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【摘要】 道德体系的性质取决于社会经济结构的性质，会计职业道德的形成和发展都与一定社会经济规律相适应，并与经济发展相一致。通过对违背会计职业道德行为的“成本—效用”、社会体制和作用机理的分析，进一步明确会计道德规范确定和实施，应同社会各方面的制度结合起来通盘考虑。会计信息真实性的法律标准、评价机制、社会信用监督体系的建立，社会道德教育机制等措施的出台都应具有一定的稳定性和长期性，以确保良好的会计职业道德风尚在社会经济生活中的形成。
【关键词】 会计职业道德 经济学 分析
会计职业道德是指在会计职业活动中应遵循的、体现会计职业特征的、调整会计职业关系的职业行为准则和规范。会计行业作为市场经济的一个重要领域，其服务对象涉及社会的诸多领域，随着市场经济的发展，社会的进步，社会公众对上市公司会计信息的质量要求越来越高，同时对会计工作者的职业技能与职业道德的期望值也越来越大。这样不但要求会计从业人员在本职工作中按法律、法规、会计准则、制度的规定进行规范操作，而且在道德层面上，对会计工作者提出了更高的要求。对会计职业道德进行经济学分析，旨在通过运用“成本”和“效用”之间的机理关系剖析会计职业道德，认识产生会计做假的经济学原因，从而进一步杜绝和减少这一现象的发生。
一、会计职业道德与经济学具有一致性
马克思主义伦理学告诉我们，包括道德关系在内的人类的思想关系都为物质的社会经济关系所决定，因为它根源于物质的社会关系。各种道德体系的性质直接取决于社会经济关系；各种道德体系的性质直接取决于社会经济结构的性质，道德的基本原则、主要规范和主要范畴直接取决于社会经济关系所表现出来的利益。随着我国市场经济发展的日益成熟，会计活动在经济生活中作用日益凸现，会计职业道德的作用也逐渐成为影响会计活动的重要因素。由于会计作假和舞弊等行为，造成的市场经济运行不规范，竞争不公平，以及由此演变成的官商权力经济、虚假欺骗经济、贿赂垄断经济等，严重影响着社会经济的正常发展。诚实守信、不作假账等一些会计最基本的道德要求，都被经济大潮中的利益浊流腐蚀得消失殆尽。
从道德行为上看，一个缺乏道德规范的社会，会引发大量的交易成本如商业欺诈这种不道德行为，也会引发社会资源的浪费性使用。如果有良好的职业道德，就可以大大减少这方面的费用。所以，一个道德水准很低的社会，既是一个交易成本很高，又是一个社会资源浪费较多的社会；而一个道德状况良好的社会，即可大量节约交易成本，又使有限社会资源获得节约提高效用。因而职业道德的规则必然在这种活动中发挥制约作用，良好的职业道德行为会在总体上减少交易磨擦、降低交易费用提高效用，反之则增加交易费用，降低效用。
会计职业道德与经济的一致性表现在道德行为与社会（他人）利益、个人利益和个人满足三者的同方向变动中，如果此三者的变动不相一致，则会计职业道德水平会下降。一般来说，在不同的社会经济制度条件下，会计职业道德行为大抵有以下三种效应的组合：一是个人的道德行为增加社会（他人）的利益，却使个人在付出了巨大代价的同时，也获得了满足；二是个人的道德行为促进了社会利益和个人利益，个人却没有获得满足；三是个人的道德行为既促进了社会他人以及实践者的利益，也使他得到了满足。以上三种效应的产生，体现出了会计职业道德是有利于社会或群体生存与发展的行为规范，它的形成、决定和发展的方式都必须符合经济规律，都能被经济理论所解释，体现会计职业道德与经济发展规律的一致性。
二、会计职业道德经济学现象的剖析
我们把“经济人”假设作为会计职业道德行为三种效应，经济学分析的起点。“经济人”这一概念始终离不开自利最大化，这是它的唯一特点。“经济人”在追求效用最大化的过程中，行为要受到双重约束：一是交易成本的硬约束，二是社会意识形态的软约束。这里的交易成本来自人类认识能力的有限性、环境的不确定性和复杂性、机会主义行为，以及制度的约束，而意识形态则表现为人的价值观，包括伦理道德观等。
