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伴随 “十四五规划” 城镇化持续推进、中西部交通设施的改进、棚户区改造、节能环保产业的不断发展，日益加剧的市场竞争逼迫各建筑施工企业普遍采用激进信用政策抢占市场，通过商业信用透支销售模式，利用大量垫资建设工程项目，使得施工企业应收款项逐年递增。如何降低应收款项风险，提升内部控制管控水平成为建筑施工企业关注的一大问题。
应收款项的概念
企业会计准则将应收款项（Receivables）定义为：企业在正常的经营过程中因销售商品、产品、提供劳务等业务，应向购买单位收取的款项。结合建筑施工企业实际运行情况，对应收款项的范围划定为全口径：包括应收账款、其他应收款、存货-已完工未结算款（新准则转为合同资产）、重分类至一年内到期的非流动资产、长期应收款。
应收款项的管理特点
1.应收款项事前管理
一是建立良好的应收款项内部控制环境，营造对于应收款项的风险防控意识，深刻认识到相关管理对于企业运行的重要意义；二是强化信用管理，加强对商业信用的审核力度，优化前端风险管理，将客户资信管理、信用等级评定、信用名录更新落到实处；三是制定符合企业运行实际情况的信用政策，企业需要联合市场部门、财务部门、风控部门对项目效益及信用损失进行综合考评，综合边际贡献、应收款项占用资金费用、收账费用、坏账损失等相关经济因素，确定最佳垫资金额。
2.应收款项事中管理
一是对客户资信实行动态管理。定期对客户企业运行情况进行跟踪调查，包括客户诉讼情况、信用等级变化情况、实时付款情况等，根据客户情况对信用政策实施动态调整；二是强化对账管理，根据合同条款对应收账款进行节点审批并进行有效台账登记管理，安排专人负责各项应收款项与客户的定期对账工作，保证账实相符，辅助账龄的有效管控。
3.应收款项事后管理
一是建立有效的应收款项回收的激励约束制度，分解催收目标，压实催收责任主体，及时兑现奖励及追究责任，并将催收成果与业绩考核进行强关联；二是采用多重手段提高应收款项变现能力，包括下游供应商转嫁、资产抵押置换、应收款项质押融资等，缩短应收款项回收周期。
HD公司概况
HD公司为ZJ集团下属三级子企业，共设置两个分公司，其中DL分公司共有项目46个，主要涉及房建领域，ZJ分公司共有5个项目，均为基础设施类项目。按照工程状态划分，共有在建项目15个，完工未结算项目17个，完工已结算项目19个。
应收款项组成情况
截至2020年5月31日，应收款项原值为18.53亿元，其中应收工程款16.99亿元、其他应收款1.54亿元，同时计提坏账准备0.58亿元。
为进一步深入分析公司应收款项的基本现状，选取了CQ建工（同行业上市公司）及集团平均水平进行对标分析。在同一口径计算的基础上，选用CQ建工年报数据及集团数据，突出反映为HD公司应收款项总额占资产总额比重高达99.31%，而集团平均水平为88.18%，對标单位仅为34.49%，资产构成为应收款项及极少部分固定资产，资产质量欠佳，严重偏离正常同行业平均水平；与此同时，HD公司应收款项总额占营业收入总额比重高达146.45%，而集团平均水平为81.97%，对标单位仅为51.02%，营运状态亟需改善。
应收款项内部控制存在的问题
根据COSO框架下内部控制五要素的分析方法，分别从控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个方面对HD公司应收款项的内部控制问题进行剖析。
1.应收款项管理意识淡薄，信用风险评估不到位
大多数项目经理还未转变管理思路，仍然秉承“利润才是王道”的传统思想，通过让渡现金流利益追求单纯的效益增加，追求在短期内考核效益激增，忽视了全周期现金流的管理与回收。财务部门作为应收款项回收的牵头部门，无法同时履行信用风险评估工作，导致信用管理与收款管理脱节，无法及时进行信用风险预警和信用政策调整。
2.合同质量严重下降，“霸王条款”制约工程款正常回收
