论文部分内容阅读
【摘要】基于中国农业大国和农业作为弱质产业的国情，为促进农业和农村经济的发展，中国制定了“对农业生产者销售自产的农产品免税”和“适用13%的低税率”的税收政策，然而在实际操作中由于税收政策不完善，税收管理异常复杂和困难，农产品现阶段增值税税收政策的弊端开始显现。文章从农产品税收政策入手，结合基层税务部门的实际管理工作，提出符合中国目前国情的针对农产品增值税制度的初步构想。
【关键词】农产品增值税 农业生产者 农产品发票 进项税额
一、现阶段农产品增值税制度的基本政策
（一）对农业生产者销售自产的农产品免税
1.《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第538号) 第十五条第一款规定“农业生产者销售的自产农产品免征增值税”。
2.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十五条规定，条例第十五条规定的部分免稅项目的范围，限定如下：（一）第一款第（一）项所称农业， 是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。农产品，是指初级农产品，具体范围由财政部、国家税务总局确定。目前，农产品的范围还是按《财政部、国家税务总局关于印发<农业产品征税范围注释>的通知》（财税 [1995]52号）的规定执行。
（二）对符合规定的农产品货物实行13%低税率
财税[2009]9号《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》第一条规定“下列货物继续适用13%的增值税税率： (一)农产品。农产品，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。具体征税范围暂继续按照《财政部国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》(财税字[1995]52号)及现行相关规定执行。”
（三）对一般纳税人收购农产品进项实行13%抵扣政策
《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第三款规定：“购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。进项税额=买价×扣除率。”
二、我国农产品增值税税收政策存在的问题
(一) 增值税抵扣政策导致税负不公
1.抵扣凭证不同造成的税负不公
现行政策规定增值税一般纳税人可以从农产品收购、加工企业取得的增值税专用发票、普通销售发票或自行开具的农产品收购发票，以增值税专用发票注明的税额或普通销售发票、农产品收购发票上注明的金额乘以13%的抵扣率计算抵扣税款。由于普通销售发票和农产品收购发票上注明的是含税金额，但增值税专用发票开具的是不含税金额，在支付相同的货款的情况下，增值税专用发票抵扣的进项税额要低于农产品收购发票、普通销售发票抵扣的增值税进项税额。以表1为例，在支付1000元货款的情况下，两者进项税额相差14.96元。
2. 产成品不同造成的税负不公
（1）若企业外购初级农业产品生产、加工后销售的产品仍然属于财政部、国家税务总局《农业产品征税范围注释》中所列征税农业产品，则进项税额抵扣率是13%，销项税税率实行13%的低税率，则进销项税率差异为0。另外，即使企业以原价进、成本价出，也会出现留抵税额。若企业买进1000元的农产品未经任何加工直接出售，会导致应纳税款为-16.9（见表2）。因为进项税额为购进农产品买价×13%，而销项税额为农产品购进农产品买价×（1-13%)。
（2）若加工出来的产品不属于《农业产品征税范围注释》中所列征税农业产品的，则适用17%的税率，则进销项税率差为3%。因此农产品深加工企业的税负高于农产品购销企业、初加工企业和一般工业企业，这就限制了农产品深加工企业的发展，形成无形屏障。
（二）经营农产品税收筹划设计导致税款流失
1.在税务机关农产品收购发票管理日益严格的情况下，部分加工企业将农产品购销业务独立出来，成立一个或者几个小规模纳税人资格的农产品购销公司，由专门的购销公司收售农产品，开具3%普通发票给加工企业，农产品加工企业按13%进项抵扣，可以不受自行开具农产品收购发票的限制，规避风险。
