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摘要：目前企业产业重组整合越来越频繁，但在实际操作中存在一些问题，针对整合工作计划、重组中税收筹划以及同一控制下企业合并的会计处理方法三方面进行概述，希望可以对企业产业重组整合工作提供借鉴，以便促进企业资源的整合。
关键词：重组整合;税收筹划;同一控制下企业合并
根据《山东省2019年国民经济和社会发展计划》关于“深化重点领域国有资源整合重组，推动技术、人才、资金等要素资源向主业集中”的精神，国有企業产业整合成为高频事件，现对产业重组整合实务操作中的税收筹划与同一控制下企业合并会计处理进行几点浅析。
一、整合工作计划
假如拟转让目标公司存在少数股东，根据《公司法》第七十一条有限责任公司的股东向股东以外的人转让股权，应当经其他股东过半数同意。经股东同意转让的股权，在同等条件下，其他股东有优先购买权。基于股东的优先购买权，为确保转让价款公允，避免少数股东主观因转让价值过低臆断权益受损，导致整合工作计划的失败，重组企业需依据公开、公正、公平竞争的原则聘请审计、评估等中介机构，规范重组企业审计和资产评估工作，有效推进整合工作有序进行。
二、重组中税收筹划的考虑
企业重组中一般涉及增值税、契税、印花税、土地增值税和所得税等税，重组中税收筹划主要涉及所得税的筹划。根据财政部、国税税务总局相关规定，对于股权收购业务，所得税处理方式基于不同适用条件分为一般性税务处理和特殊性税务处理。
特殊性税务处理一方面由于要求支付现金比例较小，无法促进重组积极性;另一方面产业重组环境复杂，特殊性税务处理一般难以适用。本次重点论述所得税一般性处理。所得税一般性税务处理参照《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）。“三、关于股权转让所得确认和计算问题：转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得”。税收收入即股权出售方收到的股权转让款;税收成本即股权出售方取得股权时的成本，如果为出资设立即为实缴注册资本，如果为收购所得即为收购价款。因此所得税一般性处理的税收筹划点为在转让前进行分红。以此降低股权转让价款，从而降低卖方股权转让税收收入，达到免缴或少缴所得税的目的。
在企业重组操作实务中，一般在审计评估结果出具报告后，形成股权转让方案，供管理层决策。因此评估结果早于决策程序，而目标企业通常在管理层决策通过后才进行转让前避税分红，导致评估在前，分红在后，股权价值由于转让前的分红与评估结果有所差异。所以在实务中需要在股权转让框架协议中约定，股权转让价格依据评估价值确定，若经买卖双方同意进行转让前分红，则股权转让价格抵减相应分红金额确定。
例如：甲公司子公司A公司于2019年6月现金收购同一集团内乙公司子公司B公司，B公司系乙公司自2017年出资500万元设立的子公司，2019年4月A公司收购B公司项目审计师与评估师团队进场，以2019年3月31日为基准日审计、评估，审计净资产为1500万元，评估值为2000万元。A公司与B公司签订股权转让框架协议，约定股权转让款为2000万元，同时约定分红可抵减相应转让款。2019年6月份重组方案通过管理层决策，当月B公司向乙公司分红记账应付股利1000万元，股权转让款按合同降为1000万元，乙公司缴纳（1000-500）*25%=125万元所得税，较未分红前应缴所得税（2000-500）*25%=375万元降低250万元税费。
三、重组中同一控制下企业合并的会计处理
甲公司子公司A公司于2019年6月收购甲公司子公司C公司持有的D公司80%股权，属同一控制下企业合并。D公司系C公司2018年1月1日外部并购的子公司。收购时固定资产增值100万元，另外确认商誉500万元。2019年6月底D公司账面净资产为1130万元，评估值为1800万元，80%股权转让价格为1440万元。
（一）购买日长期股权投资的确认
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南，“五、关于初始计量——（二）企业合并形成的长期股权投资：1. 同一控制下合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价而形成的长期股权投资，其在合并日的初始投资成本为所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额”。“如果被合并方在被合并以前来源于最终控制方基于非同一控制下企业合并所得，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额”。
考虑2018年1月1日收购时固定资产增值100万元，按10年折旧，2019年6月底转让D公司时与该评估增值相关的调整分录如下。
1. 固定资产评估增值分录
借：固定资产 100
资本公积25
贷：资本公积 100
递延所得税负债25
2. 固定资产评估增值部分折旧分录
借：未分配利润-年初未分配利润10
主营业务成本5
贷：累计折旧15
3. 折旧对所得税的影响分录：
借：递延所得税负债3.75
贷：所得税费用1.25
未分配利润-年初未分配利润2.5
因此D公司在合并日在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为1130+100-25-10-5+1.25+2.5=1193.75万元，另外考虑C公司溢价购买D公司是产生的500万商誉，在A公司账面确认长投股权投资=1193.75*80%+500=1455万元。股权转让价格为1440万元，差额15万元计入资本公积。 （二）期末合并报表与上期比较报表的编制