HD公司目前承接项目主要为ZH地产、BL地产、XSJ地产等战略客户。面对东北区域经济形势低迷的战略环境以及激烈的行业竞争，为保证公司持续发展，被迫接受业主“霸王条款”，例如使用商票及承兑付款，抵房、低付款比例或按照工程节点付款等不利因素，严重影响在建项目现金流，合同质量亟待加强。
3.工程项目可持续发展能力不足
第一，由于付款无法达到合同约定比例导致大批长期合作优质分包单位流失，造成现有项目分包合作期限较短，互信程度不高，分包垫资与履约能力严重不足，施工缓慢，收款节点周期拉长，工程款回收无法满足项目正常运转。同时完工项目欠款也对在建项目生产履约造成严重影响。以ZH项目为例，主体劳务欠款总计511.32万元，分包配合态度消极，间断施工致使进度滞后，未按计划达到收款节点，随即出现停工讨薪现象，加剧履约困难，形成恶性循环。
第二，资产抵债规模占结算额比例较高，抵债房产交割难度大，资产质量欠佳。经统计，HD公司共10个项目涉及抵房事宜，整体抵债规模为33368.99万，占结算额比重为14.34%，导致应收账款周转率下降，与此同时，已向分包单位抵出房产金额为18289.54万元，超过半数房产未完成抵出，伴随分包消化房产能力逐渐饱和，抵债房产交割风险将逐步提高，阻碍应收账款的实质性回收，仅通过内部借款方式填补资金空白，增加资金占用成本，恶化资产质量。
4.各层级间信息不对称，未建立有效的管理机构进行统一管理
HD公司组织架构为标准的矩形结构，项目部基层管理人员既接受项目经理领导，也接受上级机关业务系统的垂直领导，多头指挥导致项目人员对同一事项需进行多重汇报，拉长了决策链条，人员流失及更换导致移交资料缺失、统计数据不连续、应收款项台账管理缺失，影响账龄分析及资金回收。 5.激励约束机制不健全，内部监督考核不到位
HD公司仅在机关层面设置专职内部审计人员3人，审计资源严重不足，无法对各个项目进行有效的实时监督。对于应收款项回收未建立有效的奖惩机制，责任压实不到位，普遍存在“多收早收不奖，少收晚收不罚”的现象，与项目签订目标责任状，对收款时限指标约定不明确，以超额效益作为主要的兑现指标，从而形成有效益无资金的怪圈盈利论。
应收款项内部控制改进建议
1.提升市场营销品质，推进业务转型升级
在巩固高端房建领域承接项目的同时，应积极推进新兴领域业务转型升级，项目承接时，要严格遵守集团手册底线管理相关要求，提前对业主的资信及财务经营情况进行了解，建立信用评级相关体系，确保合作单位可靠性。
在合同谈判期间，要坚持底线，坚决抵制付款比例低、节点付款、商票、承兑付款及抵房等不利条款，利用我司在行业内经验及管理体系的优势，化被动为主动，争取有利合同条款，提高合同质量，做好项目营销全周期的风险防控。
2.完善合约，提升履约能力
提升商务管理能力，全力推行过程结算理念，保证合同外费用及时确认，确保过程产值确权率。加强催收清欠管控力度，关注完工结算项目收款，优化项目利润结构。健全创效机制，激发创效活力，增强项目盈利能力。
3.合理把握工程履约与资金回收系统间矛盾尺度
合理分配生产资源，创造流水施工，減少过程中窝工、停工等情况发生；培养优质分包商，定期进行分包考核评级，保证分包质量；提升项目管理水平及资金策划水平，建立成本预警机制，自主控制施工节奏，严禁盲目投入。
4.推进催收清欠，提升运营效率及资产质量
其一是深入推进催收清欠工作进展，建立有效激励约束机制。将工程项目应收款项进行风险评级，针对不同层级采取区别清欠手段及奖罚手段，确定“有功必奖，有过必罚”的基本原则，严格落实催收清欠责任状，建立全员催收意识，针对历史遗留问题，可采取社会资源委托清欠的方式，通过清欠项目招投标或者债权拍卖的形式转移清欠风险。
其二是把控抵债资产规模，提升资产质量。对于无法通过正常结算确权的项目，可以采取实物抵债形式，但应做好资产鉴定、评估、保全、所有权转移登记等合规性动作，同时充分利用外部资源和内部资源进行规划配置，将抵债资产在企业内部进行互换、抵顶或向下游企业转移债权。
（中建三局集团有限公司）
参考文献：
[1]蒋茂林. ZY建筑公司应收账款内部控制研究[D].重庆理工大学，2014.
