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在世界范围内，20世纪30年代开始出现的公司所有权与经营权的分离引发了学者对公司治理与内部控制关系的关注。80年代英国在《公司治理财务报告》中提出了公司治理这一概念，以此为基础，90年代掀起了全球公司治理浪潮，1999年OECD制定了《公司治理原则》。公司治理经历一个从管理层中心到股东会中心，再由股东会中心到董事会中心的过程。内部控制则经历了从金库管理的内部牵制到今天的ICIF（内部控制整体架构）和ERM（企业风险管理框架）的漫长的历史，内部控制从过去的查错纠弊理念转为防错纠弊并以风险评估和防范为导向，不过内部控制思想的核心仍然是不相容职务的分离。
一、公司治理与内部控制的关系
公司治理一套正式或非正式、内部的或外部的机制，用以协调公司与利益相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学化，从而最终维护公司各方面的利益公平。内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程，内部控制由控制环境、风险评估、控制措施、监督和纠偏、信息沟通与反馈五大要素构成。简而言之，内部控制是企业董事会、经理阶层和全体员工实施的一系列方针、程序、措施和政策，公司治理与内部控制的联系在于，两者产生的基础都是委托代理关系，统一于实现企业的目标，都遵循相互牵制、制衡的原则。然而，两者委托代理的层次是不同的，解决的问题也不同。克服内部控制的局限性必须以完善公司治理为前提，而提高公司治理水平则应该以加强和完善企业内控为基础。
（一）公司治理与内部控制的联系 主要包括：
（1）两者都是委托代理关系。现代企业制度实行经营权和所有权两权分离，并据此产生的委托代理关系。而委托代理关系包括：一是实现两权分离——经理阶层在董事会授权范围内经营决策自主；为此需要建立完善和健全的公司治理机制，以实现公司的根本目标，保障所有者的利益，防止增加代理成本。二是要形成对公司经理人员有效的监督和激励机制，以保障所有者利益，减少投资者由于经理人员的机会主义行动而而产生的损失，而内控机制包括了经营者对生产经营活动过程的控制和所有者对经营者实施的监控，其最终目是提高公司生产经营的效率与效果、降低公司内部的代理成本，。
（2）内部控制与公司治理都遵循相互制衡、相互牵制的原则。法人治理机制就是广义的内部控制机制。内部牵制既是内控的基本原则，也是内控的基本内容。早期的内部控制概念就是内部牵制。完善公司治理的目标就是建立董事会、监事会、经理阶层等利益相关者之间的相互牵制、相互制衡关系。
（二）公司治理与内部控制的区别 主要表现在以下两个方面：
（1）公司治理与内部控制针对的问题不同。公司治理解决的是股东、董事会、经理及监事会之间的权责利划分的制度安排问题，更多的是法律层面的问题。而内部控制则是管理层建立的内部控制内制度，是管理者对企业生产经营和财务报告产生过程的控制，属于管理层面的问题。内部控制解决的是管理当局与其下属之间的管理控制关系，其目标在于保证会计信息的真实性并防止舞弊行为的发生。
（2）内部控制与公司治理涉及到不同层次的委托代理。后者是基于所有者与管理者之间的委托代理关系而产生的；前者则是基于管理当局与其下属高级管理人员之间、高级管理人员与低阶层管理人员、管理人员与一般员工之间的委托代理关系而产生的，主要是防止下级管理人员和工人的偷懒、盗窃、欺骗和其他导致生产经营低效行为。
二、完善公司治理，克服内部控制局限性
公司治理是内部控制的环境，是内部控制的制度背景。公司治理的完善程度决定内部控制能否有效性，只有在完善的公司治理框架下，内部控制系统的作用才能得到真正的发挥，保证企业的经营效率性与效果性，并增加信息披露的真实性。否则，内部控制制度只会流于形式而难以实现特定的目标。
