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摘要：随着经济的发展，我国原有的增值税和营业税并行的格局弊端逐渐显露，已经严重阻碍了国民经济特别是服务业的发展，“十二五规划”正式提出了对增值税在“十二五”期间进行扩围改革。本文分析了增值税试点改革的必要性和改革的重大意义，同时提出了改革中可能面临的各种问题，要真正实现改革需要处理好各方面的问题。
关键词：增值税改革；重复征税；意义；问题
一、我国增值税的发展历程
随着经济的不断发展，1994年我国进行了税制改革，建立了具有中国特色的适应当时经济发展需要的生产型增值税制。1993年发布的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，基本建立起了具有中国特色的规范化的增值税制度。由于生产性增值税不允许抵扣购进固定资产的税额，存在重复征税问题。随着制度法规的健全，增值税改革迈出税改的第一步，自2009年1月1日起，我国的增值税由原来的完全生产型增值税逐渐向消费型增值税转换，允许全国范围内的所有增值税一般纳税人对其新购进设备所含的进项税额抵扣，政策利好了许多企业，但仍存在重复计征、抑制投资、阻碍技术更新等问题。为解决 这些问题，减轻企业和消费者的税收负担，加强我国税制的合理性，促进经济平稳较快发展，2011年10月26日，温家宝总理在主持召开的国务院常务会议上决定，自2012年1月1日起，在部分地区和行业开展神话增值税制度改革试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税。财政部和国税总局在2011年11月17日公布的营业税改正增值税试点方案中指出，于2012年1月1日起在上海市部分行业开展营业税改征增值税试点工作。此次改革在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。在现阶段经济形势下，提出将交通运输业与部分现代服务业纳入增值税范畴的改革无疑是适应我国经济发展需要的，符合“十二五”发展规划要求的。
二、营业税改征增值税的必要性
1994年税制改革初步形成并延续至今的商品税体系中增值税和营业税是两个最为重要的税种。二者在征税范围上按照最初的设计应该是相互平行，其中增值税的征税范围包括在我国境内销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务；而营业税的征税范围则主要覆盖了第三产业提供的大部分劳务行为和销售不动产与转让无形资产的行为。这一安排适应了当时的经济体制和税收管理能力，为促进经济发展和增加国家财政收入发挥了重要的作用；同时这种增值税与营业税并行的做法也是基于中国当时社会经济目标与社会经济基础，即强化制造业在GDP中所占的份额，努力实现成为制造业大国的理想。为了减轻制造业承担的较大的运输成本，增值税制度还规定允许在增值税中抵扣交通运输成本中包含的税款。
然而随着市场经济的建立和发展，以及我国经济结构的调整，这种按照行业分别适用不同税制的做法逐渐显现出其不合理性，不利于经济结构的转型，因此全面推进增值税改革成为必然。
三、营业税改征增值税的意义
1.有助于解决营业税一直存在的重复征税问题，优化税制结构
营业税改征增值税是中国税制完善的一个组成部分。现有的货物和劳务税体系是1994年的税制改革奠定的。由于各种各样的原因，交通运输业、建筑业、金融保险业等九大服务业适用营业税制，这就形成了增值税和营业税并存的一种特殊间接税格局。增值税和营业税并行破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税作用的发挥，也造成税负失衡，违反了公平与效率的税收原则，同时也与增值税的“中性”特点相违背。经过近二十年的实施，增值税与营业税的优劣清楚地体现出来。实行增值税的行业，摆脱了以前营业税重复征收的压迫，生产力得到一定程度的解放，而实行营业税的行业，却仍然深受重复征收的制约。因此，营业税改征增值税成为一种必然的趋势，它可以涵盖原材料制造、批发、零售等环节，链接增值税中断的抵扣链条，对我国税制的完善有着不可估量的积极影响。
