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【摘 要】随着我国社会经济的不断发展，产生了PPP投资与建设模式，PPP（Public-Private Partnership）是指社会资本与政府通过建立一种稳定的合作关系，在公共基础设施中进行项目融资的一种模式。基础设施和公共服务的质量监管与价格调控由政府部门负责，基础设施的设计建设、运营维护等等工作主要由社会资本家负责。本文把项目公司作为会计主体，从投资、建设、运营这三个阶段出发，对PPP投资建设模式进行深入讨论，通过分析PPP项目的付费模式以及PPP项目公司成本与收入及总资产的计量与确认等方面来进行有关研究。
【关键词】PPP投资；付费模式；成本；收入；资产确认
在实施公共基础设施建设业务过程中，相關单位必须严格遵守收入确认原则，其中《企业会计准则解释第二号》对采用建设―运营―移交方式的企业这一方面作出了明确规定。在确认相关收入和成本的时候，不同的付费方式有不同的工程结算，结算时，随着付费方式的改变，确定无形资产与金融资产的方法也相应变化，但在这个过程当中，应当遵循《企业会计准则第15号――建造合同》中的原则。而《企业会计准则第14号——收入》中明确在基础建设设施建成之后，所应得的收入来源于经营服务。项目公司假如没有提供建造服务，仅仅是给交给分包商进行基础工程设施的建造，那么，对于这部分建造服务收入，可以不进行确认，修建过程当中的支付费用就应该遵循事先规定好的项目付费方式和工程价款进行支付确认。
一、PPP项目中的付费模式
PPP项目的风险承担与收益回报都与付费方式密不可分，并且付费方式是PPP项目合同中非常关键的一项条款，在确认付费方式的时候，应该结合实际情况进行分析，如PPP项目的运作方式以及所处的行业等。付费方式主要有三种，分别为消费者直接进行付费、政府对项目公司的缺口补助以及政府整体付费，不一样的付费方式，风险和收益也会不同。
1.消费者直接进行付费
这种模式是指消费者对产品或相关服务进行消费，并且直接支付消费费用给承担该项目的公司。这笔资金一般属于公司的项目投资回收，归为项目公司的合法收益。供热、供水以及地铁、桥梁等等公共交通项目，一般都是采取单个消费者付费的模式。
2.政府对项目公司的缺口补助
可行性缺口补助指的是当消费者所应支付的公共设施消费费用不足以满足该公共设施项目承担公司的成本回报以及合理收入时，政府对承担项目的公司进行相关的补助措施，以填补由于使用者付费不足导致的资金缺口。
3.政府整体付费
政府整体付费是指政府统一付费给项目公司，对公共产品及服务进行购买。购买前，政府可以通过多方面的考察，对设施的可用性、产品的服务质量以及使用寿命进行判断，支付费用标准可以依据考察的结果来进行确定。一般是公共性服务项目建设和公用型的设施建设比较适用于此模式。
二、PPP项目公司成本与收入以及总资产的计量与确认
建设、运营、移交是承担公共基础设施建设项目公司在PPP模式中主要的三种业务事项。现将通过对这三项主要的业务事项进行系统分析，从成本和收入，无形资产以及金融资产的确认进行分别研究。
1.项目公司给予建造服务
（1）政府付费机制中可用性付费和绩效付费下成本与收入以及资产的计量与确认
可用性付费与绩效付费在一般情况下都不会考虑项目服务的实际需求，因此，公司可以有权不承担需求风险，还能够有效可靠地计量合同上所应当得到的总收入，在遵循合同建造准则的基础上，采用百分比法确认合同的成本与收入。那么就可以把预计的总收入约等于合同中政府付费的总额。当期确认的合同总收入=预计的总收入X累计完工百分比-前期累积已经确定的合同收入。当期确认的合同总成本=预计的总成本X累计完工百分比-前期累计确认的合同成本。当期确认的合同毛利=（预计总收入-预计总成本）X累计完工百分比-前期累积确认的合同毛利。这种情况下，就按照以上的计算方式进行确认。由于能够可靠地计量未来应该收回的金额，并进行收款，因此，工程结算时按照当期收入进行结算，“应收账款原值”为未来可以收回的金额，“应收账款折现”为原值与实际的差额。
（2）政府付费机制当中使用者付费机制和使用量付费方式下成本与收入以及资产的计量与确认
本付费方式是指的个人或者政府通过实际使用量来进行消费支付，使用者付费机制是指消费用户直接向承担项目的公司购买公共产品的服务，并直接进行付费。在进行使用者付费和使用量付费时，项目公司将承担大部分风险。在项目合同当中，可行性的研究以及充分的论证必须是基础，在认定项目公司成本能够收回的条件下，理论性的植入经济假设，预计总收入=预计总成本。由于不能够可靠地计量未来应该收回的金额，当期进行工程结算时，确认收入以当期确认收入的金额为准，借记“无形资产”（以建造项目换入无形资产），贷记为“工程结算”
