的使用也越来越频繁，只对汽油、柴油征税，显然无法有效发挥消费税的调节生产、消费结构的作用。2006年我国对消费税征税范围做了较大的改革，删减和新增了一些应税消费品，其中，新设立“成品油”这一税目，并将汽、柴油更改成“成品油”下的子税目（但税额维持不变），另外还在该税目下增设溶剂油、石脑油、燃料油、润滑油以及航空煤油共5个子目。此外，对航空煤油暂时延缓征税，还对石脑油的用途方面的税收政策另有规定。
（三）2008 年对成品油进行税费改革，大幅度提高税额
随着我国石油产品需求的不断增加，社会发展与资源环境之间的矛盾日益突出;以费代税、负担不公平等弊端日益显现。2008 年我国实行了“费改税”的？系列政策，取消了公路养路费在内的六种政府收费，转而提高成品油消费税单位税额，将汽油、石脑油、溶剂油以及润滑油消费税单位税额提高到每升1元;柴油、燃料油、航空煤油的单位税额则提高到每升0.8元。还对一些特别用途的成品油相关政策进行了调整。此外完善了成品油的定价方式，通过与国际原油价格相联系，汽、柴油还将继续保持政府定价以及政府指导价格相结合。
（四）2014-2015年多次提高成品油单位税额
随着经济发展，我国促进资源节约利用、转变发展方式和防治大气污染面临的形势日益严峻。为促进环境保护和节约能源，在2014年国际原油价格持续下降的形势下，我国多次提高成品油单位税额，此时上调成品油消费税税率，能较好的兼顾宏观调控和社会承受能力。经多次调整后现行汽油、石脑油、溶剂油以及润滑油消费税税额为每升1.52元;其他三个子目的油品税额提高到每升1.2元。
二、现行成品油消费税政策存在的主要问题
（一）征收范围仍然较为狭窄，且子目间区分不易
我国成品油消费税经过多次改革，征收范围整体上得到很大的扩宽。征收围从当初的汽、柴油两大类逐渐增加到现在的汽油、柴油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油以及航空煤油七大类。但目前政策却未把成品油相关的油品并入征收范围。此外，该税目的重要特点是，具体子目的界定及区分具有较强的专业性和技术性，只有从化学成分的角度进行专业分析才能够得出正确的判断，但专业的知识很难做到普及。而目前稅法对成品油下的各个子目的具体界定细节缺乏详细规定，税目注释大多只是从用途来确定，这不仅很难区分，也极易形成政策漏洞。许多企业则利用这些税法漏洞，通过变化或改变化学成分的手段，将税额高的油品充当税额轻的油品开票销售，或者直接更改成品油的名称，以此来减少企业的纳税义务或直接避税。甚至还有一些成品油炼化企业，通过虚构成品油采购业务，借以抵扣已负担的消费税税款，从而偷逃消费税，给国家造成巨大损失。
（二）整体税负偏低
尽管从1994年以来，我国成品油单位税额呈现大幅度提高的趋势。以汽油为例，从最初的每升0.2元，增加到现在的每升1.52元，增加了6.6倍。但结合国际比较看，我国现行成品油的整体税收负担仍然偏低。根据目前我国税法，对成品油中除了征收消费税外，还征收增值税。所以，通常可以用“两税”占成品油零售价的比例大小来量化成品油的税负轻重。以成品油中的汽油、柴油为例，根据OECD对2017年OECD国家汽油、柴油税负的统计显示，OECD国家汽油平均税负为55%，柴油平均税负为49%。而我国2019年1月，92号汽油以及0号柴油，零售价分别是每升7元和6.6元，据此，可以初步估算出两类油的税负分别为33%和30%。通过比较分析，不难发现，在增值税税率既定的前提下，我国成品油消费税税率仍然有较大的提高空间。
（三）单环节及价内征收存在较大弊病
我国长期以来对成品油征收消费税时实行单环节征收，即只在前端（生产或进口）环节征收，而对国内后续的批发、零售等其他环节不再征税。单环节课税有效的避免了重复课征以及保证了税源的安全和稳定性。但客观上也出现了许多石油炼化企业利用这一政策进行避税的现象，这些企业主要通过设立关联销售公司，以较低的出厂价销售给关联公司，石油炼化企业属于消费税纳税人，以较低的出厂价格申报缴纳消费税，但关联销售企业购入后则再以较高价格出售时，由于消费税的单环节课征的特点，其不需要再缴纳消费税。对整个集团而言，税负可以大幅度降低。此外，价内征收时，消费税包含在零售价中，消费者在购买成品油时，是不清楚每升成品油中有多少税费，消费者无法直观地感受到消费税调节导向与约束作用，这都会客观上弱化消费税调控功能。 （四）中央税的設置使地方缺乏监管动力和积极性