2.有利于服务业的发展，推动我国经济结构转型
营业税的征税范围极广，包括在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，应税劳务主要是针对第三产业的相关行业：交通运输行业、建筑业、娱乐业、文化体育业、金融保险业、邮电通讯业等。从产业发展和经济结构调整角度来看，将与百姓生活密切相关的第三产业排除在增值税的征税范围之外，不利于服务业发展。同时，由于企业外购服务所含的增值税无法得到抵扣，企业更愿意自行提供所需服务而不是外购，这不利于服务业的专业化分工和服务外包的发展。
同时，实行营业税改征增值税后，服务行业自身税率降低，经营成本降低，将使一些相关产品或服务价格随之降低，服务业的投资回报率随之提高，这必将对中国的资金投资方向起到导向作用，引导更多资金投入第三产业，从而改变当前第三产业比重偏低，工业比重偏高的结构失衡的问题。
3.有利于降低企业税负、增加利润，促进企业的发展
以交通运输业为例，交通运输业的应纳税额如按营业税计算，税率为3%；如按增值税一般纳税人计算，销项税税率适用11%，进项税税率17%。假定产生进项税的成本的进项税可以100%抵扣。现将营业税改正增值税对企业税负的影响用下表分析：
表 营业税改征增值税对税负的影响分析 单位：万元
从上表的计算可以看出，在交通运输业中，企业的固定资产在总资产中比重较高，企业购入这些固定资产后，由于被划定为营业税纳税人，因此增加的固定资产进项税额不能抵扣，营业税的实际税负高于增值税的税负，这必然使这类行业在竞争中处于不利地位。 营业税改征增值税后，企业税负降低，税收支出减少，从而减少企业现金流出，对企业成本利润方面产生积极影响促进企业发展。
4.有利于降低通货膨胀，给广大消费者带来实惠
服务业中大多属于劳动力密集的基础行业，开展营业税改增值税试点，本质是政府让利给企业，间接提高职工收入，从而为扩大内需创造良好条件。近年来，CPI指数持续上涨，中国已经呈现通货膨胀长期性趋势。除了货币问题，还有税负过重，各种“费”，带来成本上升，最终由消费者买单，导致物价不断升高。从这点看，此次税改有利于降低通货膨胀。
四、税改过程中可能遇到的问题
1.税收收入归属问题
按照现行财政体制，增值税属于中央和地方共享税，营业税属于地方税。至今，营业税已成为地方最大税种，是地方财政不可或缺的收入来源。而营业税改征增值税必然会影响到地方政府的财政收入。
此次增值税改革选在上海的主要原因是，上海是我国为数不多的几个国税地税合一的省市之一。从征收管理来说，选在上海压力会比较小。但是如果将增值税试点改革推广到全国，就面临着中央和地方如何分账和税务管理体制改革的重大问题。
为了推进税制改革，减少改革的阻力，中央政府以不减少地方财政收入为前提，上海试点方案规定将改征之后的增值税收入全部留给地方，这无疑有利于调动地方政府的积极性，有助于税制改革的稳步推进。但这样做的话，也让本来作为中央和地方共享税的增值税收入分享变得更加复杂。现行体制中，税收返还之后，增值税收入在中央和地方按3：1进行分成。而上海的试点将部分行业的增值税收入100%留给地方，这只是暂时的处理办法，进一步完善分税制财政体制，让税收分享更加规范化是必由之路。营业税改征增值税，也在呼唤全方位的财税体制改革。
2.税收行业的扩围问题
增值税改革最终会对我国经济产生深远影响。但鉴于我国经济环境的复杂性，增值税改革不可能是一蹴而就的，应分步进行，循序渐进。分阶段扩大增值税的征税范围，将增值税推向社会各个环节，逐渐替代营业税预计可以达到良好效果。可参考的增值税征收范围的扩大路径如下图所示：