（3）在可行性缺口补助付费机制下成本与收入以及资产的计量与确认
在可行性缺口补助费机制当中，承担项目的公司从一种理性经济人的角度出发，在执行过程当中没有重大的变更。缺口补助是消费者付费无法使社会资本的投入得到合理的回报，在一定程度上由政府提供一些补助政策来弥补消费者付费的不足。这种付费机制下项目的预计总收入=限额的某一现值（大于建造所需成本），计算方式与第一种付费方式类似，当期确认的合同总成本=预计的总成本X累计完工百分比-前期累计确认的合同成本。当期确认的合同毛利=（预计总收入-预计总成本）X累计完工百分比-前期累积确认的合同毛利。工程结算时，以通过计算得出的限定值为准，确定各值。
2.项目公司把建造服务交给分包商时资产的确认
在此情况下，收入以及成本是无法直接进行确认的，所以在分包商进行工程造价结算的时候，不同的运作方式与付费机制有不同的支付费用，不过，都应该按照以上的原则进行分别确认，金融资产以及无形资产都可以直接进行确认。
3.确认运营收入
当承担公共基础设施建设的项目公司的PPP项目合同获准对服务对象进行相应的收费时，建造期的无形资产所要求的收费和收入就已经被确定，并且全部计入主营业务中，在这个阶段，确认了的金融资产，每期收费=实际收费-应收账款原值，应收账款折现额用实际利率法进行程度摊销，也记入主营业务中。
4.确认运营成本
承担公共基础设施建设以及公共服务的项目公司在支付各种费用的时候，如管理活动的费用以及管理人员的费用应费用化的借款利息、营业税金及其附加所得税与经营活动无关的费其他用损失等，都可以统一计入“管理费用”，销售费用、财务费用等等与经济活动有关的支出费用应该计入“主营业务成本”。
5.移交阶段
在PPP运营模式之下，运营期结束后，项目公司向政府移交一部分资产（PPP合同中约定的项目设施），因为在运营期间内项目公司已完成成本摊销，账面的净值为零，被确认的金融资产业全部收回。移交并不会对项目公司产生权益损失或者是负债情况（当时项目确定为固定资产入账，资产计提折旧，移交时进行账务处理）。
三、总结
本文通过从建设、运营、移交这三个阶段出发，详细讲述了PPP投资与建设模式在实际运营中的基本原则以及运作方式，对这三个业务环节中的成本、收入、资产的确认和计量作出了分析。总而言之，PPP项目作为一种较为常见的建造项目，其间的会计问题重要性不言而喻。
参考文献：
[1]史睿.浅析轨道交通PPP项目所面临的问题及解决办法[J].四川水泥，2016（6）：24-24.
[2]钱俊菲，周俊颖.BOT项目运作模式下若干会计问题研究[J].财会月刊，2010（13）：9-10.
[3]罗慧君.PPP项目财务管理与会计核算研究[J].经济，2016，26（12）：00239-00239.
【关键词】PPP投资；付费模式；成本；收入；资产确认
在实施公共基础设施建设业务过程中，相關单位必须严格遵守收入确认原则，其中《企业会计准则解释第二号》对采用建设―运营―移交方式的企业这一方面作出了明确规定。在确认相关收入和成本的时候，不同的付费方式有不同的工程结算，结算时，随着付费方式的改变，确定无形资产与金融资产的方法也相应变化，但在这个过程当中，应当遵循《企业会计准则第15号――建造合同》中的原则。而《企业会计准则第14号——收入》中明确在基础建设设施建成之后，所应得的收入来源于经营服务。项目公司假如没有提供建造服务，仅仅是给交给分包商进行基础工程设施的建造，那么，对于这部分建造服务收入，可以不进行确认，修建过程当中的支付费用就应该遵循事先规定好的项目付费方式和工程价款进行支付确认。
一、PPP项目中的付费模式
PPP项目的风险承担与收益回报都与付费方式密不可分，并且付费方式是PPP项目合同中非常关键的一项条款，在确认付费方式的时候，应该结合实际情况进行分析，如PPP项目的运作方式以及所处的行业等。付费方式主要有三种，分别为消费者直接进行付费、政府对项目公司的缺口补助以及政府整体付费，不一样的付费方式，风险和收益也会不同。
1.消费者直接进行付费
这种模式是指消费者对产品或相关服务进行消费，并且直接支付消费费用给承担该项目的公司。这笔资金一般属于公司的项目投资回收，归为项目公司的合法收益。供热、供水以及地铁、桥梁等等公共交通项目，一般都是采取单个消费者付费的模式。
2.政府对项目公司的缺口补助
可行性缺口补助指的是当消费者所应支付的公共设施消费费用不足以满足该公共设施项目承担公司的成本回报以及合理收入时，政府对承担项目的公司进行相关的补助措施，以填补由于使用者付费不足导致的资金缺口。
3.政府整体付费
政府整体付费是指政府统一付费给项目公司，对公共产品及服务进行购买。购买前，政府可以通过多方面的考察，对设施的可用性、产品的服务质量以及使用寿命进行判断，支付费用标准可以依据考察的结果来进行确定。一般是公共性服务项目建设和公用型的设施建设比较适用于此模式。