内部控制具有保证公司营运的效率与效果性、财务报告的真实可靠性、相关法令与规章的贯彻实行遵循性等三大目标而言，但是，它为这些目标的实现提供“合理的保证”而非“绝对的保证”。美国安然，中国银广厦等公司的特大财务欺诈案件，内部控制只能提供“合理的保证”，但是不能提供“基本保证”。原因在于内审部与财务部平级，或者内审置于财务部内，受分管财务的副总经理或总会计师在业务、行政上的领导。内审独立性严重不足，形同虚设，根本没能发挥其控制和评价的作用。对于内部控制的局限性，我们要通过完善公司治理来解决。审计委员会是完善公司治理结构的一种有效途径，作为联结董事会与内审、外部审计的桥梁。它以其独立性与权威性，一方面负责挑选外部审计师并与之协调，避免了独立审计不独立的现象；另一方面，审计委员会领导内审，是内部控制的有效组成部分，可加强董事会对管理人员的监督。
（一）充分发挥审计委员会的功能 审计委员会是形成有效的公司治理结构中的一项重要制度安排。2002年，萨班斯-奥克利斯法案（SOA）提出审计委员会的职责是：负责聘请注册的会计师事务所，给事务所支付报酬并监督其工作；受聘的会计师事务所应直接向审计委员会报告；可以接受并处理本公司会计、内部控制或审计方面的投诉；有权雇用独立的法律顾问或其他咨询顾问。其中接受并处理本公司会计、内部控制与审计方面的投诉，可以实现审计委员会领导内审，从而加强董事会的作用，完善公司治理。
（二）保持审计委员会的独立性 为了保持审计委员会的独立性，萨班斯-奥克利斯法案（SOA）要求审计委员会的每一位成员应是公司董事会的成员，除其以审计委员会、董事会或董事会的其他专门委员会成员的身份外，不可以接受公司的任何咨询费、顾问费或其他报酬，也不能是公司或其任何子公司的关联人。因此，根据法案精神，公司必须注意做到以下几点：首先，强行规定上市公司的独立董事的人数，确保独立董事占多数。其次，完善独立董事的约束机制，应规定独立董事的年工作时间，并考核其工作业绩。第三，建立独立董事的激励机制，给独立董事合适的待遇，促使其尽职尽责工作。保持审计委员会的独立性，审计委员会能更好的发挥作用，公司治理得以健全与完善。
（三）确保审计委员会对内审部门的有效领导 审计委员会制度实质上公司治理层面的内审制度，不过从公司整体组织结构看，审计委员会的地位要高于内审部门。内审部门受总经理和审计委员会的双重领导，行政上由总经理领导，总经理负责其机构设置、人事编制；但业务上由审计委员会监督，审计委员会应负责。。
三、加强内部控制，促进公司治理水平的提高
良好的内部控制是公司法人主体正确处理各利益相关者关系，实现公司治理目标的重要保证。内部控制在公司制度安排中担任内部管理监控的角色，毫无疑问，加强内部控制能促进公司治理水平的提高，笔者认为可从以下方面着手加强内部控制：
（一）营造良好的内部控制氛围 控制环境直接影响到公司内部控制的贯彻和执行，以及公司经营目标及整体战略目标的实现。完善公司的控制环境，最主要的就是建立良好的公司治理结构。因此，首先，要形成一个比较成熟、具有长远控制、约束、监督与激励经理人员的机制。第二，根据COSO的建议，加强管理阶层的管理哲学运用、管理风格的培养、操守及价值观的建设，塑造良好的组织文化氛围，使其员工能自觉遵循内部控制制度和管理制度，重视职业道德建设。第三，强化公司组织结构建设，界定权责分配，建立信息沟通渠道，使公司具有清晰的管理结构、流畅的信息沟通渠道、有效交流合作途径，为公司内部控制提供良好的环境条件。
（二）充分发挥内部审计的作用 内部审计是内部控制制度的重要组成部分，因而保证管理当局高度重视内审人员的存在及其职责，是公司治理的一个重要方面。内部审计是组织内部对经营活动与控制系统的独立评价，以确定既定政策是否贯彻，标准是否已落实，资源利用是否合理有效，以及公司的经营目标是否已达到。为此，首先，要保证内审的独立性的地位。第二，设立审计委员会，增强内审的权威性和独立性。审计委员会隶属于董事会，受董事会的直接领导，与公司经理层相对独立，使董事会对内审所反映的问题和提出的建议能及时采取措施，发挥在内部控制构建中的核心作用。第三，拓宽内审领域，广泛开展企业领导人离任审计、管理审计和效益审计。
参考文献：
［1］郑石桥：《内部控制实证研究》，经济科学出版社2006年版。