图 增值税征收范围扩大路径
3.税收试点地区的增加问题
营业税改征增值税，取消了部分重复征税，势必会在短期减少财政收入。但是增值税改革会提高第三产业企业经营的积极性，挖掘现代服务业的发展潜力，从长期来看有利于地方经济结构转型和经济发展。除了上海之外，还有像北京、天津、深圳、重庆等已进入服务业主导经济时代的城市。这些城市的服务业也比较发达，而营业税主要是在第三产业征收，改革后有利于减轻第三产业的税负，如果不改革，这些地区的企业与上海的企业相比将不具有竞争优势。例如，非上海地区的某家生产型企业需要购买500万元的广告服务，在同等情况下，它会选择在上海购买，因为可以享受6%的进项税抵扣，这对其他地区服务业发展是不公平的。
4.发票管理问题
目前混乱的假发票市场严重扰乱了市场经济的正常秩序和干扰了税制改革的进程。而凭借增值税发票计算进项税额非常重要，直接影响到此次税改的效果。对于一些物流企业来说，在加盟和转包环节产生的运输费用，很多不够正规的小企业或者个体户根本没有发票，只能开白条，一旦改为缴纳增值税，这类费用便无法用于抵扣。为此，加强运费发票、增值税发票管理工作，是税改过程中的一项不容忽视的工作。
五、结束语
增值税改革有利于优化我国的税制制度，有利于解决目前的税负压力大、结构不合理问题，能够减轻企业负担，使得企业加快脚步把主要精力放在自己的核心竞争力的打造上。作为此次改革中被覆盖的交通运输业和现代服务业，应做好充分准备，前瞻性的采取有效措施，积极实施税收筹划，准确把握国家的方针政策，最大限度地享受增值税扩围给企业带来的优惠，实现企业的可持续发展，推动我国国民经济的发展。
参考文献：
[1]杨志安：完善增值税转型改革的对策[J].税务研究，2010（11）.
[2]吴华梅:增值税转型对企业的影响[J].辽宁经济，2010（12）.
[3]龚辉文:关于增值税、营业税合并问题的思考[J].税务研究，2010（5）.
[4]杨默如:我国增值税征收范围改革的难题及其破解[J].华侨大学学报（哲学社会科学版），2011（3）.
关键词：增值税改革；重复征税；意义；问题
一、我国增值税的发展历程
随着经济的不断发展，1994年我国进行了税制改革，建立了具有中国特色的适应当时经济发展需要的生产型增值税制。1993年发布的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，基本建立起了具有中国特色的规范化的增值税制度。由于生产性增值税不允许抵扣购进固定资产的税额，存在重复征税问题。随着制度法规的健全，增值税改革迈出税改的第一步，自2009年1月1日起，我国的增值税由原来的完全生产型增值税逐渐向消费型增值税转换，允许全国范围内的所有增值税一般纳税人对其新购进设备所含的进项税额抵扣，政策利好了许多企业，但仍存在重复计征、抑制投资、阻碍技术更新等问题。为解决 这些问题，减轻企业和消费者的税收负担，加强我国税制的合理性，促进经济平稳较快发展，2011年10月26日，温家宝总理在主持召开的国务院常务会议上决定，自2012年1月1日起，在部分地区和行业开展神话增值税制度改革试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税。财政部和国税总局在2011年11月17日公布的营业税改正增值税试点方案中指出，于2012年1月1日起在上海市部分行业开展营业税改征增值税试点工作。此次改革在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。在现阶段经济形势下，提出将交通运输业与部分现代服务业纳入增值税范畴的改革无疑是适应我国经济发展需要的，符合“十二五”发展规划要求的。
二、营业税改征增值税的必要性