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十二条母公司基于同一控制下合并增设的子公司或者业务，应当视同合并后的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续的，在本报告期内编制合并资产负债表时，不仅只调整合并资产负债表的期初数，还应对上期比较报表的相關项目进行调整。
合并方对期末合并财务报表及上期比较报表的编制方法参照《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南五、报告期内增减子公司的处理：1. 编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时应当对上期比较报表的相关项目进行调整。
编制A、D公司2019年合并财务报表与2018年合并比较财务报表，如表1、2所示。
假设A、D公司之间无内部往来和内部交易，则A公司在编制合并报表时的抵销分录如下。
1. 2018年合并比较报表抵消分录
（1）第一步抵消D公司实收资本与资本公积
借：实收资本—D公司1000
资本公积—D公司75
贷：资本公积860（=1075×80%）
少数股东权益215
（2）第二步确认少数股东损益
借：年初未分配利润10[=50×（1-80%）]
少数股东损益8.5[=42.5×（1-80%）]
贷：少数股东权益18.5
2. 2019年合并报表抵消分录
（1）第一步抵消D公司实收资本与资本公积
借：实收资本—D公司1000
资本公积—D公司75
贷：资本公积860（=1075×80%）
少数股东权益215
（2）第二步抵消A公司长期股权投资与确认商誉
借：资本公积955
商誉500
贷：长期股权投资1455
（3）第三步
借：年初未分配利润18.5[=92.5×（1-80%）]
少数股东损益10.5[=52.5×（1-80%）]
贷：少数股东权益29
3. 合并结果
（1）2018年末（表3）。
（2）2019年末（表4）。
四、结语
综上所述，企业产业整合中会涉及公司法、税收筹划与同一控制下企业合并等多方面问题，企业产业整合系一项综合性、系统性工作，实际工作中会比文中举例更加复杂，特别是在公司项目组成员对公司法、税法以及会计准则中对于同一控制下财务处理的规定不熟悉的情况下较难推进，所以公司在实际工作中要针对每项重组工作进行更细致研究。
参考文献：
[1]山东省人民政府办公厅.关于转发省发展改革委山东省2019年国民经济和社会发展计划的通知（鲁政办发〔2019〕7号），2019.
[2]全国人民代表大会常务委员会.《中华人民共和国公司法》，2018.
[3]国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号），2010.
[4]企业会计准则编审委员会.《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南，2014.
[5]财政部.《企业会计准则第33号——合并财务报表》，2014.
[6]企业会计准则编审委员会.《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南，2014.
（作者单位：水发集团有限公司）
关键词：重组整合;税收筹划;同一控制下企业合并
根据《山东省2019年国民经济和社会发展计划》关于“深化重点领域国有资源整合重组，推动技术、人才、资金等要素资源向主业集中”的精神，国有企業产业整合成为高频事件，现对产业重组整合实务操作中的税收筹划与同一控制下企业合并会计处理进行几点浅析。
一、整合工作计划
假如拟转让目标公司存在少数股东，根据《公司法》第七十一条有限责任公司的股东向股东以外的人转让股权，应当经其他股东过半数同意。经股东同意转让的股权，在同等条件下，其他股东有优先购买权。基于股东的优先购买权，为确保转让价款公允，避免少数股东主观因转让价值过低臆断权益受损，导致整合工作计划的失败，重组企业需依据公开、公正、公平竞争的原则聘请审计、评估等中介机构，规范重组企业审计和资产评估工作，有效推进整合工作有序进行。
二、重组中税收筹划的考虑
企业重组中一般涉及增值税、契税、印花税、土地增值税和所得税等税，重组中税收筹划主要涉及所得税的筹划。根据财政部、国税税务总局相关规定，对于股权收购业务，所得税处理方式基于不同适用条件分为一般性税务处理和特殊性税务处理。
特殊性税务处理一方面由于要求支付现金比例较小，无法促进重组积极性;另一方面产业重组环境复杂，特殊性税务处理一般难以适用。本次重点论述所得税一般性处理。所得税一般性税务处理参照《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）。“三、关于股权转让所得确认和计算问题：转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得”。税收收入即股权出售方收到的股权转让款;税收成本即股权出售方取得股权时的成本，如果为出资设立即为实缴注册资本，如果为收购所得即为收购价款。因此所得税一般性处理的税收筹划点为在转让前进行分红。以此降低股权转让价款，从而降低卖方股权转让税收收入，达到免缴或少缴所得税的目的。
在企业重组操作实务中，一般在审计评估结果出具报告后，形成股权转让方案，供管理层决策。因此评估结果早于决策程序，而目标企业通常在管理层决策通过后才进行转让前避税分红，导致评估在前，分红在后，股权价值由于转让前的分红与评估结果有所差异。所以在实务中需要在股权转让框架协议中约定，股权转让价格依据评估价值确定，若经买卖双方同意进行转让前分红，则股权转让价格抵减相应分红金额确定。
例如：甲公司子公司A公司于2019年6月现金收购同一集团内乙公司子公司B公司，B公司系乙公司自2017年出资500万元设立的子公司，2019年4月A公司收购B公司项目审计师与评估师团队进场，以2019年3月31日为基准日审计、评估，审计净资产为1500万元，评估值为2000万元。A公司与B公司签订股权转让框架协议，约定股权转让款为2000万元，同时约定分红可抵减相应转让款。2019年6月份重组方案通过管理层决策，当月B公司向乙公司分红记账应付股利1000万元，股权转让款按合同降为1000万元，乙公司缴纳（1000-500）*25%=125万元所得税，较未分红前应缴所得税（2000-500）*25%=375万元降低250万元税费。