[2]刘文苑. H公司应收账款内部控制问题研究[D].山西大学，2020.
[3]杨雪竹. ZMQY建筑施工企业应收账款管理研究[D].安徽财经大学，2015.
应收款项的概念及管理特点
应收款项的概念
企业会计准则将应收款项（Receivables）定义为：企业在正常的经营过程中因销售商品、产品、提供劳务等业务，应向购买单位收取的款项。结合建筑施工企业实际运行情况，对应收款项的范围划定为全口径：包括应收账款、其他应收款、存货-已完工未结算款（新准则转为合同资产）、重分类至一年内到期的非流动资产、长期应收款。
应收款项的管理特点
1.应收款项事前管理
一是建立良好的应收款项内部控制环境，营造对于应收款项的风险防控意识，深刻认识到相关管理对于企业运行的重要意义；二是强化信用管理，加强对商业信用的审核力度，优化前端风险管理，将客户资信管理、信用等级评定、信用名录更新落到实处；三是制定符合企业运行实际情况的信用政策，企业需要联合市场部门、财务部门、风控部门对项目效益及信用损失进行综合考评，综合边际贡献、应收款项占用资金费用、收账费用、坏账损失等相关经济因素，确定最佳垫资金额。
2.应收款项事中管理
一是对客户资信实行动态管理。定期对客户企业运行情况进行跟踪调查，包括客户诉讼情况、信用等级变化情况、实时付款情况等，根据客户情况对信用政策实施动态调整；二是强化对账管理，根据合同条款对应收账款进行节点审批并进行有效台账登记管理，安排专人负责各项应收款项与客户的定期对账工作，保证账实相符，辅助账龄的有效管控。
3.应收款项事后管理
一是建立有效的应收款项回收的激励约束制度，分解催收目标，压实催收责任主体，及时兑现奖励及追究责任，并将催收成果与业绩考核进行强关联；二是采用多重手段提高应收款项变现能力，包括下游供应商转嫁、资产抵押置换、应收款项质押融资等，缩短应收款项回收周期。
应收款项内部控制问题及应对——以HD公司为例
HD公司概况
HD公司为ZJ集团下属三级子企业，共设置两个分公司，其中DL分公司共有项目46个，主要涉及房建领域，ZJ分公司共有5个项目，均为基础设施类项目。按照工程状态划分，共有在建项目15个，完工未结算项目17个，完工已结算项目19个。
应收款项组成情况
截至2020年5月31日，应收款项原值为18.53亿元，其中应收工程款16.99亿元、其他应收款1.54亿元，同时计提坏账准备0.58亿元。
为进一步深入分析公司应收款项的基本现状，选取了CQ建工（同行业上市公司）及集团平均水平进行对标分析。在同一口径计算的基础上，选用CQ建工年报数据及集团数据，突出反映为HD公司应收款项总额占资产总额比重高达99.31%，而集团平均水平为88.18%，對标单位仅为34.49%，资产构成为应收款项及极少部分固定资产，资产质量欠佳，严重偏离正常同行业平均水平；与此同时，HD公司应收款项总额占营业收入总额比重高达146.45%，而集团平均水平为81.97%，对标单位仅为51.02%，营运状态亟需改善。
应收款项内部控制存在的问题
根据COSO框架下内部控制五要素的分析方法，分别从控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个方面对HD公司应收款项的内部控制问题进行剖析。
1.应收款项管理意识淡薄，信用风险评估不到位
大多数项目经理还未转变管理思路，仍然秉承“利润才是王道”的传统思想，通过让渡现金流利益追求单纯的效益增加，追求在短期内考核效益激增，忽视了全周期现金流的管理与回收。财务部门作为应收款项回收的牵头部门，无法同时履行信用风险评估工作，导致信用管理与收款管理脱节，无法及时进行信用风险预警和信用政策调整。
2.合同质量严重下降，“霸王条款”制约工程款正常回收
HD公司目前承接项目主要为ZH地产、BL地产、XSJ地产等战略客户。面对东北区域经济形势低迷的战略环境以及激烈的行业竞争，为保证公司持续发展，被迫接受业主“霸王条款”，例如使用商票及承兑付款，抵房、低付款比例或按照工程节点付款等不利因素，严重影响在建项目现金流，合同质量亟待加强。
