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[摘 要] 对于性质相同但方向相反的经济交易或事项，在大多数情况下会计处理都是相对称的，但在会计实务中也有例外，即对性质相同但方向相反的经济交易或事项作不对称会计处理。文章对不对称会计处理现象进行梳理和分析，并剖析其产生的根源。
[关键词] 会计处理；不对称；探析
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 19. 004
[中图分类号] F234 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）19- 0010- 04
0 前 言
不对称会计处理是指会计主体对性质相同但方向相反的经济事项，其会计处理结果具有不对称性。比如说，固定资产盘亏最终列入“营业外支出”、固定资产盘盈最终列入“营业外收入”，无论盘亏还是盘盈，最终都计入了当期损益，这样的会计处理结果就是对称的，对此人们也容易学习、理解和接受。但按照2006版《企业会计准则》规定，固定资产盘盈属于以前期间的会计差错，先将盘盈固定资产的账面价值计入“以前年度损益调整”，扣除应缴纳的所得税费用后，最终转入留存收益（盈余公积和未分配利润），这样一来，固定资产的盘亏和盘盈，其会计处理结果就是不对称的的。会计实务中，类似这样不对称的会计处理现象还是较多的，本文对此进行分析和探讨。
1 不对称会计处理的表现
1.1 固定资产盘盈盘亏
根据2006版《企业会计准则》，固定资产盘亏先按其账面价值计入“待处理财产损益”，报经批准处理时，扣除相关赔偿后，计入“营业外支出”即当期损益；固定资产盘盈适用《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》，先按其账面价值计入“以前年度损益调整”，扣除所得税费用后，再转入留存收益。
[例1] 2017年2月10日，甲公司盘盈设备一台，重置成本为38 000元。不考虑税费等其他因素，甲公司按净利润的10%计提法定盈余公积。
根据2006版《会计政策、会计估计变更和差错更正》准则，对甲公司账务处理。
（1）盘盈时
借：固定资产 38 000
贷：以前年度损益调整 38 000
（2）经批准，盘盈处理时
借：以前年度损益调整 38 000
贷：盈余公积—法定盈余公积 3 800
利润分配—未分配利润 34 200
1.2 自用房地产转换为投资性房地产
自用或作为存货的房地产转换为投资性房地产、采用公允价值计量的，需要比较其公允价值与账面价值，前者大于后者的，其差额计入“其他綜合收益”即所有者权益；反之，其差额计入“公允价值变动损益”即当期损益。由此可见，差额的会计处理是不对称的。
[例2] 甲公司系房地产开发公司，2017年6月16日，董事会决定将开发的办公楼出租给乙公司，租期8年，起租日为2017年7月1日。2017年7月1日，该写字楼的市场价即公允价值为3 560万元，办公楼账面成本为3 200万元。
转换日为2017年7月1日，对甲公司转换日账务处理。
借：投资性房地产 3 560万元
贷：开发产品 3 200万元
其他综合收益 360万元
本例中，如果2017年7月1日该写字楼的市场价为3 100万元，对甲公司账务处理。
借：投资性房地产 3 100万元
公允价值变动损益 100万元
贷：开发产品 3 200万元
1.3 权益法核算的长期股权投资初始投资成本
长期股权投资采用权益法核算的，初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额不调整长期股权投资的账面价值；反之，其差额调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入“营业外收入”。
[例3] 甲公司于2017年7月1日以银行存款1 800万元，取得乙公司25%的股权，同日乙公司可辨认净资产账面价值为6 750万元（与公允价值相同），其中，实收资本4 310万元，资本公积1 050万元，留存收益1 390（盈余公积、未分配利润各占50%）。甲公司能够对乙公司施加重大影响，采用权益法核算该项投资。
