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摘 要：港口基本建设项目较多，投资金额一般较大，建设内容比较复杂，全面“营改增”后，不动产和在建工程所取得的增值税进项税可以进行抵扣。文章通过对《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号）进行解读，对基本建设中取得的增值税进项税项目进行细化，结合YT港实际情况，指出其在全面“营改增”后财务处理中的可能面对的问题，对未明确抵扣方式的项目提出处理建议，防止港口企业出现检查风险和不能抵扣风险。
关键词：港口 基本建设 进项税抵扣 风险 建议
2016年3月，财政部、国家税务总局发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），将建筑业纳入营改增范围，首次提出了不动产和在建工程取得的进项税可以分2年。为进一步明确相关操作细节，国家税务总局出台了《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号）（以下简称《办法》），在实际操作层面、区分不同情况，做出了进一步的明确和细化。但是，笔者认为《办法》对新建不动产中分两年抵扣进项税的范围存在不明确之处，在具体处理时容易引起歧义，从而导致不同的财务处理方式。
一、《办法》实施的背景及意义
本次实施“营改增”是基于国家对增值税改革的总体目标的进一步落实，是为了实现对货物和服务的全覆盖，体现税收中收原则，消除重复征税问题，简并税率和税制。一方面扩大试点范围，全面推行“营改增”，另一方面将不动产纳入可抵扣范围，全面实现向消费型增值税转型。但是，全国范围内建筑类、安装类企业数量巨大，总体建筑安装工程类的固定资产投资体量巨大，在照顾企业减负的同时，考虑到各地政府财政的承受能力，如果允许不动产进项税全部一次性抵扣，将给税收带来短期性的较大冲击。所以，不动产进项税分两年抵扣的政策在税制改革的推行上具有可操作意义。
二、对分期抵扣政策的要求及解读
结合《办法》相关规定，与港口基本建设项目有关、适用分期抵扣情形包括：
1.《办法》第二条中明确提出，增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。”同时，明确了不动产的范围包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。
2.《办法》第三条提出了需要分期抵扣的细节，如“纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣。购进货物除建筑装饰材料，还包括给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。”
3.在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。
三、未明确分期抵扣项目及不同处理方式
除上述已明确分期抵扣的情形和不允许抵扣情形外，也存在未明确是否可分期抵扣之处，包括：
1.对改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值不超过50%情形下，所发生的购进货物、涉及、建筑服务等费用是否分期抵扣未明确。
2.对新建不动产过程中发生的监理费、测量费、勘察费、保险费、检验费、评价费、机械费、管理费等其他非直接工程费用是否能够抵扣未能明确。
上述两项未明确之处在各具体企业處理时，会存在两种处理方式。第一种处理方式为在取得进项税发票当期全部一次性抵扣，第二种处理方式为按不动产进项税分两年抵扣。
笔者认为，不动产在建工程在会计核算上，主要用来归集和核算建设、改造不动产的价值，科目里合算的内容较多，包括直接费用和间接费用。本次《办法》意在与增值税转型改革时发布的《财政部国家税务总局关于固定资产进项税抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）相呼应，区别在于财税[2009]113号文规定作为以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，不允许在销项税中抵扣，而《通知》规定允许对构成不动产实体的货物以及与不动产直接相关的设计服务、建筑服务进行分期抵扣。所以，从税改意图前后一致的角度看，第一种处理方式比第二种较为严谨，是企业进行分期抵扣的正确处理方式。
四、YT港基本建设项目分期抵扣现状