［2］谢志华：《内部控制、公司治理、风险管理：关系与整合》，《会计研究》2007年第10期。
［3］李连华：《公司治理与内部控制的连接与互动》，《会计研究》2005年第2期。
［4］郑小荣：《基于边际分析的内部控制监管适度性研究》，《当代财经》2011年第10期。
［本文系江苏省高校优势学科建设工程一期立项学科——审计科学与技术项目的阶段性研究成果］
（编辑 刘 姗）
一、公司治理与内部控制的关系
公司治理一套正式或非正式、内部的或外部的机制，用以协调公司与利益相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学化，从而最终维护公司各方面的利益公平。内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程，内部控制由控制环境、风险评估、控制措施、监督和纠偏、信息沟通与反馈五大要素构成。简而言之，内部控制是企业董事会、经理阶层和全体员工实施的一系列方针、程序、措施和政策，公司治理与内部控制的联系在于，两者产生的基础都是委托代理关系，统一于实现企业的目标，都遵循相互牵制、制衡的原则。然而，两者委托代理的层次是不同的，解决的问题也不同。克服内部控制的局限性必须以完善公司治理为前提，而提高公司治理水平则应该以加强和完善企业内控为基础。
（一）公司治理与内部控制的联系 主要包括：
（1）两者都是委托代理关系。现代企业制度实行经营权和所有权两权分离，并据此产生的委托代理关系。而委托代理关系包括：一是实现两权分离——经理阶层在董事会授权范围内经营决策自主；为此需要建立完善和健全的公司治理机制，以实现公司的根本目标，保障所有者的利益，防止增加代理成本。二是要形成对公司经理人员有效的监督和激励机制，以保障所有者利益，减少投资者由于经理人员的机会主义行动而而产生的损失，而内控机制包括了经营者对生产经营活动过程的控制和所有者对经营者实施的监控，其最终目是提高公司生产经营的效率与效果、降低公司内部的代理成本，。
（2）内部控制与公司治理都遵循相互制衡、相互牵制的原则。法人治理机制就是广义的内部控制机制。内部牵制既是内控的基本原则，也是内控的基本内容。早期的内部控制概念就是内部牵制。完善公司治理的目标就是建立董事会、监事会、经理阶层等利益相关者之间的相互牵制、相互制衡关系。
（二）公司治理与内部控制的区别 主要表现在以下两个方面：
（1）公司治理与内部控制针对的问题不同。公司治理解决的是股东、董事会、经理及监事会之间的权责利划分的制度安排问题，更多的是法律层面的问题。而内部控制则是管理层建立的内部控制内制度，是管理者对企业生产经营和财务报告产生过程的控制，属于管理层面的问题。内部控制解决的是管理当局与其下属之间的管理控制关系，其目标在于保证会计信息的真实性并防止舞弊行为的发生。
（2）内部控制与公司治理涉及到不同层次的委托代理。后者是基于所有者与管理者之间的委托代理关系而产生的；前者则是基于管理当局与其下属高级管理人员之间、高级管理人员与低阶层管理人员、管理人员与一般员工之间的委托代理关系而产生的，主要是防止下级管理人员和工人的偷懒、盗窃、欺骗和其他导致生产经营低效行为。
二、完善公司治理，克服内部控制局限性
公司治理是内部控制的环境，是内部控制的制度背景。公司治理的完善程度决定内部控制能否有效性，只有在完善的公司治理框架下，内部控制系统的作用才能得到真正的发挥，保证企业的经营效率性与效果性，并增加信息披露的真实性。否则，内部控制制度只会流于形式而难以实现特定的目标。
内部控制具有保证公司营运的效率与效果性、财务报告的真实可靠性、相关法令与规章的贯彻实行遵循性等三大目标而言，但是，它为这些目标的实现提供“合理的保证”而非“绝对的保证”。美国安然，中国银广厦等公司的特大财务欺诈案件，内部控制只能提供“合理的保证”，但是不能提供“基本保证”。原因在于内审部与财务部平级，或者内审置于财务部内，受分管财务的副总经理或总会计师在业务、行政上的领导。内审独立性严重不足，形同虚设，根本没能发挥其控制和评价的作用。对于内部控制的局限性，我们要通过完善公司治理来解决。审计委员会是完善公司治理结构的一种有效途径，作为联结董事会与内审、外部审计的桥梁。它以其独立性与权威性，一方面负责挑选外部审计师并与之协调，避免了独立审计不独立的现象；另一方面，审计委员会领导内审，是内部控制的有效组成部分，可加强董事会对管理人员的监督。