1994年税制改革初步形成并延续至今的商品税体系中增值税和营业税是两个最为重要的税种。二者在征税范围上按照最初的设计应该是相互平行，其中增值税的征税范围包括在我国境内销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务；而营业税的征税范围则主要覆盖了第三产业提供的大部分劳务行为和销售不动产与转让无形资产的行为。这一安排适应了当时的经济体制和税收管理能力，为促进经济发展和增加国家财政收入发挥了重要的作用；同时这种增值税与营业税并行的做法也是基于中国当时社会经济目标与社会经济基础，即强化制造业在GDP中所占的份额，努力实现成为制造业大国的理想。为了减轻制造业承担的较大的运输成本，增值税制度还规定允许在增值税中抵扣交通运输成本中包含的税款。
然而随着市场经济的建立和发展，以及我国经济结构的调整，这种按照行业分别适用不同税制的做法逐渐显现出其不合理性，不利于经济结构的转型，因此全面推进增值税改革成为必然。
三、营业税改征增值税的意义
1.有助于解决营业税一直存在的重复征税问题，优化税制结构
营业税改征增值税是中国税制完善的一个组成部分。现有的货物和劳务税体系是1994年的税制改革奠定的。由于各种各样的原因，交通运输业、建筑业、金融保险业等九大服务业适用营业税制，这就形成了增值税和营业税并存的一种特殊间接税格局。增值税和营业税并行破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税作用的发挥，也造成税负失衡，违反了公平与效率的税收原则，同时也与增值税的“中性”特点相违背。经过近二十年的实施，增值税与营业税的优劣清楚地体现出来。实行增值税的行业，摆脱了以前营业税重复征收的压迫，生产力得到一定程度的解放，而实行营业税的行业，却仍然深受重复征收的制约。因此，营业税改征增值税成为一种必然的趋势，它可以涵盖原材料制造、批发、零售等环节，链接增值税中断的抵扣链条，对我国税制的完善有着不可估量的积极影响。
2.有利于服务业的发展，推动我国经济结构转型
营业税的征税范围极广，包括在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，应税劳务主要是针对第三产业的相关行业：交通运输行业、建筑业、娱乐业、文化体育业、金融保险业、邮电通讯业等。从产业发展和经济结构调整角度来看，将与百姓生活密切相关的第三产业排除在增值税的征税范围之外，不利于服务业发展。同时，由于企业外购服务所含的增值税无法得到抵扣，企业更愿意自行提供所需服务而不是外购，这不利于服务业的专业化分工和服务外包的发展。
同时，实行营业税改征增值税后，服务行业自身税率降低，经营成本降低，将使一些相关产品或服务价格随之降低，服务业的投资回报率随之提高，这必将对中国的资金投资方向起到导向作用，引导更多资金投入第三产业，从而改变当前第三产业比重偏低，工业比重偏高的结构失衡的问题。
3.有利于降低企业税负、增加利润，促进企业的发展
以交通运输业为例，交通运输业的应纳税额如按营业税计算，税率为3%；如按增值税一般纳税人计算，销项税税率适用11%，进项税税率17%。假定产生进项税的成本的进项税可以100%抵扣。现将营业税改正增值税对企业税负的影响用下表分析：
表 营业税改征增值税对税负的影响分析 单位：万元
从上表的计算可以看出，在交通运输业中，企业的固定资产在总资产中比重较高，企业购入这些固定资产后，由于被划定为营业税纳税人，因此增加的固定资产进项税额不能抵扣，营业税的实际税负高于增值税的税负，这必然使这类行业在竞争中处于不利地位。 营业税改征增值税后，企业税负降低，税收支出减少，从而减少企业现金流出，对企业成本利润方面产生积极影响促进企业发展。
4.有利于降低通货膨胀，给广大消费者带来实惠