2017年7月1日，甲公司投资成本1 800万元，应享有乙公司所有者权益公允价值的份额1 687.50万元（6 750×25%），前者大于后者，其差额112.50万元视为甲公司在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值（而商誉只有在企业合并时才可能被确认为资产），此时不对初始投资成本进行调整。
借：长期股权投资 1 800万元
贷：银行存款 1 800万元
假定本例中，甲公司初始投资成本仍为1 800万元，而乙公司2017年7月1日可辨认净资产账面价值为9 550万元，甲公司应享有的份额为2 387.50万元（9 550×25%），则前者小于后者，其差额587.50万元应调整增加长期股权投资的账面价值，并计入“营业外收入”。
借：长期股权投资 2 387.50万元
贷：银行存款 1 800万元
营业外收入 587.50万元
1.4 金融资产的交易费用和后续计量
企业取得金融资产时发生的交易费用，是资本化计入资产成本还是费用化计入当期损益，不同类别的金融资产是作不同处理的。交易性金融资产采用费用化处理，其他金融资产采取资本化处理。
金融资产的后续计量方法，不同类别的金融资产是不一致的。交易性金融资产和可供出售金融资产期末采用公允价值计量，其他金融资产期末均按摊余成本计量。 期末采用公允价值计量的两类金融资产，其公允价值变动的会计处理也是不对称的。对于可供出售金融资产，公允价值变动计入所有者权益；而交易性金融资产，公允价值变动计入当期损益。
[例4] 甲公司于2016年11月13日购入某公司股票300万股，持股比例为2.1%，支付价款总计1 528.20万元，其中交易费用4.20万元。甲公司购入的股票不打算长期持有，将其划分为交易性金融资产。
2016年12月31日，该股票收盘价为5.21元/股。不考虑其他因素。
（1）2016年11月13日，购入股票
借：交易性金融资产 1 524萬元
投资收益 4.20万元
贷：银行存款 1 528.20万元
（2）2016年12月31日，公允价值变动
借：交易性金融资产 39万元
贷：公允价值变动损益[（5.21-1 524/300）×300] 39万元
本例中，假定甲公司将购入的股票划分为可供出售金融资产，则甲公司账务处理如下：
（1）2016年11月13日
借：可供出售金融资产 1 528.20万元
贷：银行存款 1 528.20万元
（2）2016年12月31日
借：可供出售金融资产 34.80万元
贷：其他综合收益[（5.21-1 528.20/300）×300] 34.80万元
1.5 销售退回
已经确认收入的商品发生退回的，通常的会计处理是冲减销售收入和销售成本，若销售退回时间在资产负债表日后事项涵盖期间的，则作为资产负债表日后调整事项进行会计处理，调减的销售收入、成本均计入“以前年度损益调整”。这表明，已确认收入的销售退回，发生的时间在资产负债表日后事项涵盖期间与不在这个期间，其会计处理是不对称的。
[例5] 甲公司于2016年11月23日销售一批商品给乙公司，确认不含增值税的销售收入为95万元，增值税为16.15万元，同时结转成本78.50万元。截止2016年12月31日尚未收到货款。2017年2月5日，因商品质量问题全部退货。2017年2月28日甲公司完成上年度所得税汇算清缴，所得税税率为25%，财务报告报出日为2017年3月35日。对甲公司销售退回的账务处理。
（1）2017年2月5日或月末，调整销售收入
借：以前年度损益调整 95万元
应交税费—应交增值税（销项税额） 16.15万元
贷：应收账款 111.15万元
（2）同时调整销售成本
借：库存商品 78.50万元
贷：以前年度损益调整 78.50万元
（3）应交所得税调整
借：应交税费—应交所得税[（95-78.50）×25%] 4.125万元
贷：以前年度损益调整 4.125万元
（4）结转“以前年度损益调整”
借：利润分配—未分配利润 11.1375万元
盈余公积[12.375×10%] 1.2375万元
贷：以前年度损益调整 12.375万元
本例中，如果销售退回发生在2016年12月25日（只要不在资产负债表日后事项涵盖期间内），则甲公司销售退回的账务处理如下。
（1）2016年12月25日或月末，调减销售收入
借：主营业务收入 95万元
应交税费—应交增值税（销项税额） 16.15万元