我国消费税从开征之初就属于中央税，收入全部归中央财政，这样的财政分配机制使地方政府缺乏对成品油行业的监管动力。而石油化工行业的发展往往是推动地方经济发展的重要动力和支撑，因此，出于自身经济利益的考虑，对本辖区内石油化工生产企业及行业中大量存在的逃避缴纳消费税的行为，地方政府的监管力度和主动性就会相对比较弱。这客观上也使得石化行业逃避缴纳成品油消费税的违法现象长期存在，也不利于增强地方对炼油企业安全环保质量和发展监管的积极性。
三、我国成品油消费税政策的优化思路
2019年9月我国发布的《实施更大规模减税降费后调整中央和地方收入划分改革推进方案》明确了我国新一轮消费改革的总体方向，即将征税环节后移并将收入稳步下划地方，这对本文成品油消费政策的完善具有很重要的指导性意义。
（一）逐步扩大成品油税目
建议在目前成品油所涉及的7个子目基础上，逐步扩大成品油税目，将使用成品油生产的周边产品，如市场上大量流通的所谓的“调和油”纳入征税范围。这些油品主要是由芳烃、石脑油、90号汽油、MTBE等原材料，或者由93号汽油添加其他化学成分加工、掺兑形成，这些油品生产门槛低，经化学处理后，排放检测结果可以达到合格，同样可以进入加油站销售。而这些油品本质上仍然是成品油，具有汽油、柴油同样的属性，理应将其纳入征税范围。如果不对其征收消费税，这些调和油将会具备明显的价格优势，而正规缴纳消费税的汽油、柴油将无法与之竞争，这客观上会破坏成品油市场秩序，造成不公平竞争的现象，也会扭曲消费者的选择。
（二）适时上调成品油消费税单位税额
从前文的分析可以看出，我国成品油税负并不高，税率上升具有一定的空间。但近期还不宜提高成品油税率，我国仍需降低油价刺激消费，让交通业运输业回暖，缓解因疫情带来的经济增速下滑。从各国的征收实践来看，各国上调成品油消费税都有明确的理由，并会选择合适的时机。考虑到企业承受能力和社会公众的接受程度，各国提高成品油消费税率，大多会选择在国际油价下跌的时机。我国在2014年-2015年几次上调成品油税率就是在国际油价下跌的情况下，这能有效的保持成品油价格的适度稳定，同时降低成品油税率上调而带来的经济影响。未来我国政府应密切关注国际油价，在其下跌的时机，适时上调成品油消费税单位税额。
（三）增加零售环节的征税
将消费税征收环节从传统的前端环节后移至批发或零售，面临着税收征管的限制。各国在征收消费税的实践中，都是在征管能够保证的前提下确定征税环节，并尽可能选择在有利于征管的前端（生产或进口）环节征收。就成品油税目来说，如果将征收环节统一改为零售，是可以减轻工业企业的税收负担，但也必然大量增加征管成本，且可能引发零售环节新的偷逃税行为。因此，从对纳税人的管控和征管成本的角度出发，建议保留目前生产环节征收的基础上，增加一个零售环节。比如，目前对超豪华小汽车，引入的就是生产环节+零售环节，即多环节模式。具体来说，就是针对加油站等零售单位征收一道消费税，其所售出的油品，无论成分如何，均按照应税成品油对待征税，同时采用价外征收。这样可以大大减轻过去无论在哪个环节征税都需要检验成品油成分的税收监管压力，使税收监管重点由检验油品成分转移到加油站是否申报纳税，通过依托加油机的税控装置合理降低监管难度和成本，也能使成品油的消费者切实的感受到价外税的存在，以充分发挥消费税的引导功能。
（四）将成品油税目的收入设置为共享税
由于成品油消费税的征收直接关系到我国环境保护、资源节约和消费结构的调控，这客观上需要保持政府的政令统一，以避免无序竞争。同时为兼顾地方利益，调动地方参与成品油行业监管的积极性，将成品油消费税设置为共享税，是比较合适的选择。建议按征收环节来划分中央、地方共享方式，即将原来前端环节征收的消费税仍维持为中央收入，而新增的零售环节的消费税则归地方所有。这样进行收入归属设计能使地方政府财权与事权相匹配，也能激励其加强行业监管。因为成品油的消费往往会给消费地带来大气污染、生态环境恶化和公众健康水平下滑等后果，这些都需要地方政府投入大量资金加以治理。因此，将零售环节成品油消费税划给地方，可以弥补其在生态治理、医疗将康等方面的支出，以确保支出与事权相一致;而原有前端环节收入归属不变，可以继续保证中央政府宏观调控功能的发挥。此外，由于成品油零售量的增减主要取决于当地成品油消费市场和消费群体，地方政府获得稳定的消费税收入的良性循环，势必要更好地培育本地机动车消费群体，加强道路市政建设，促进加油站规范诚信经营。
参考文献：
[1]许文.消费税立法后的改革展望：功能定位、制度优化与多元协调[J].地方财政研究，2020（02）：4-9.