1、“成本—效用”的分析。在硬约束下，可以通过“成本—效用”来进行分析。在经济学上，成本指的是包括机会成本的经济成本，而机会成本指为了得到一种东西所必须放弃的所有东西。研究会计职业道德缺失过程中的成本，主要是机会成本，就是会计人员如果遵守职业道德所失去的东西，而效用就是会计人员违反职业道德所能得到的东西。如果会计人员在屈于领导压力或出于自身利益考虑，面临是遵守还是违反会计职业道德的时候，就会把相关的成本和效用进行比较，如果后者较大，那么违反会计职业道德，会计不道德行为就存在着发生的可能，人的道德行为就在既促进了社会他人以及实践者的利益，也使他得到了满足的情况下发生了。会计职业道德行为效应的第三种情况（私人成本很小甚至没有）就自然而然地存在了，而个人的道德行为增加社会利益，却使个人在付出了巨大代价的同时，也获得了满足的情况发生的比率就相对较小了；个人的道德行为促进了社会利益和个人利益，个人却没有获得满足的情况就微乎其微了。由此可以得出，一个道德行为，或一种符合社会规范的行为的个人成本如果太大，个人收益太小，甚至是负收益，作为一个理性的行为主体就会在成本和效用之间进行算计和权衡。
2、体制与制度的分析。在软约束下，人们的行为则受一整套习惯、准则和行为规范的协调。正式的约束是一种成文的并得到社会权力机构实施保证的一系列法规和规定；非正式约束就是指一些传统、习俗、意识形态、道德观念等。虽然正式约束是行为的前提，但非正式约束往往对人的行为起决定性的作用，而且效果久远。在会计行业，正式约束就是相关的会计准则、会计制度、会计法等会计规范，而非正式约束是会计职业道德。因此，在会计执业过程中遵守职业道德，诚实守信，仅仅熟悉会计准则、会计制度等相关正式的约束，是远远不够的，还要有良好的职业道德。如果违反了会计职业道德而没有给自己带来任何损害，相反却可能得利，则会计职业道德的违背就是必然的了。在科斯、诺思等新制度经济学家看来，任何一个与社会相悖的现象出现，其终极原因都应该从制度本身存在的缺陷中去寻找，而不应该仅仅从个人行为中去寻找。个人行为也是由制度所决定的，行为的无序与错乱，其本身也反映出制度的不健全。良好的制度规范会鼓励人们自觉地“抑恶从善”，而不良的社会制度则为“从恶”提供方便，甚至会在一定程度上抑制“行善”的愿望和动机。民众的道德状况在很大程度上取决于社会为其所提供的社会结构方式，以及社会宏观手段的内容和方式。 从目前的情况来看，我国尚未建立完善的有助于会计人员诚实守信的制度环境，相关的制度约束尚不健全，违背会计职业道德的成本相对较低，惩罚力度较弱，相反，效用就相对比较大，从一定程度上助长了违背会计职业道德行为的蔓延和泛滥。
三、会计职业道德经济学剖析的结论
在会计人员遵守职业道德所失去效用的机会成本选择过程中，职业道德缺失就成了必然；由不健全制度所决定的无序与错乱的个人行为，也反映出制度约束的不完善。“经济人”违背会计职业道德的终点——自利最大化就实现了，形成的结果如下。
1、违背会计职业道德“成本”的结果。该成本可以理解为舞弊所付出的代价，比如最典型的是舞弊被发现后所受到的监督部门的处罚，更重要的是在此之后给企业带来的负面影响，表现有企业的市场占有率降低、股价下跌、声誉下降等等。此外还有舞弊过程中的实际成本发生等。
2、违背会计职业道德行为“效用”的结果。该效用指管理层或者说会计人员从舞弊的行为中获得的社会满足程度，这种满足程度具体表现为：管理层政绩突出、融资的偏好、获得上市及配股资格、股价稳定等等。
3、受边际效用递减规律的影响作假行为趋势明显。根据边际效用递减规律在会计舞弊行为中的表现形式来看，会计职业道德行为的边际效用递减，而边际成本递增，两者相交之时正是会计职业道德行为的中止之时。然而，会计舞弊不道德行为的边际效用与边际成本一起递减，待其为零之后其边际成本可能转化成边际效用，从而使得不道德行为比道德行为更有自我持续的力量。这种边际递减规律并不能说明会计舞弊行为有减少的趋势，按此理论可以反映出，产生舞弊的内在机理的严重性，也就是说它可以充分暴露道德因素的作用，由此可见，这种规律并不能说明会计作假行为有减少的趋势。
四、会计职业道德的制度建设与构想