贷：应收账款 111.15万元
（2）同时调减销售成本。
借：库存商品 78.50万元
贷：主营业务成本 78.50万元
2 不对称会计处理产生的原因
2.1 满足会计信息质量的谨慎性要求
会计核算中，诸如计提资产减值准备、采用加速折旧法等，都体现了谨慎性的要求。上述举例中，作为存货或自用的房地产转为公允价值计量的投资性房地产，贷方差额计入所有者权益、借方差额计入当期损益；可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益、交易性金融资产公允价值变动计入当期损益都是谨慎性这一会计信息质量要求使然。
2.2 由于人们的认知发生改变所致
市场经济环境复杂多变，经济业务日趋繁杂，会计准则并非是一成不变的，随着经济环境的演变，人们的认知也在发生变化，对会计准则进行适时修订是很有必要的。比如，《会计政策、会计估计变更和差错更正》这一具体会计准则最早于1998年发布，1999年1月1日起在上市公司执行，固定资产盘盈并没有被视为会计差错，盘盈的结果计入“营业外收入”，与盘亏的结果计入“营业外支出”是对称处理的，直到2006版《企业会计准则》出台，人们才把固定资产盘盈作为会计差错进行处理，导致其盘盈盘亏的会计处理呈现出不对称。再比如，1999年施行的《债务重组》准则，债务重组收益和损失分别计入“营业外收入”和“营业外支出”，这样的会计处理是对称的，由于该准则在执行过程中出现了问题，2001年修订并执行的《债务重组》准则规定，债务重组收益不再计入“营业外收入”，而是改计入“资本公积”，债务重组损失仍然计入“营业外支出”，这就导致其会计处理是不对称的。随着人们认知上发生的变化，该准则执行6年后，2006版《债务重组》准则的规定又重新回到了1999年施行的《债务重组》准则规定上来。
3 结 语
会计处理的不对称，会给人们的学习、理解带来一定的困难甚至疑惑，为此，会计人员需要不断地学习，进行知识更新，唯如此，才能准确理解会计准则并进行正确的会计处理，从而提供真实可靠的会计信息。
主要参考文献
[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M]. 北京：经济科学出版社，2016.
[3]李梅，叶璋礼.我国会计核算不对称现象的思考[J].时代经贸，2008（5）.
[关键词] 会计处理；不对称；探析
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 19. 004
[中图分类号] F234 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）19- 0010- 04
0 前 言
不对称会计处理是指会计主体对性质相同但方向相反的经济事项，其会计处理结果具有不对称性。比如说，固定资产盘亏最终列入“营业外支出”、固定资产盘盈最终列入“营业外收入”，无论盘亏还是盘盈，最终都计入了当期损益，这样的会计处理结果就是对称的，对此人们也容易学习、理解和接受。但按照2006版《企业会计准则》规定，固定资产盘盈属于以前期间的会计差错，先将盘盈固定资产的账面价值计入“以前年度损益调整”，扣除应缴纳的所得税费用后，最终转入留存收益（盈余公积和未分配利润），这样一来，固定资产的盘亏和盘盈，其会计处理结果就是不对称的的。会计实务中，类似这样不对称的会计处理现象还是较多的，本文对此进行分析和探讨。
1 不对称会计处理的表现
1.1 固定资产盘盈盘亏
根据2006版《企业会计准则》，固定资产盘亏先按其账面价值计入“待处理财产损益”，报经批准处理时，扣除相关赔偿后，计入“营业外支出”即当期损益；固定资产盘盈适用《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》，先按其账面价值计入“以前年度损益调整”，扣除所得税费用后，再转入留存收益。
[例1] 2017年2月10日，甲公司盘盈设备一台，重置成本为38 000元。不考虑税费等其他因素，甲公司按净利润的10%计提法定盈余公积。
根据2006版《会计政策、会计估计变更和差错更正》准则，对甲公司账务处理。
（1）盘盈时
借：固定资产 38 000
贷：以前年度损益调整 38 000
（2）经批准，盘盈处理时