二、PPP项目公司成本与收入以及总资产的计量与确认
建设、运营、移交是承担公共基础设施建设项目公司在PPP模式中主要的三种业务事项。现将通过对这三项主要的业务事项进行系统分析，从成本和收入，无形资产以及金融资产的确认进行分别研究。
1.项目公司给予建造服务
（1）政府付费机制中可用性付费和绩效付费下成本与收入以及资产的计量与确认
可用性付费与绩效付费在一般情况下都不会考虑项目服务的实际需求，因此，公司可以有权不承担需求风险，还能够有效可靠地计量合同上所应当得到的总收入，在遵循合同建造准则的基础上，采用百分比法确认合同的成本与收入。那么就可以把预计的总收入约等于合同中政府付费的总额。当期确认的合同总收入=预计的总收入X累计完工百分比-前期累积已经确定的合同收入。当期确认的合同总成本=预计的总成本X累计完工百分比-前期累计确认的合同成本。当期确认的合同毛利=（预计总收入-预计总成本）X累计完工百分比-前期累积确认的合同毛利。这种情况下，就按照以上的计算方式进行确认。由于能够可靠地计量未来应该收回的金额，并进行收款，因此，工程结算时按照当期收入进行结算，“应收账款原值”为未来可以收回的金额，“应收账款折现”为原值与实际的差额。
（2）政府付费机制当中使用者付费机制和使用量付费方式下成本与收入以及资产的计量与确认
本付费方式是指的个人或者政府通过实际使用量来进行消费支付，使用者付费机制是指消费用户直接向承担项目的公司购买公共产品的服务，并直接进行付费。在进行使用者付费和使用量付费时，项目公司将承担大部分风险。在项目合同当中，可行性的研究以及充分的论证必须是基础，在认定项目公司成本能够收回的条件下，理论性的植入经济假设，预计总收入=预计总成本。由于不能够可靠地计量未来应该收回的金额，当期进行工程结算时，确认收入以当期确认收入的金额为准，借记“无形资产”（以建造项目换入无形资产），贷记为“工程结算”
（3）在可行性缺口补助付费机制下成本与收入以及资产的计量与确认
在可行性缺口补助费机制当中，承担项目的公司从一种理性经济人的角度出发，在执行过程当中没有重大的变更。缺口补助是消费者付费无法使社会资本的投入得到合理的回报，在一定程度上由政府提供一些补助政策来弥补消费者付费的不足。这种付费机制下项目的预计总收入=限额的某一现值（大于建造所需成本），计算方式与第一种付费方式类似，当期确认的合同总成本=预计的总成本X累计完工百分比-前期累计确认的合同成本。当期确认的合同毛利=（预计总收入-预计总成本）X累计完工百分比-前期累积确认的合同毛利。工程结算时，以通过计算得出的限定值为准，确定各值。
2.项目公司把建造服务交给分包商时资产的确认
在此情况下，收入以及成本是无法直接进行确认的，所以在分包商进行工程造价结算的时候，不同的运作方式与付费机制有不同的支付费用，不过，都应该按照以上的原则进行分别确认，金融资产以及无形资产都可以直接进行确认。
3.确认运营收入
当承担公共基础设施建设的项目公司的PPP项目合同获准对服务对象进行相应的收费时，建造期的无形资产所要求的收费和收入就已经被确定，并且全部计入主营业务中，在这个阶段，确认了的金融资产，每期收费=实际收费-应收账款原值，应收账款折现额用实际利率法进行程度摊销，也记入主营业务中。
4.确认运营成本
承担公共基础设施建设以及公共服务的项目公司在支付各种费用的时候，如管理活动的费用以及管理人员的费用应费用化的借款利息、营业税金及其附加所得税与经营活动无关的费其他用损失等，都可以统一计入“管理费用”，销售费用、财务费用等等与经济活动有关的支出费用应该计入“主营业务成本”。
5.移交阶段
在PPP运营模式之下，运营期结束后，项目公司向政府移交一部分资产（PPP合同中约定的项目设施），因为在运营期间内项目公司已完成成本摊销，账面的净值为零，被确认的金融资产业全部收回。移交并不会对项目公司产生权益损失或者是负债情况（当时项目确定为固定资产入账，资产计提折旧，移交时进行账务处理）。
三、总结
本文通过从建设、运营、移交这三个阶段出发，详细讲述了PPP投资与建设模式在实际运营中的基本原则以及运作方式，对这三个业务环节中的成本、收入、资产的确认和计量作出了分析。总而言之，PPP项目作为一种较为常见的建造项目，其间的会计问题重要性不言而喻。
参考文献：
[1]史睿.浅析轨道交通PPP项目所面临的问题及解决办法[J].四川水泥，2016（6）：24-24.
[2]钱俊菲，周俊颖.BOT项目运作模式下若干会计问题研究[J].财会月刊，2010（13）：9-10.
[3]罗慧君.PPP项目财务管理与会计核算研究[J].经济，2016，26（12）：00239-00239.