[2]厉荣、孙岩.改革完善成品油消费税制度浅议[J].税务研究，2019（03）：15-19.
[3]唐婷.消费税改革路径：基于功能定位视角[J].西部财会，2019（11）：17-19.
[4]李旭红.消费税改革将产生三大影响[N]. 中国财经报，2019-11-05（006）.
[5]王金生.成品油消费税改革对行业影响的探讨[J].财会学习，2018（31）：174.
作者简介：
危素玉（1979-），女，硕士，厦门大学嘉庚学院副教授，研究方向：税收政策与税制改革。
（厦门大学嘉庚学院 福建 漳州 363105）
关键词：成品油;消费税;零售环节;共享税
我国现行的消费税是指对十五大类的消费品一次性课征的一种税，性质上属于流转税，税负会随着商品转移而转嫁。根据《中国税务年鉴2019》数据显示，2018年在全国国内消费税总额中，成品油消费税占比为42.4%，成为仅次于“烟”之后的第二大税目。成品油是宝贵的不可再生的自然资源，人们在消费此类商品的过程中，常伴随着严重的污染行为，通过对这些商品课征消费税，可以达到引导国民减少能源消耗的目的，还能引导企业积极开发新能源以替代成品油，进而促进我国产业结构调整，使我国经济朝“集约型、质量型”的绿色方向发展的目的。因此，探讨成品油消费税政策及制度优化，是我国推进新一轮消费税改革的重要内容。
一、我国成品油相关消费税政策的调整
（一）1994 年分税制改革正式征收汽油、柴油消费税
我国在1994年分税制改革中首次对汽油、柴油征收消费税，无论是自产还是进口的汽、柴油都需要缴纳相应的税款，其中汽油单位税额为每升0.2 元，柴油为每升0.1 元。但是针对对国内企业出口的汽油、柴油则实行免税。并且明确规定，消费税属于中央财政收入。其实，当时并没有成品油这个税目，因为当时私家车刚刚开始普及，所以仅针对和人们生活密切相关的汽油、柴油征收消费税。
（二）2006年在消费税政策调整中增设“成品油”税目
随着我国经济发展，除汽油、柴油外，其他油品在居民日常生活中的使用也越来越频繁，只对汽油、柴油征税，显然无法有效发挥消费税的调节生产、消费结构的作用。2006年我国对消费税征税范围做了较大的改革，删减和新增了一些应税消费品，其中，新设立“成品油”这一税目，并将汽、柴油更改成“成品油”下的子税目（但税额维持不变），另外还在该税目下增设溶剂油、石脑油、燃料油、润滑油以及航空煤油共5个子目。此外，对航空煤油暂时延缓征税，还对石脑油的用途方面的税收政策另有规定。
（三）2008 年对成品油进行税费改革，大幅度提高税额
随着我国石油产品需求的不断增加，社会发展与资源环境之间的矛盾日益突出;以费代税、负担不公平等弊端日益显现。2008 年我国实行了“费改税”的？系列政策，取消了公路养路费在内的六种政府收费，转而提高成品油消费税单位税额，将汽油、石脑油、溶剂油以及润滑油消费税单位税额提高到每升1元;柴油、燃料油、航空煤油的单位税额则提高到每升0.8元。还对一些特别用途的成品油相关政策进行了调整。此外完善了成品油的定价方式，通过与国际原油价格相联系，汽、柴油还将继续保持政府定价以及政府指导价格相结合。
（四）2014-2015年多次提高成品油单位税额
随着经济发展，我国促进资源节约利用、转变发展方式和防治大气污染面临的形势日益严峻。为促进环境保护和节约能源，在2014年国际原油价格持续下降的形势下，我国多次提高成品油单位税额，此时上调成品油消费税税率，能较好的兼顾宏观调控和社会承受能力。经多次调整后现行汽油、石脑油、溶剂油以及润滑油消费税税额为每升1.52元;其他三个子目的油品税额提高到每升1.2元。
二、现行成品油消费税政策存在的主要问题
（一）征收范围仍然较为狭窄，且子目间区分不易