（一）充分发挥审计委员会的功能 审计委员会是形成有效的公司治理结构中的一项重要制度安排。2002年，萨班斯-奥克利斯法案（SOA）提出审计委员会的职责是：负责聘请注册的会计师事务所，给事务所支付报酬并监督其工作；受聘的会计师事务所应直接向审计委员会报告；可以接受并处理本公司会计、内部控制或审计方面的投诉；有权雇用独立的法律顾问或其他咨询顾问。其中接受并处理本公司会计、内部控制与审计方面的投诉，可以实现审计委员会领导内审，从而加强董事会的作用，完善公司治理。
（二）保持审计委员会的独立性 为了保持审计委员会的独立性，萨班斯-奥克利斯法案（SOA）要求审计委员会的每一位成员应是公司董事会的成员，除其以审计委员会、董事会或董事会的其他专门委员会成员的身份外，不可以接受公司的任何咨询费、顾问费或其他报酬，也不能是公司或其任何子公司的关联人。因此，根据法案精神，公司必须注意做到以下几点：首先，强行规定上市公司的独立董事的人数，确保独立董事占多数。其次，完善独立董事的约束机制，应规定独立董事的年工作时间，并考核其工作业绩。第三，建立独立董事的激励机制，给独立董事合适的待遇，促使其尽职尽责工作。保持审计委员会的独立性，审计委员会能更好的发挥作用，公司治理得以健全与完善。
（三）确保审计委员会对内审部门的有效领导 审计委员会制度实质上公司治理层面的内审制度，不过从公司整体组织结构看，审计委员会的地位要高于内审部门。内审部门受总经理和审计委员会的双重领导，行政上由总经理领导，总经理负责其机构设置、人事编制；但业务上由审计委员会监督，审计委员会应负责。。
三、加强内部控制，促进公司治理水平的提高
良好的内部控制是公司法人主体正确处理各利益相关者关系，实现公司治理目标的重要保证。内部控制在公司制度安排中担任内部管理监控的角色，毫无疑问，加强内部控制能促进公司治理水平的提高，笔者认为可从以下方面着手加强内部控制：
（一）营造良好的内部控制氛围 控制环境直接影响到公司内部控制的贯彻和执行，以及公司经营目标及整体战略目标的实现。完善公司的控制环境，最主要的就是建立良好的公司治理结构。因此，首先，要形成一个比较成熟、具有长远控制、约束、监督与激励经理人员的机制。第二，根据COSO的建议，加强管理阶层的管理哲学运用、管理风格的培养、操守及价值观的建设，塑造良好的组织文化氛围，使其员工能自觉遵循内部控制制度和管理制度，重视职业道德建设。第三，强化公司组织结构建设，界定权责分配，建立信息沟通渠道，使公司具有清晰的管理结构、流畅的信息沟通渠道、有效交流合作途径，为公司内部控制提供良好的环境条件。
（二）充分发挥内部审计的作用 内部审计是内部控制制度的重要组成部分，因而保证管理当局高度重视内审人员的存在及其职责，是公司治理的一个重要方面。内部审计是组织内部对经营活动与控制系统的独立评价，以确定既定政策是否贯彻，标准是否已落实，资源利用是否合理有效，以及公司的经营目标是否已达到。为此，首先，要保证内审的独立性的地位。第二，设立审计委员会，增强内审的权威性和独立性。审计委员会隶属于董事会，受董事会的直接领导，与公司经理层相对独立，使董事会对内审所反映的问题和提出的建议能及时采取措施，发挥在内部控制构建中的核心作用。第三，拓宽内审领域，广泛开展企业领导人离任审计、管理审计和效益审计。
参考文献：
［1］郑石桥：《内部控制实证研究》，经济科学出版社2006年版。
［2］谢志华：《内部控制、公司治理、风险管理：关系与整合》，《会计研究》2007年第10期。
［3］李连华：《公司治理与内部控制的连接与互动》，《会计研究》2005年第2期。
［4］郑小荣：《基于边际分析的内部控制监管适度性研究》，《当代财经》2011年第10期。
［本文系江苏省高校优势学科建设工程一期立项学科——审计科学与技术项目的阶段性研究成果］
（编辑 刘 姗）