1、社会道德规范的确定和实施，应同社会经济、政治制度结合起来考虑。社会制度安排不能仅仅考虑社会生产效率的增长，而且要考虑到社会成员权利和义务的对等性，考虑到社会成员之间平等合作，考虑到社会发展的政治目标、经济目标和伦理道德目标的一致性。社会要通过各种制度安排，有效地维护社会的公平、正义与秩序。如果不能通过制度安排维护社会的公平与正义，一些人可以通过不道德的甚至是不合法的手段获得可观的收益，道德便处于相当尴尬的境地。因为社会不公平恰恰是引发不道德甚至故意反道德的原因之一，在实际社会生活中，有些不道德行为和故意反道德行为就是由这样的不公平引起的。
2、会计信息真实性的法律标准应进一步明确化。例如：明确规定企业负责人是会计信息真实性的唯一责任人；明确区分会计责任和审计责任，瓦解两者的欺骗联盟；改进会计的法制建设，提高立法和执法的科学性；会计技术规范的出台要慎重，要有相对的稳定性以保持会计数据的连续性等。
3、社会监督与评价机制的力度还需要进一步加强。是否遵守了道德标准，要靠社会舆论和公众的评价，而不仅仅是法院和政府认定。没有舆论支持的道德标准，只是纸面上的道德标准。目前还缺乏评价企业会计信息质量的环境、社会力量和动力机制。因此，要在法律上明确，根据公开的财务报表对上市公司所作的分析，属于言论自由，不构成名誉侵权。应当建立和培植揭露虚假会计信息的市场力量，以改变目前造假力量大于抑制力量的失衡状态。
4、社会信用监督体系要加快建立。从有关会计职业道德现状来看，加快建立社会信用监督体系，是我国目前迫切要完成的大事。规模先进的信息数据库将记录着大量企业与个人的资金往来与商品交易的种种资料，可以提供客户查询，一旦有不良信用的记录，在工商注册、银行贷款、消费贷款、个人信用卡服务以及人才聘用等，将受到制约。相反，为鼓励获得守信等级高的企业将可优先发行股票和企业债券，或为其提供高额度的贷款等。
5、启发会计从业人员的良知，加强社会道德教育机制。诚信在多大范围和什么程度上为人们所接受，取决于诚信的宣传和教育。要让人们认识到，诚信是重要的并且有益的，诚信是必然趋势，不诚信的人终究要倒霉。通过制度安排保证具体的道德行为获得较大收益，败德行为付出极大的成本（代价），使道德收益和败德成本内化或部分内化。
【参考文献】
[1] 项怀成：计职业道德[M].人民出版社，2003.
[2] 王小锡、桂宏、建新：德资本论[M].人民出版社，2005.
[3] 张军：走出黑洞，当代中国失范现象批判[M].中国经济出版社，2004.
[4] 林钟高：会计行为论[M].东北财经大学出版社，1997.
[5] 于增彪：略论我国会计人员职业道德[J].会计研究，1996（10）.
【关键词】 会计职业道德 经济学 分析
会计职业道德是指在会计职业活动中应遵循的、体现会计职业特征的、调整会计职业关系的职业行为准则和规范。会计行业作为市场经济的一个重要领域，其服务对象涉及社会的诸多领域，随着市场经济的发展，社会的进步，社会公众对上市公司会计信息的质量要求越来越高，同时对会计工作者的职业技能与职业道德的期望值也越来越大。这样不但要求会计从业人员在本职工作中按法律、法规、会计准则、制度的规定进行规范操作，而且在道德层面上，对会计工作者提出了更高的要求。对会计职业道德进行经济学分析，旨在通过运用“成本”和“效用”之间的机理关系剖析会计职业道德，认识产生会计做假的经济学原因，从而进一步杜绝和减少这一现象的发生。
一、会计职业道德与经济学具有一致性
马克思主义伦理学告诉我们，包括道德关系在内的人类的思想关系都为物质的社会经济关系所决定，因为它根源于物质的社会关系。各种道德体系的性质直接取决于社会经济关系；各种道德体系的性质直接取决于社会经济结构的性质，道德的基本原则、主要规范和主要范畴直接取决于社会经济关系所表现出来的利益。随着我国市场经济发展的日益成熟，会计活动在经济生活中作用日益凸现，会计职业道德的作用也逐渐成为影响会计活动的重要因素。由于会计作假和舞弊等行为，造成的市场经济运行不规范，竞争不公平，以及由此演变成的官商权力经济、虚假欺骗经济、贿赂垄断经济等，严重影响着社会经济的正常发展。诚实守信、不作假账等一些会计最基本的道德要求，都被经济大潮中的利益浊流腐蚀得消失殆尽。