我国成品油消费税经过多次改革，征收范围整体上得到很大的扩宽。征收围从当初的汽、柴油两大类逐渐增加到现在的汽油、柴油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油以及航空煤油七大类。但目前政策却未把成品油相关的油品并入征收范围。此外，该税目的重要特点是，具体子目的界定及区分具有较强的专业性和技术性，只有从化学成分的角度进行专业分析才能够得出正确的判断，但专业的知识很难做到普及。而目前稅法对成品油下的各个子目的具体界定细节缺乏详细规定，税目注释大多只是从用途来确定，这不仅很难区分，也极易形成政策漏洞。许多企业则利用这些税法漏洞，通过变化或改变化学成分的手段，将税额高的油品充当税额轻的油品开票销售，或者直接更改成品油的名称，以此来减少企业的纳税义务或直接避税。甚至还有一些成品油炼化企业，通过虚构成品油采购业务，借以抵扣已负担的消费税税款，从而偷逃消费税，给国家造成巨大损失。
（二）整体税负偏低
尽管从1994年以来，我国成品油单位税额呈现大幅度提高的趋势。以汽油为例，从最初的每升0.2元，增加到现在的每升1.52元，增加了6.6倍。但结合国际比较看，我国现行成品油的整体税收负担仍然偏低。根据目前我国税法，对成品油中除了征收消费税外，还征收增值税。所以，通常可以用“两税”占成品油零售价的比例大小来量化成品油的税负轻重。以成品油中的汽油、柴油为例，根据OECD对2017年OECD国家汽油、柴油税负的统计显示，OECD国家汽油平均税负为55%，柴油平均税负为49%。而我国2019年1月，92号汽油以及0号柴油，零售价分别是每升7元和6.6元，据此，可以初步估算出两类油的税负分别为33%和30%。通过比较分析，不难发现，在增值税税率既定的前提下，我国成品油消费税税率仍然有较大的提高空间。
（三）单环节及价内征收存在较大弊病
我国长期以来对成品油征收消费税时实行单环节征收，即只在前端（生产或进口）环节征收，而对国内后续的批发、零售等其他环节不再征税。单环节课税有效的避免了重复课征以及保证了税源的安全和稳定性。但客观上也出现了许多石油炼化企业利用这一政策进行避税的现象，这些企业主要通过设立关联销售公司，以较低的出厂价销售给关联公司，石油炼化企业属于消费税纳税人，以较低的出厂价格申报缴纳消费税，但关联销售企业购入后则再以较高价格出售时，由于消费税的单环节课征的特点，其不需要再缴纳消费税。对整个集团而言，税负可以大幅度降低。此外，价内征收时，消费税包含在零售价中，消费者在购买成品油时，是不清楚每升成品油中有多少税费，消费者无法直观地感受到消费税调节导向与约束作用，这都会客观上弱化消费税调控功能。 （四）中央税的設置使地方缺乏监管动力和积极性
我国消费税从开征之初就属于中央税，收入全部归中央财政，这样的财政分配机制使地方政府缺乏对成品油行业的监管动力。而石油化工行业的发展往往是推动地方经济发展的重要动力和支撑，因此，出于自身经济利益的考虑，对本辖区内石油化工生产企业及行业中大量存在的逃避缴纳消费税的行为，地方政府的监管力度和主动性就会相对比较弱。这客观上也使得石化行业逃避缴纳成品油消费税的违法现象长期存在，也不利于增强地方对炼油企业安全环保质量和发展监管的积极性。
三、我国成品油消费税政策的优化思路
2019年9月我国发布的《实施更大规模减税降费后调整中央和地方收入划分改革推进方案》明确了我国新一轮消费改革的总体方向，即将征税环节后移并将收入稳步下划地方，这对本文成品油消费政策的完善具有很重要的指导性意义。
（一）逐步扩大成品油税目
建议在目前成品油所涉及的7个子目基础上，逐步扩大成品油税目，将使用成品油生产的周边产品，如市场上大量流通的所谓的“调和油”纳入征税范围。这些油品主要是由芳烃、石脑油、90号汽油、MTBE等原材料，或者由93号汽油添加其他化学成分加工、掺兑形成，这些油品生产门槛低，经化学处理后，排放检测结果可以达到合格，同样可以进入加油站销售。而这些油品本质上仍然是成品油，具有汽油、柴油同样的属性，理应将其纳入征税范围。如果不对其征收消费税，这些调和油将会具备明显的价格优势，而正规缴纳消费税的汽油、柴油将无法与之竞争，这客观上会破坏成品油市场秩序，造成不公平竞争的现象，也会扭曲消费者的选择。