2.自行生产农产品的加工企业，将农产品的生产分离，成为独立的法人机构，将原来的“连续生产关系”改为“生产-销售-购买-加工”多个链条，这样农产品加工企业自然的享受到13%的税款抵扣。
3.由于上述进销差价造成的应纳税额为负的情况（表二），大的企业集团将农产品收购业务多的企业与税负较高生产企业合并，进而实现减少应纳增值税款，降低企业整体税负。
（三）农产品收购发票的使用混乱
按照规定，收购农产品自行开具农产品收购发票的农产品必须是农业生产者自产自销的农产品，填写的销售单位必须是农业生产者。而农业生产者具有居住不集中、个体产量少的特点，收购单位直接从生产者手中收购成本大，农产品企业为减少麻烦和收购费用，大多中间商贩手中收购大批量的农产品，然后汇总开具收购发票。不仅造成收购企业扩大收购凭证使用范围违规抵扣进项税，而且客观上协助中间商逃避纳税义务。在税收管理中，农产品收购业务发生时间、地域具有随意性，虽然在实际税收管理中要求提供身份证、自产自销证明等证明销售的是自产自销农产品，但这些规定大多流于形式，治标不治本。而且，在实际税务工作中对骗取自产自销证明、伙同农业生产者造假开具农产品收购发票的情况往往难以核查，税务机关很难认定加工、流通企业所收农产品是生产者自产自销还是贩运。另外，当前税务机关对农产品加工企业的违法涉税问题的处理上，大多是补税、罚款，对于企业来讲无非是多开具几张农产品收购发票，难以达到惩治效果。
三、完善我国农产品增值税税收政策的措施
（一）调整农产品增值税进项税抵扣制度
1.统一进项税额的计算
造成农产品增值税高扣低征、进大于销的问题的关键所在是进项销项计税依据、计算口径不同，因此，应对现有的农产品进项税抵扣计算方式做调整。可以将农产品收购发票和普通发票上注明的价款换算为不含税价格计算进项税额，以解决上述问题。 2.统一农产品税率
国家制定农产品增值税优惠政策的初衷是促进农业发展，而农产品产业的发展需要各个环节的紧密配合，而不仅仅是农产品生产的某个阶段。但是，现行税法规定按照《财政部、国家税务总局关于印发<农业产品征税范围注释>的通知》（财税[1995]52 号）文件中的农产品的范围来分别确定了13%、17%两档税率，这不仅与税法的公平原则相背離，更不利于农产品深加工行业的发展，最终会影响农业产业的发展。因此，可以考虑将农产品增值税税率统一为13%，最大限度的体现税法公平和落实优惠政策，促进农业产业发展。
3.创新农产品进行税额的抵扣方法
可以采用销抵配比法或以耗定抵法。销抵配比法就是在抵扣农产品进项税额时，按同区域、同行业平均农产品成本占生产成本比例以及规定的扣除率，通过企业的销售数量，计算进项税额进行抵扣。实耗扣税法就是根据国家标准或者行业公认标准，确定单位数量货物耗用农产品的数量及农产品单耗数量、以及每月实际入库货物数量、农产品平均购买单价、农产品进项税额扣除率计算。这样可以有效控制纳税人偷漏税问题，因为如果企业不做销售，其进项税就不能抵扣。
（二）取消农产品收购发票的使用
农产品收购发票的使用加大了农产品增值税管理的难度，应改变现有的企业自行收购、自行开具抵扣的办法。 即取消农产品收购发票的使用,农民出售自产农产品需携带户籍证明、身份证件、村级证明等有关证件到国税机关申请代开货物销售发票。这样可以有效避免农产品收购发票使用混乱的问题。
（三）重视税法宣传，强化纳税检查
一方面送税法进农户，让农业生产者了解农产品相关政策，使农产品优惠政策真正为民所用。另一方面加大检查力度，加大对农产品税收违法行为的处罚力度，通过增加企业的违法成本来提升税法的威慑力，对有潜在违法动机的纳税人产生震慑、警示和教育的作用，提高农产品收购企业的税法遵从度。
参考文献
[1] 秦菡培.加强农产品收购发票管理的政策建议[J].税务研究，2011(4).
[2] 戴芳.我国农产品加工业增值税政策的优化[J].北京理工大学学报：社会科学版，2010(1).
[3] 窦自铁.农产品收购加工企业存在的主要问题及完善税收征管的办法[J].中国税务，2009(4).
[4] 梁文涛.与农产品有关的增值税纳税筹划[J].财会月刊，2011(13).