从道德行为上看，一个缺乏道德规范的社会，会引发大量的交易成本如商业欺诈这种不道德行为，也会引发社会资源的浪费性使用。如果有良好的职业道德，就可以大大减少这方面的费用。所以，一个道德水准很低的社会，既是一个交易成本很高，又是一个社会资源浪费较多的社会；而一个道德状况良好的社会，即可大量节约交易成本，又使有限社会资源获得节约提高效用。因而职业道德的规则必然在这种活动中发挥制约作用，良好的职业道德行为会在总体上减少交易磨擦、降低交易费用提高效用，反之则增加交易费用，降低效用。
会计职业道德与经济的一致性表现在道德行为与社会（他人）利益、个人利益和个人满足三者的同方向变动中，如果此三者的变动不相一致，则会计职业道德水平会下降。一般来说，在不同的社会经济制度条件下，会计职业道德行为大抵有以下三种效应的组合：一是个人的道德行为增加社会（他人）的利益，却使个人在付出了巨大代价的同时，也获得了满足；二是个人的道德行为促进了社会利益和个人利益，个人却没有获得满足；三是个人的道德行为既促进了社会他人以及实践者的利益，也使他得到了满足。以上三种效应的产生，体现出了会计职业道德是有利于社会或群体生存与发展的行为规范，它的形成、决定和发展的方式都必须符合经济规律，都能被经济理论所解释，体现会计职业道德与经济发展规律的一致性。
二、会计职业道德经济学现象的剖析
我们把“经济人”假设作为会计职业道德行为三种效应，经济学分析的起点。“经济人”这一概念始终离不开自利最大化，这是它的唯一特点。“经济人”在追求效用最大化的过程中，行为要受到双重约束：一是交易成本的硬约束，二是社会意识形态的软约束。这里的交易成本来自人类认识能力的有限性、环境的不确定性和复杂性、机会主义行为，以及制度的约束，而意识形态则表现为人的价值观，包括伦理道德观等。
1、“成本—效用”的分析。在硬约束下，可以通过“成本—效用”来进行分析。在经济学上，成本指的是包括机会成本的经济成本，而机会成本指为了得到一种东西所必须放弃的所有东西。研究会计职业道德缺失过程中的成本，主要是机会成本，就是会计人员如果遵守职业道德所失去的东西，而效用就是会计人员违反职业道德所能得到的东西。如果会计人员在屈于领导压力或出于自身利益考虑，面临是遵守还是违反会计职业道德的时候，就会把相关的成本和效用进行比较，如果后者较大，那么违反会计职业道德，会计不道德行为就存在着发生的可能，人的道德行为就在既促进了社会他人以及实践者的利益，也使他得到了满足的情况下发生了。会计职业道德行为效应的第三种情况（私人成本很小甚至没有）就自然而然地存在了，而个人的道德行为增加社会利益，却使个人在付出了巨大代价的同时，也获得了满足的情况发生的比率就相对较小了；个人的道德行为促进了社会利益和个人利益，个人却没有获得满足的情况就微乎其微了。由此可以得出，一个道德行为，或一种符合社会规范的行为的个人成本如果太大，个人收益太小，甚至是负收益，作为一个理性的行为主体就会在成本和效用之间进行算计和权衡。
2、体制与制度的分析。在软约束下，人们的行为则受一整套习惯、准则和行为规范的协调。正式的约束是一种成文的并得到社会权力机构实施保证的一系列法规和规定；非正式约束就是指一些传统、习俗、意识形态、道德观念等。虽然正式约束是行为的前提，但非正式约束往往对人的行为起决定性的作用，而且效果久远。在会计行业，正式约束就是相关的会计准则、会计制度、会计法等会计规范，而非正式约束是会计职业道德。因此，在会计执业过程中遵守职业道德，诚实守信，仅仅熟悉会计准则、会计制度等相关正式的约束，是远远不够的，还要有良好的职业道德。如果违反了会计职业道德而没有给自己带来任何损害，相反却可能得利，则会计职业道德的违背就是必然的了。在科斯、诺思等新制度经济学家看来，任何一个与社会相悖的现象出现，其终极原因都应该从制度本身存在的缺陷中去寻找，而不应该仅仅从个人行为中去寻找。个人行为也是由制度所决定的，行为的无序与错乱，其本身也反映出制度的不健全。良好的制度规范会鼓励人们自觉地“抑恶从善”，而不良的社会制度则为“从恶”提供方便，甚至会在一定程度上抑制“行善”的愿望和动机。民众的道德状况在很大程度上取决于社会为其所提供的社会结构方式，以及社会宏观手段的内容和方式。 从目前的情况来看，我国尚未建立完善的有助于会计人员诚实守信的制度环境，相关的制度约束尚不健全，违背会计职业道德的成本相对较低，惩罚力度较弱，相反，效用就相对比较大，从一定程度上助长了违背会计职业道德行为的蔓延和泛滥。