3.工程项目可持续发展能力不足
第一，由于付款无法达到合同约定比例导致大批长期合作优质分包单位流失，造成现有项目分包合作期限较短，互信程度不高，分包垫资与履约能力严重不足，施工缓慢，收款节点周期拉长，工程款回收无法满足项目正常运转。同时完工项目欠款也对在建项目生产履约造成严重影响。以ZH项目为例，主体劳务欠款总计511.32万元，分包配合态度消极，间断施工致使进度滞后，未按计划达到收款节点，随即出现停工讨薪现象，加剧履约困难，形成恶性循环。
第二，资产抵债规模占结算额比例较高，抵债房产交割难度大，资产质量欠佳。经统计，HD公司共10个项目涉及抵房事宜，整体抵债规模为33368.99万，占结算额比重为14.34%，导致应收账款周转率下降，与此同时，已向分包单位抵出房产金额为18289.54万元，超过半数房产未完成抵出，伴随分包消化房产能力逐渐饱和，抵债房产交割风险将逐步提高，阻碍应收账款的实质性回收，仅通过内部借款方式填补资金空白，增加资金占用成本，恶化资产质量。
4.各层级间信息不对称，未建立有效的管理机构进行统一管理
HD公司组织架构为标准的矩形结构，项目部基层管理人员既接受项目经理领导，也接受上级机关业务系统的垂直领导，多头指挥导致项目人员对同一事项需进行多重汇报，拉长了决策链条，人员流失及更换导致移交资料缺失、统计数据不连续、应收款项台账管理缺失，影响账龄分析及资金回收。 5.激励约束机制不健全，内部监督考核不到位
HD公司仅在机关层面设置专职内部审计人员3人，审计资源严重不足，无法对各个项目进行有效的实时监督。对于应收款项回收未建立有效的奖惩机制，责任压实不到位，普遍存在“多收早收不奖，少收晚收不罚”的现象，与项目签订目标责任状，对收款时限指标约定不明确，以超额效益作为主要的兑现指标，从而形成有效益无资金的怪圈盈利论。
应收款项内部控制改进建议
1.提升市场营销品质，推进业务转型升级
在巩固高端房建领域承接项目的同时，应积极推进新兴领域业务转型升级，项目承接时，要严格遵守集团手册底线管理相关要求，提前对业主的资信及财务经营情况进行了解，建立信用评级相关体系，确保合作单位可靠性。
在合同谈判期间，要坚持底线，坚决抵制付款比例低、节点付款、商票、承兑付款及抵房等不利条款，利用我司在行业内经验及管理体系的优势，化被动为主动，争取有利合同条款，提高合同质量，做好项目营销全周期的风险防控。
2.完善合约，提升履约能力
提升商务管理能力，全力推行过程结算理念，保证合同外费用及时确认，确保过程产值确权率。加强催收清欠管控力度，关注完工结算项目收款，优化项目利润结构。健全创效机制，激发创效活力，增强项目盈利能力。
3.合理把握工程履约与资金回收系统间矛盾尺度
合理分配生产资源，创造流水施工，減少过程中窝工、停工等情况发生；培养优质分包商，定期进行分包考核评级，保证分包质量；提升项目管理水平及资金策划水平，建立成本预警机制，自主控制施工节奏，严禁盲目投入。
4.推进催收清欠，提升运营效率及资产质量
其一是深入推进催收清欠工作进展，建立有效激励约束机制。将工程项目应收款项进行风险评级，针对不同层级采取区别清欠手段及奖罚手段，确定“有功必奖，有过必罚”的基本原则，严格落实催收清欠责任状，建立全员催收意识，针对历史遗留问题，可采取社会资源委托清欠的方式，通过清欠项目招投标或者债权拍卖的形式转移清欠风险。
其二是把控抵债资产规模，提升资产质量。对于无法通过正常结算确权的项目，可以采取实物抵债形式，但应做好资产鉴定、评估、保全、所有权转移登记等合规性动作，同时充分利用外部资源和内部资源进行规划配置，将抵债资产在企业内部进行互换、抵顶或向下游企业转移债权。
（中建三局集团有限公司）
参考文献：
[1]蒋茂林. ZY建筑公司应收账款内部控制研究[D].重庆理工大学，2014.
[2]刘文苑. H公司应收账款内部控制问题研究[D].山西大学，2020.
[3]杨雪竹. ZMQY建筑施工企业应收账款管理研究[D].安徽财经大学，2015.