（二）适时上调成品油消费税单位税额
从前文的分析可以看出，我国成品油税负并不高，税率上升具有一定的空间。但近期还不宜提高成品油税率，我国仍需降低油价刺激消费，让交通业运输业回暖，缓解因疫情带来的经济增速下滑。从各国的征收实践来看，各国上调成品油消费税都有明确的理由，并会选择合适的时机。考虑到企业承受能力和社会公众的接受程度，各国提高成品油消费税率，大多会选择在国际油价下跌的时机。我国在2014年-2015年几次上调成品油税率就是在国际油价下跌的情况下，这能有效的保持成品油价格的适度稳定，同时降低成品油税率上调而带来的经济影响。未来我国政府应密切关注国际油价，在其下跌的时机，适时上调成品油消费税单位税额。
（三）增加零售环节的征税
将消费税征收环节从传统的前端环节后移至批发或零售，面临着税收征管的限制。各国在征收消费税的实践中，都是在征管能够保证的前提下确定征税环节，并尽可能选择在有利于征管的前端（生产或进口）环节征收。就成品油税目来说，如果将征收环节统一改为零售，是可以减轻工业企业的税收负担，但也必然大量增加征管成本，且可能引发零售环节新的偷逃税行为。因此，从对纳税人的管控和征管成本的角度出发，建议保留目前生产环节征收的基础上，增加一个零售环节。比如，目前对超豪华小汽车，引入的就是生产环节+零售环节，即多环节模式。具体来说，就是针对加油站等零售单位征收一道消费税，其所售出的油品，无论成分如何，均按照应税成品油对待征税，同时采用价外征收。这样可以大大减轻过去无论在哪个环节征税都需要检验成品油成分的税收监管压力，使税收监管重点由检验油品成分转移到加油站是否申报纳税，通过依托加油机的税控装置合理降低监管难度和成本，也能使成品油的消费者切实的感受到价外税的存在，以充分发挥消费税的引导功能。
（四）将成品油税目的收入设置为共享税
由于成品油消费税的征收直接关系到我国环境保护、资源节约和消费结构的调控，这客观上需要保持政府的政令统一，以避免无序竞争。同时为兼顾地方利益，调动地方参与成品油行业监管的积极性，将成品油消费税设置为共享税，是比较合适的选择。建议按征收环节来划分中央、地方共享方式，即将原来前端环节征收的消费税仍维持为中央收入，而新增的零售环节的消费税则归地方所有。这样进行收入归属设计能使地方政府财权与事权相匹配，也能激励其加强行业监管。因为成品油的消费往往会给消费地带来大气污染、生态环境恶化和公众健康水平下滑等后果，这些都需要地方政府投入大量资金加以治理。因此，将零售环节成品油消费税划给地方，可以弥补其在生态治理、医疗将康等方面的支出，以确保支出与事权相一致;而原有前端环节收入归属不变，可以继续保证中央政府宏观调控功能的发挥。此外，由于成品油零售量的增减主要取决于当地成品油消费市场和消费群体，地方政府获得稳定的消费税收入的良性循环，势必要更好地培育本地机动车消费群体，加强道路市政建设，促进加油站规范诚信经营。
参考文献：
[1]许文.消费税立法后的改革展望：功能定位、制度优化与多元协调[J].地方财政研究，2020（02）：4-9.
[2]厉荣、孙岩.改革完善成品油消费税制度浅议[J].税务研究，2019（03）：15-19.
[3]唐婷.消费税改革路径：基于功能定位视角[J].西部财会，2019（11）：17-19.
[4]李旭红.消费税改革将产生三大影响[N]. 中国财经报，2019-11-05（006）.
[5]王金生.成品油消费税改革对行业影响的探讨[J].财会学习，2018（31）：174.
作者简介：
危素玉（1979-），女，硕士，厦门大学嘉庚学院副教授，研究方向：税收政策与税制改革。
（厦门大学嘉庚学院 福建 漳州 363105）