借：以前年度损益调整 38 000
贷：盈余公积—法定盈余公积 3 800
利润分配—未分配利润 34 200
1.2 自用房地产转换为投资性房地产
自用或作为存货的房地产转换为投资性房地产、采用公允价值计量的，需要比较其公允价值与账面价值，前者大于后者的，其差额计入“其他綜合收益”即所有者权益；反之，其差额计入“公允价值变动损益”即当期损益。由此可见，差额的会计处理是不对称的。
[例2] 甲公司系房地产开发公司，2017年6月16日，董事会决定将开发的办公楼出租给乙公司，租期8年，起租日为2017年7月1日。2017年7月1日，该写字楼的市场价即公允价值为3 560万元，办公楼账面成本为3 200万元。
转换日为2017年7月1日，对甲公司转换日账务处理。
借：投资性房地产 3 560万元
贷：开发产品 3 200万元
其他综合收益 360万元
本例中，如果2017年7月1日该写字楼的市场价为3 100万元，对甲公司账务处理。
借：投资性房地产 3 100万元
公允价值变动损益 100万元
贷：开发产品 3 200万元
1.3 权益法核算的长期股权投资初始投资成本
长期股权投资采用权益法核算的，初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额不调整长期股权投资的账面价值；反之，其差额调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入“营业外收入”。
[例3] 甲公司于2017年7月1日以银行存款1 800万元，取得乙公司25%的股权，同日乙公司可辨认净资产账面价值为6 750万元（与公允价值相同），其中，实收资本4 310万元，资本公积1 050万元，留存收益1 390（盈余公积、未分配利润各占50%）。甲公司能够对乙公司施加重大影响，采用权益法核算该项投资。
2017年7月1日，甲公司投资成本1 800万元，应享有乙公司所有者权益公允价值的份额1 687.50万元（6 750×25%），前者大于后者，其差额112.50万元视为甲公司在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值（而商誉只有在企业合并时才可能被确认为资产），此时不对初始投资成本进行调整。
借：长期股权投资 1 800万元
贷：银行存款 1 800万元
假定本例中，甲公司初始投资成本仍为1 800万元，而乙公司2017年7月1日可辨认净资产账面价值为9 550万元，甲公司应享有的份额为2 387.50万元（9 550×25%），则前者小于后者，其差额587.50万元应调整增加长期股权投资的账面价值，并计入“营业外收入”。
借：长期股权投资 2 387.50万元
贷：银行存款 1 800万元
营业外收入 587.50万元
1.4 金融资产的交易费用和后续计量
企业取得金融资产时发生的交易费用，是资本化计入资产成本还是费用化计入当期损益，不同类别的金融资产是作不同处理的。交易性金融资产采用费用化处理，其他金融资产采取资本化处理。
金融资产的后续计量方法，不同类别的金融资产是不一致的。交易性金融资产和可供出售金融资产期末采用公允价值计量，其他金融资产期末均按摊余成本计量。 期末采用公允价值计量的两类金融资产，其公允价值变动的会计处理也是不对称的。对于可供出售金融资产，公允价值变动计入所有者权益；而交易性金融资产，公允价值变动计入当期损益。
[例4] 甲公司于2016年11月13日购入某公司股票300万股，持股比例为2.1%，支付价款总计1 528.20万元，其中交易费用4.20万元。甲公司购入的股票不打算长期持有，将其划分为交易性金融资产。
2016年12月31日，该股票收盘价为5.21元/股。不考虑其他因素。
（1）2016年11月13日，购入股票
借：交易性金融资产 1 524萬元
投资收益 4.20万元
贷：银行存款 1 528.20万元
（2）2016年12月31日，公允价值变动
借：交易性金融资产 39万元
贷：公允价值变动损益[（5.21-1 524/300）×300] 39万元
本例中，假定甲公司将购入的股票划分为可供出售金融资产，则甲公司账务处理如下：
（1）2016年11月13日
借：可供出售金融资产 1 528.20万元
贷：银行存款 1 528.20万元