YT港口基本建设项目较多，投资金额一般较大，建设内容比较复杂，该公司仅2016年基本建设投资支出达到38亿。2016年全面实施“营改增”后，该公司公司采取一系列措施积极应对，在基本建设分期抵扣方面，已积极按照相关规定设置会计科目进行税务处理，对建设项目所取得的增值税专用发票进行分期抵扣，累计取得进项税金额4300万元，分期抵扣中第一年抵扣金额2600万元，结转第二年待抵扣金额1700万元。在会计处理时，已对在建工程中购进货物、设计服务、建筑服务进行分两年抵扣，同时对监理、测量、检验、评价等非直接费用、施工现场的临时建筑物和构筑物、改扩建工程中发生的所有费用一并按照分两年抵扣，与前述第二种处理方式一致，从而可能导致存在检查风险和不能完全抵扣的风险。一旦国家税务总局对此予以明确，公司将面临无法完全抵扣的风险。
五、结语
1.细致梳理，按规定及时对原核算进行调整。要对全面实施“营改增”以来港口基本建设项目所取得增值税专用发票进行细致梳理，对原已按两年分期抵扣的其他非直接工程费、未超过原值50%的技术改造、施工现场的临时建筑物和构筑物所形成的进项税按规定实施调整，进行全额一次性抵扣。在以后核算中，要严格按照规定分别进行核算，以避免不必要的风险。
2.按规定建立不动产台账，做好备查工作。按照《办法》第十三条规定，纳税人应建立不动产和不动产在建工程台账，分别记录并归集不动产和不动产在建工程的成本、费用、扣税凭证及进项税额抵扣情况，留存备查。此举一方面便于税务稽查，另一方面便于内部管理，便于正确核算增值税，尤其是出现不能抵扣进项税额和可抵扣进项税额转换时，可据此正确计算可抵扣进项税额。
3.加强进项税台账管理，重点关注第二年抵扣时间。按照《办法》规定，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。要重点关注第二年40%部分的抵扣时间，即第13个月含认证当月，第13个月=认证当月+12个月。因集团公司取得分期抵扣进项税数量多，认证日期不尽相同，所以通过建立进项税管理台账进行明细管理，实时更新，对有效、及时、准确进行分期抵扣具有重要作用。
参考文献：
[1]财政部国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）.
[2]国家税务总局 《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》 （国家税务总局公告2016年第15号）.
[3]靳万一. 不动产进项税额分期抵扣会计处理案例分析[J].中国注册会计师. 2016（11）.
[4]石磊.不动产抵扣进项税额的税收与会计分析[J].税收征纳. 2016（08）.
关键词：港口 基本建设 进项税抵扣 风险 建议
2016年3月，财政部、国家税务总局发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），将建筑业纳入营改增范围，首次提出了不动产和在建工程取得的进项税可以分2年。为进一步明确相关操作细节，国家税务总局出台了《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号）（以下简称《办法》），在实际操作层面、区分不同情况，做出了进一步的明确和细化。但是，笔者认为《办法》对新建不动产中分两年抵扣进项税的范围存在不明确之处，在具体处理时容易引起歧义，从而导致不同的财务处理方式。
一、《办法》实施的背景及意义
本次实施“营改增”是基于国家对增值税改革的总体目标的进一步落实，是为了实现对货物和服务的全覆盖，体现税收中收原则，消除重复征税问题，简并税率和税制。一方面扩大试点范围，全面推行“营改增”，另一方面将不动产纳入可抵扣范围，全面实现向消费型增值税转型。但是，全国范围内建筑类、安装类企业数量巨大，总体建筑安装工程类的固定资产投资体量巨大，在照顾企业减负的同时，考虑到各地政府财政的承受能力，如果允许不动产进项税全部一次性抵扣，将给税收带来短期性的较大冲击。所以，不动产进项税分两年抵扣的政策在税制改革的推行上具有可操作意义。
二、对分期抵扣政策的要求及解读
结合《办法》相关规定，与港口基本建设项目有关、适用分期抵扣情形包括：
1.《办法》第二条中明确提出，增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。”同时，明确了不动产的范围包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。