三、会计职业道德经济学剖析的结论
在会计人员遵守职业道德所失去效用的机会成本选择过程中，职业道德缺失就成了必然；由不健全制度所决定的无序与错乱的个人行为，也反映出制度约束的不完善。“经济人”违背会计职业道德的终点——自利最大化就实现了，形成的结果如下。
1、违背会计职业道德“成本”的结果。该成本可以理解为舞弊所付出的代价，比如最典型的是舞弊被发现后所受到的监督部门的处罚，更重要的是在此之后给企业带来的负面影响，表现有企业的市场占有率降低、股价下跌、声誉下降等等。此外还有舞弊过程中的实际成本发生等。
2、违背会计职业道德行为“效用”的结果。该效用指管理层或者说会计人员从舞弊的行为中获得的社会满足程度，这种满足程度具体表现为：管理层政绩突出、融资的偏好、获得上市及配股资格、股价稳定等等。
3、受边际效用递减规律的影响作假行为趋势明显。根据边际效用递减规律在会计舞弊行为中的表现形式来看，会计职业道德行为的边际效用递减，而边际成本递增，两者相交之时正是会计职业道德行为的中止之时。然而，会计舞弊不道德行为的边际效用与边际成本一起递减，待其为零之后其边际成本可能转化成边际效用，从而使得不道德行为比道德行为更有自我持续的力量。这种边际递减规律并不能说明会计舞弊行为有减少的趋势，按此理论可以反映出，产生舞弊的内在机理的严重性，也就是说它可以充分暴露道德因素的作用，由此可见，这种规律并不能说明会计作假行为有减少的趋势。
四、会计职业道德的制度建设与构想
1、社会道德规范的确定和实施，应同社会经济、政治制度结合起来考虑。社会制度安排不能仅仅考虑社会生产效率的增长，而且要考虑到社会成员权利和义务的对等性，考虑到社会成员之间平等合作，考虑到社会发展的政治目标、经济目标和伦理道德目标的一致性。社会要通过各种制度安排，有效地维护社会的公平、正义与秩序。如果不能通过制度安排维护社会的公平与正义，一些人可以通过不道德的甚至是不合法的手段获得可观的收益，道德便处于相当尴尬的境地。因为社会不公平恰恰是引发不道德甚至故意反道德的原因之一，在实际社会生活中，有些不道德行为和故意反道德行为就是由这样的不公平引起的。
2、会计信息真实性的法律标准应进一步明确化。例如：明确规定企业负责人是会计信息真实性的唯一责任人；明确区分会计责任和审计责任，瓦解两者的欺骗联盟；改进会计的法制建设，提高立法和执法的科学性；会计技术规范的出台要慎重，要有相对的稳定性以保持会计数据的连续性等。
3、社会监督与评价机制的力度还需要进一步加强。是否遵守了道德标准，要靠社会舆论和公众的评价，而不仅仅是法院和政府认定。没有舆论支持的道德标准，只是纸面上的道德标准。目前还缺乏评价企业会计信息质量的环境、社会力量和动力机制。因此，要在法律上明确，根据公开的财务报表对上市公司所作的分析，属于言论自由，不构成名誉侵权。应当建立和培植揭露虚假会计信息的市场力量，以改变目前造假力量大于抑制力量的失衡状态。
4、社会信用监督体系要加快建立。从有关会计职业道德现状来看，加快建立社会信用监督体系，是我国目前迫切要完成的大事。规模先进的信息数据库将记录着大量企业与个人的资金往来与商品交易的种种资料，可以提供客户查询，一旦有不良信用的记录，在工商注册、银行贷款、消费贷款、个人信用卡服务以及人才聘用等，将受到制约。相反，为鼓励获得守信等级高的企业将可优先发行股票和企业债券，或为其提供高额度的贷款等。
5、启发会计从业人员的良知，加强社会道德教育机制。诚信在多大范围和什么程度上为人们所接受，取决于诚信的宣传和教育。要让人们认识到，诚信是重要的并且有益的，诚信是必然趋势，不诚信的人终究要倒霉。通过制度安排保证具体的道德行为获得较大收益，败德行为付出极大的成本（代价），使道德收益和败德成本内化或部分内化。
【参考文献】
[1] 项怀成：计职业道德[M].人民出版社，2003.
[2] 王小锡、桂宏、建新：德资本论[M].人民出版社，2005.
[3] 张军：走出黑洞，当代中国失范现象批判[M].中国经济出版社，2004.
[4] 林钟高：会计行为论[M].东北财经大学出版社，1997.
[5] 于增彪：略论我国会计人员职业道德[J].会计研究，1996（10）.