（2）2016年12月31日
借：可供出售金融资产 34.80万元
贷：其他综合收益[（5.21-1 528.20/300）×300] 34.80万元
1.5 销售退回
已经确认收入的商品发生退回的，通常的会计处理是冲减销售收入和销售成本，若销售退回时间在资产负债表日后事项涵盖期间的，则作为资产负债表日后调整事项进行会计处理，调减的销售收入、成本均计入“以前年度损益调整”。这表明，已确认收入的销售退回，发生的时间在资产负债表日后事项涵盖期间与不在这个期间，其会计处理是不对称的。
[例5] 甲公司于2016年11月23日销售一批商品给乙公司，确认不含增值税的销售收入为95万元，增值税为16.15万元，同时结转成本78.50万元。截止2016年12月31日尚未收到货款。2017年2月5日，因商品质量问题全部退货。2017年2月28日甲公司完成上年度所得税汇算清缴，所得税税率为25%，财务报告报出日为2017年3月35日。对甲公司销售退回的账务处理。
（1）2017年2月5日或月末，调整销售收入
借：以前年度损益调整 95万元
应交税费—应交增值税（销项税额） 16.15万元
贷：应收账款 111.15万元
（2）同时调整销售成本
借：库存商品 78.50万元
贷：以前年度损益调整 78.50万元
（3）应交所得税调整
借：应交税费—应交所得税[（95-78.50）×25%] 4.125万元
贷：以前年度损益调整 4.125万元
（4）结转“以前年度损益调整”
借：利润分配—未分配利润 11.1375万元
盈余公积[12.375×10%] 1.2375万元
贷：以前年度损益调整 12.375万元
本例中，如果销售退回发生在2016年12月25日（只要不在资产负债表日后事项涵盖期间内），则甲公司销售退回的账务处理如下。
（1）2016年12月25日或月末，调减销售收入
借：主营业务收入 95万元
应交税费—应交增值税（销项税额） 16.15万元
贷：应收账款 111.15万元
（2）同时调减销售成本。
借：库存商品 78.50万元
贷：主营业务成本 78.50万元
2 不对称会计处理产生的原因
2.1 满足会计信息质量的谨慎性要求
会计核算中，诸如计提资产减值准备、采用加速折旧法等，都体现了谨慎性的要求。上述举例中，作为存货或自用的房地产转为公允价值计量的投资性房地产，贷方差额计入所有者权益、借方差额计入当期损益；可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益、交易性金融资产公允价值变动计入当期损益都是谨慎性这一会计信息质量要求使然。
2.2 由于人们的认知发生改变所致
市场经济环境复杂多变，经济业务日趋繁杂，会计准则并非是一成不变的，随着经济环境的演变，人们的认知也在发生变化，对会计准则进行适时修订是很有必要的。比如，《会计政策、会计估计变更和差错更正》这一具体会计准则最早于1998年发布，1999年1月1日起在上市公司执行，固定资产盘盈并没有被视为会计差错，盘盈的结果计入“营业外收入”，与盘亏的结果计入“营业外支出”是对称处理的，直到2006版《企业会计准则》出台，人们才把固定资产盘盈作为会计差错进行处理，导致其盘盈盘亏的会计处理呈现出不对称。再比如，1999年施行的《债务重组》准则，债务重组收益和损失分别计入“营业外收入”和“营业外支出”，这样的会计处理是对称的，由于该准则在执行过程中出现了问题，2001年修订并执行的《债务重组》准则规定，债务重组收益不再计入“营业外收入”，而是改计入“资本公积”，债务重组损失仍然计入“营业外支出”，这就导致其会计处理是不对称的。随着人们认知上发生的变化，该准则执行6年后，2006版《债务重组》准则的规定又重新回到了1999年施行的《债务重组》准则规定上来。
3 结 语
会计处理的不对称，会给人们的学习、理解带来一定的困难甚至疑惑，为此，会计人员需要不断地学习，进行知识更新，唯如此，才能准确理解会计准则并进行正确的会计处理，从而提供真实可靠的会计信息。
主要参考文献
[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M]. 北京：经济科学出版社，2016.
[3]李梅，叶璋礼.我国会计核算不对称现象的思考[J].时代经贸，2008（5）.