作者简介：曹永鹏（1984-），男，山东省莱芜市人，硕士，现就职于山东威海文登市国家税务局，研究方向：公共财政与税收管理；林海涛，男，山东威海人，山东省威海市经济开发区国家税务局副科长；姜力，男，山东烟台人，山东省烟台市国家税务局副科长。
（责任编辑：陈岑）
【关键词】农产品增值税 农业生产者 农产品发票 进项税额
一、现阶段农产品增值税制度的基本政策
（一）对农业生产者销售自产的农产品免税
1.《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第538号) 第十五条第一款规定“农业生产者销售的自产农产品免征增值税”。
2.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十五条规定，条例第十五条规定的部分免稅项目的范围，限定如下：（一）第一款第（一）项所称农业， 是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。农产品，是指初级农产品，具体范围由财政部、国家税务总局确定。目前，农产品的范围还是按《财政部、国家税务总局关于印发<农业产品征税范围注释>的通知》（财税 [1995]52号）的规定执行。
（二）对符合规定的农产品货物实行13%低税率
财税[2009]9号《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》第一条规定“下列货物继续适用13%的增值税税率： (一)农产品。农产品，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。具体征税范围暂继续按照《财政部国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》(财税字[1995]52号)及现行相关规定执行。”
（三）对一般纳税人收购农产品进项实行13%抵扣政策
《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第三款规定：“购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。进项税额=买价×扣除率。”
二、我国农产品增值税税收政策存在的问题
(一) 增值税抵扣政策导致税负不公
1.抵扣凭证不同造成的税负不公
现行政策规定增值税一般纳税人可以从农产品收购、加工企业取得的增值税专用发票、普通销售发票或自行开具的农产品收购发票，以增值税专用发票注明的税额或普通销售发票、农产品收购发票上注明的金额乘以13%的抵扣率计算抵扣税款。由于普通销售发票和农产品收购发票上注明的是含税金额，但增值税专用发票开具的是不含税金额，在支付相同的货款的情况下，增值税专用发票抵扣的进项税额要低于农产品收购发票、普通销售发票抵扣的增值税进项税额。以表1为例，在支付1000元货款的情况下，两者进项税额相差14.96元。
2. 产成品不同造成的税负不公
（1）若企业外购初级农业产品生产、加工后销售的产品仍然属于财政部、国家税务总局《农业产品征税范围注释》中所列征税农业产品，则进项税额抵扣率是13%，销项税税率实行13%的低税率，则进销项税率差异为0。另外，即使企业以原价进、成本价出，也会出现留抵税额。若企业买进1000元的农产品未经任何加工直接出售，会导致应纳税款为-16.9（见表2）。因为进项税额为购进农产品买价×13%，而销项税额为农产品购进农产品买价×（1-13%)。
（2）若加工出来的产品不属于《农业产品征税范围注释》中所列征税农业产品的，则适用17%的税率，则进销项税率差为3%。因此农产品深加工企业的税负高于农产品购销企业、初加工企业和一般工业企业，这就限制了农产品深加工企业的发展，形成无形屏障。
（二）经营农产品税收筹划设计导致税款流失
1.在税务机关农产品收购发票管理日益严格的情况下，部分加工企业将农产品购销业务独立出来，成立一个或者几个小规模纳税人资格的农产品购销公司，由专门的购销公司收售农产品，开具3%普通发票给加工企业，农产品加工企业按13%进项抵扣，可以不受自行开具农产品收购发票的限制，规避风险。