2.《办法》第三条提出了需要分期抵扣的细节，如“纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣。购进货物除建筑装饰材料，还包括给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。”
3.在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。
三、未明确分期抵扣项目及不同处理方式
除上述已明确分期抵扣的情形和不允许抵扣情形外，也存在未明确是否可分期抵扣之处，包括：
1.对改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值不超过50%情形下，所发生的购进货物、涉及、建筑服务等费用是否分期抵扣未明确。
2.对新建不动产过程中发生的监理费、测量费、勘察费、保险费、检验费、评价费、机械费、管理费等其他非直接工程费用是否能够抵扣未能明确。
上述两项未明确之处在各具体企业處理时，会存在两种处理方式。第一种处理方式为在取得进项税发票当期全部一次性抵扣，第二种处理方式为按不动产进项税分两年抵扣。
笔者认为，不动产在建工程在会计核算上，主要用来归集和核算建设、改造不动产的价值，科目里合算的内容较多，包括直接费用和间接费用。本次《办法》意在与增值税转型改革时发布的《财政部国家税务总局关于固定资产进项税抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）相呼应，区别在于财税[2009]113号文规定作为以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，不允许在销项税中抵扣，而《通知》规定允许对构成不动产实体的货物以及与不动产直接相关的设计服务、建筑服务进行分期抵扣。所以，从税改意图前后一致的角度看，第一种处理方式比第二种较为严谨，是企业进行分期抵扣的正确处理方式。
四、YT港基本建设项目分期抵扣现状
YT港口基本建设项目较多，投资金额一般较大，建设内容比较复杂，该公司仅2016年基本建设投资支出达到38亿。2016年全面实施“营改增”后，该公司公司采取一系列措施积极应对，在基本建设分期抵扣方面，已积极按照相关规定设置会计科目进行税务处理，对建设项目所取得的增值税专用发票进行分期抵扣，累计取得进项税金额4300万元，分期抵扣中第一年抵扣金额2600万元，结转第二年待抵扣金额1700万元。在会计处理时，已对在建工程中购进货物、设计服务、建筑服务进行分两年抵扣，同时对监理、测量、检验、评价等非直接费用、施工现场的临时建筑物和构筑物、改扩建工程中发生的所有费用一并按照分两年抵扣，与前述第二种处理方式一致，从而可能导致存在检查风险和不能完全抵扣的风险。一旦国家税务总局对此予以明确，公司将面临无法完全抵扣的风险。
五、结语
1.细致梳理，按规定及时对原核算进行调整。要对全面实施“营改增”以来港口基本建设项目所取得增值税专用发票进行细致梳理，对原已按两年分期抵扣的其他非直接工程费、未超过原值50%的技术改造、施工现场的临时建筑物和构筑物所形成的进项税按规定实施调整，进行全额一次性抵扣。在以后核算中，要严格按照规定分别进行核算，以避免不必要的风险。
2.按规定建立不动产台账，做好备查工作。按照《办法》第十三条规定，纳税人应建立不动产和不动产在建工程台账，分别记录并归集不动产和不动产在建工程的成本、费用、扣税凭证及进项税额抵扣情况，留存备查。此举一方面便于税务稽查，另一方面便于内部管理，便于正确核算增值税，尤其是出现不能抵扣进项税额和可抵扣进项税额转换时，可据此正确计算可抵扣进项税额。
3.加强进项税台账管理，重点关注第二年抵扣时间。按照《办法》规定，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。要重点关注第二年40%部分的抵扣时间，即第13个月含认证当月，第13个月=认证当月+12个月。因集团公司取得分期抵扣进项税数量多，认证日期不尽相同，所以通过建立进项税管理台账进行明细管理，实时更新，对有效、及时、准确进行分期抵扣具有重要作用。
参考文献：
[1]财政部国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）.
[2]国家税务总局 《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》 （国家税务总局公告2016年第15号）.
[3]靳万一. 不动产进项税额分期抵扣会计处理案例分析[J].中国注册会计师. 2016（11）.
[4]石磊.不动产抵扣进项税额的税收与会计分析[J].税收征纳. 2016（08）.