三、重组中同一控制下企业合并的会计处理
甲公司子公司A公司于2019年6月收购甲公司子公司C公司持有的D公司80%股权，属同一控制下企业合并。D公司系C公司2018年1月1日外部并购的子公司。收购时固定资产增值100万元，另外确认商誉500万元。2019年6月底D公司账面净资产为1130万元，评估值为1800万元，80%股权转让价格为1440万元。
（一）购买日长期股权投资的确认
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南，“五、关于初始计量——（二）企业合并形成的长期股权投资：1. 同一控制下合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价而形成的长期股权投资，其在合并日的初始投资成本为所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额”。“如果被合并方在被合并以前来源于最终控制方基于非同一控制下企业合并所得，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额”。
考虑2018年1月1日收购时固定资产增值100万元，按10年折旧，2019年6月底转让D公司时与该评估增值相关的调整分录如下。
1. 固定资产评估增值分录
借：固定资产 100
资本公积25
贷：资本公积 100
递延所得税负债25
2. 固定资产评估增值部分折旧分录
借：未分配利润-年初未分配利润10
主营业务成本5
贷：累计折旧15
3. 折旧对所得税的影响分录：
借：递延所得税负债3.75
贷：所得税费用1.25
未分配利润-年初未分配利润2.5
因此D公司在合并日在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为1130+100-25-10-5+1.25+2.5=1193.75万元，另外考虑C公司溢价购买D公司是产生的500万商誉，在A公司账面确认长投股权投资=1193.75*80%+500=1455万元。股权转让价格为1440万元，差额15万元计入资本公积。 （二）期末合并报表与上期比较报表的编制
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十二条母公司基于同一控制下合并增设的子公司或者业务，应当视同合并后的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续的，在本报告期内编制合并资产负债表时，不仅只调整合并资产负债表的期初数，还应对上期比较报表的相關项目进行调整。
合并方对期末合并财务报表及上期比较报表的编制方法参照《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南五、报告期内增减子公司的处理：1. 编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时应当对上期比较报表的相关项目进行调整。
编制A、D公司2019年合并财务报表与2018年合并比较财务报表，如表1、2所示。
假设A、D公司之间无内部往来和内部交易，则A公司在编制合并报表时的抵销分录如下。
1. 2018年合并比较报表抵消分录
（1）第一步抵消D公司实收资本与资本公积
借：实收资本—D公司1000
资本公积—D公司75
贷：资本公积860（=1075×80%）
少数股东权益215
（2）第二步确认少数股东损益
借：年初未分配利润10[=50×（1-80%）]
少数股东损益8.5[=42.5×（1-80%）]
贷：少数股东权益18.5
2. 2019年合并报表抵消分录
（1）第一步抵消D公司实收资本与资本公积
借：实收资本—D公司1000
资本公积—D公司75
贷：资本公积860（=1075×80%）
少数股东权益215
（2）第二步抵消A公司长期股权投资与确认商誉
借：资本公积955
商誉500
贷：长期股权投资1455
（3）第三步
借：年初未分配利润18.5[=92.5×（1-80%）]
少数股东损益10.5[=52.5×（1-80%）]
贷：少数股东权益29
3. 合并结果
（1）2018年末（表3）。
（2）2019年末（表4）。
四、结语
综上所述，企业产业整合中会涉及公司法、税收筹划与同一控制下企业合并等多方面问题，企业产业整合系一项综合性、系统性工作，实际工作中会比文中举例更加复杂，特别是在公司项目组成员对公司法、税法以及会计准则中对于同一控制下财务处理的规定不熟悉的情况下较难推进，所以公司在实际工作中要针对每项重组工作进行更细致研究。
参考文献：
[1]山东省人民政府办公厅.关于转发省发展改革委山东省2019年国民经济和社会发展计划的通知（鲁政办发〔2019〕7号），2019.
[2]全国人民代表大会常务委员会.《中华人民共和国公司法》，2018.
[3]国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号），2010.
[4]企业会计准则编审委员会.《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南，2014.
[5]财政部.《企业会计准则第33号——合并财务报表》，2014.
[6]企业会计准则编审委员会.《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南，2014.
（作者单位：水发集团有限公司）