服务业中大多属于劳动力密集的基础行业，开展营业税改增值税试点，本质是政府让利给企业，间接提高职工收入，从而为扩大内需创造良好条件。近年来，CPI指数持续上涨，中国已经呈现通货膨胀长期性趋势。除了货币问题，还有税负过重，各种“费”，带来成本上升，最终由消费者买单，导致物价不断升高。从这点看，此次税改有利于降低通货膨胀。
四、税改过程中可能遇到的问题
1.税收收入归属问题
按照现行财政体制，增值税属于中央和地方共享税，营业税属于地方税。至今，营业税已成为地方最大税种，是地方财政不可或缺的收入来源。而营业税改征增值税必然会影响到地方政府的财政收入。
此次增值税改革选在上海的主要原因是，上海是我国为数不多的几个国税地税合一的省市之一。从征收管理来说，选在上海压力会比较小。但是如果将增值税试点改革推广到全国，就面临着中央和地方如何分账和税务管理体制改革的重大问题。
为了推进税制改革，减少改革的阻力，中央政府以不减少地方财政收入为前提，上海试点方案规定将改征之后的增值税收入全部留给地方，这无疑有利于调动地方政府的积极性，有助于税制改革的稳步推进。但这样做的话，也让本来作为中央和地方共享税的增值税收入分享变得更加复杂。现行体制中，税收返还之后，增值税收入在中央和地方按3：1进行分成。而上海的试点将部分行业的增值税收入100%留给地方，这只是暂时的处理办法，进一步完善分税制财政体制，让税收分享更加规范化是必由之路。营业税改征增值税，也在呼唤全方位的财税体制改革。
2.税收行业的扩围问题
增值税改革最终会对我国经济产生深远影响。但鉴于我国经济环境的复杂性，增值税改革不可能是一蹴而就的，应分步进行，循序渐进。分阶段扩大增值税的征税范围，将增值税推向社会各个环节，逐渐替代营业税预计可以达到良好效果。可参考的增值税征收范围的扩大路径如下图所示：
图 增值税征收范围扩大路径
3.税收试点地区的增加问题
营业税改征增值税，取消了部分重复征税，势必会在短期减少财政收入。但是增值税改革会提高第三产业企业经营的积极性，挖掘现代服务业的发展潜力，从长期来看有利于地方经济结构转型和经济发展。除了上海之外，还有像北京、天津、深圳、重庆等已进入服务业主导经济时代的城市。这些城市的服务业也比较发达，而营业税主要是在第三产业征收，改革后有利于减轻第三产业的税负，如果不改革，这些地区的企业与上海的企业相比将不具有竞争优势。例如，非上海地区的某家生产型企业需要购买500万元的广告服务，在同等情况下，它会选择在上海购买，因为可以享受6%的进项税抵扣，这对其他地区服务业发展是不公平的。
4.发票管理问题
目前混乱的假发票市场严重扰乱了市场经济的正常秩序和干扰了税制改革的进程。而凭借增值税发票计算进项税额非常重要，直接影响到此次税改的效果。对于一些物流企业来说，在加盟和转包环节产生的运输费用，很多不够正规的小企业或者个体户根本没有发票，只能开白条，一旦改为缴纳增值税，这类费用便无法用于抵扣。为此，加强运费发票、增值税发票管理工作，是税改过程中的一项不容忽视的工作。
五、结束语
增值税改革有利于优化我国的税制制度，有利于解决目前的税负压力大、结构不合理问题，能够减轻企业负担，使得企业加快脚步把主要精力放在自己的核心竞争力的打造上。作为此次改革中被覆盖的交通运输业和现代服务业，应做好充分准备，前瞻性的采取有效措施，积极实施税收筹划，准确把握国家的方针政策，最大限度地享受增值税扩围给企业带来的优惠，实现企业的可持续发展，推动我国国民经济的发展。
参考文献：
[1]杨志安：完善增值税转型改革的对策[J].税务研究，2010（11）.
[2]吴华梅:增值税转型对企业的影响[J].辽宁经济，2010（12）.
[3]龚辉文:关于增值税、营业税合并问题的思考[J].税务研究，2010（5）.
[4]杨默如:我国增值税征收范围改革的难题及其破解[J].华侨大学学报（哲学社会科学版），2011（3）.