2.自行生产农产品的加工企业，将农产品的生产分离，成为独立的法人机构，将原来的“连续生产关系”改为“生产-销售-购买-加工”多个链条，这样农产品加工企业自然的享受到13%的税款抵扣。
3.由于上述进销差价造成的应纳税额为负的情况（表二），大的企业集团将农产品收购业务多的企业与税负较高生产企业合并，进而实现减少应纳增值税款，降低企业整体税负。
（三）农产品收购发票的使用混乱
按照规定，收购农产品自行开具农产品收购发票的农产品必须是农业生产者自产自销的农产品，填写的销售单位必须是农业生产者。而农业生产者具有居住不集中、个体产量少的特点，收购单位直接从生产者手中收购成本大，农产品企业为减少麻烦和收购费用，大多中间商贩手中收购大批量的农产品，然后汇总开具收购发票。不仅造成收购企业扩大收购凭证使用范围违规抵扣进项税，而且客观上协助中间商逃避纳税义务。在税收管理中，农产品收购业务发生时间、地域具有随意性，虽然在实际税收管理中要求提供身份证、自产自销证明等证明销售的是自产自销农产品，但这些规定大多流于形式，治标不治本。而且，在实际税务工作中对骗取自产自销证明、伙同农业生产者造假开具农产品收购发票的情况往往难以核查，税务机关很难认定加工、流通企业所收农产品是生产者自产自销还是贩运。另外，当前税务机关对农产品加工企业的违法涉税问题的处理上，大多是补税、罚款，对于企业来讲无非是多开具几张农产品收购发票，难以达到惩治效果。
三、完善我国农产品增值税税收政策的措施
（一）调整农产品增值税进项税抵扣制度
1.统一进项税额的计算
造成农产品增值税高扣低征、进大于销的问题的关键所在是进项销项计税依据、计算口径不同，因此，应对现有的农产品进项税抵扣计算方式做调整。可以将农产品收购发票和普通发票上注明的价款换算为不含税价格计算进项税额，以解决上述问题。 2.统一农产品税率
国家制定农产品增值税优惠政策的初衷是促进农业发展，而农产品产业的发展需要各个环节的紧密配合，而不仅仅是农产品生产的某个阶段。但是，现行税法规定按照《财政部、国家税务总局关于印发<农业产品征税范围注释>的通知》（财税[1995]52 号）文件中的农产品的范围来分别确定了13%、17%两档税率，这不仅与税法的公平原则相背離，更不利于农产品深加工行业的发展，最终会影响农业产业的发展。因此，可以考虑将农产品增值税税率统一为13%，最大限度的体现税法公平和落实优惠政策，促进农业产业发展。
3.创新农产品进行税额的抵扣方法
可以采用销抵配比法或以耗定抵法。销抵配比法就是在抵扣农产品进项税额时，按同区域、同行业平均农产品成本占生产成本比例以及规定的扣除率，通过企业的销售数量，计算进项税额进行抵扣。实耗扣税法就是根据国家标准或者行业公认标准，确定单位数量货物耗用农产品的数量及农产品单耗数量、以及每月实际入库货物数量、农产品平均购买单价、农产品进项税额扣除率计算。这样可以有效控制纳税人偷漏税问题，因为如果企业不做销售，其进项税就不能抵扣。
（二）取消农产品收购发票的使用
农产品收购发票的使用加大了农产品增值税管理的难度，应改变现有的企业自行收购、自行开具抵扣的办法。 即取消农产品收购发票的使用,农民出售自产农产品需携带户籍证明、身份证件、村级证明等有关证件到国税机关申请代开货物销售发票。这样可以有效避免农产品收购发票使用混乱的问题。
（三）重视税法宣传，强化纳税检查
一方面送税法进农户，让农业生产者了解农产品相关政策，使农产品优惠政策真正为民所用。另一方面加大检查力度，加大对农产品税收违法行为的处罚力度，通过增加企业的违法成本来提升税法的威慑力，对有潜在违法动机的纳税人产生震慑、警示和教育的作用，提高农产品收购企业的税法遵从度。
参考文献
[1] 秦菡培.加强农产品收购发票管理的政策建议[J].税务研究，2011(4).
[2] 戴芳.我国农产品加工业增值税政策的优化[J].北京理工大学学报：社会科学版，2010(1).
[3] 窦自铁.农产品收购加工企业存在的主要问题及完善税收征管的办法[J].中国税务，2009(4).
[4] 梁文涛.与农产品有关的增值税纳税筹划[J].财会月刊，2011(13).
作者简介：曹永鹏（1984-），男，山东省莱芜市人，硕士，现就职于山东威海文登市国家税务局，研究方向：公共财政与税收管理；林海涛，男，山东威海人，山东省威海市经济开发区国家税务局副科长；姜力，男，山东烟台人，山东省烟台市国家税务局副科长。
（责任编辑：陈岑）