论文部分内容阅读
【摘 要】 以影响会计准则执行的三大类因素为基本框架，分析广州市68家小企业和6家代理记账公司两年来执行《小企业会计准则》的情况，发现其中存在的问题，并提出相应的解决对策，以期全面提高小企业的会计信息质量。
【关键词】 小企业会计准则； 会计信息质量； 准则执行
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）21-0012-04
2011年10月以提高小企业会计信息质量为目标的《小企业会计准则》颁布，并自2013年1月1日起在小企业范围内实施，到目前为止已有两年多的时间。虽然有了新的准则规范，但会计信息的质量能否真正得到提高，关键在于小企业能否将准则执行到位。本文将以影响会计准则执行的三大类因素为基本框架，结合调研数据，了解广州市小企业执行《小企业会计准则》的现状，分析执行过程中存在的问题，进而提出提升《小企业会计准则》执行效果的对策，以期全面提高小企业的会计信息质量。
一、调研基本情况
为了解广州市小企业执行《小企业会计准则》的情况，本课题调研组采用了实地访谈和问卷调查相结合的方法，在自行记账的小企业中随机选取了68家进行调研，其中工业15家，商业15家，餐饮业15家，交通运输业10家，旅游业8家，房地产业5家；另外选取了6家代理记账公司进行调研，该6家代理记账公司共代理核算分属不同行业的1 323家小企业。调研结果显示：自行记账的68家小企业中已执行《小企业会计准则》的比例为75%，选择代理记账的1 323家小企业中，已执行《小企业会计准则》的比例为81%，整体平均执行比例为78%，余下22%的小企业受到国家未强制执行、企业负责人不重视、执行成本高、会计人员能力不足和无人监管等种种因素的影响而尚未执行，此外，已执行的小企业在执行过程中也面临着难以全面理解和准确运用准则以及没有明确奖惩机制而缺乏积极性等一系列问题和困难，未能达到财政部的预期效果，距离产生高质量会计信息的目标尚有一定的差距。
二、影响《小企业会计准则》执行的因素分析
会计准则的执行主要受到会计准则执行主体、会计准则制定和组织实施以及会计准则执行监管三大方面的因素影响（罗映红，2015）。以下将以会计准则执行影响因素为基本框架，结合本次调研所掌握的情况，深入分析各影响因素的现状以及对广州市小企业执行《小企业会计准则》带来的影响。
（一）准则执行主体的影响分析
《小企业会计准则》的执行主体有其特殊性，考虑到成本、规模等因素，有些小企业未设置会计机构或配置会计人员，而选择委托代理记账公司进行会计核算，因此，《小企业会计准则》的执行主体包括小企业和代理记账公司。执行主体的企业文化、企业人员的态度和能力以及企业设置的机制均会对准则的执行造成影响。
1.企业文化对准则执行的现实影响
企业文化是企业发展之魂，优秀的企业文化能为执行《小企业会计准则》打下坚实的精神基础。此次调研的68家小企业中，明确有企业文化的仅有15家，占比为22%；另外据代理记账公司反映其代理的小企业几乎不存在企业文化，甚至有些小企业连企业文化是什么都不曾知晓。追究其原因，一是因为企业规模小、员工人数不多，老板的工作作风决定了一切，企业文化根本没有存在的空间；二是因为众多的小企业现阶段都在为发展“物质”、谋求生存而努力奋斗着，根本无暇顾及“精神”层面的企业文化建设；三是因为部分小企业根本不清楚企业文化为何物，有何作用。诚然，当一个企业缺少了共同的价值观和无形的凝聚力时，《小企业会计准则》的执行之路必将会布满荆棘。
2.企业人员对准则执行的现实影响
首先，态度决定行动，企业负责人的态度决定着是否执行及如何执行会计准则。被调查的小企业中虽约有80%为有限责任公司，但其所有权和经营权并未真正分离，所有者就是经营者，小企业负责人集权力于一身，此时小企业负责人的态度决定性地影响着《小企业会计准则》的执行，小企业负责人重视则罢，否则必将成为小企业执行《小企业会计准则》的最大障碍。在“企业负责人对实施《小企业会计准则》的态度”的调查中发现，只有65%的小企业负责任人比较重视，不重视的有21%，甚至有14%的小企业负责人对准则的执行漠不关心，调查事实同时表明，“企业负责人不重视”是未执行《小企业会计准则》的主要原因之一。
其次，能力决定效果，小企业会计人员职业能力的高低决定着《小企业会计准则》的执行效果，而会计人员的综合职业能力与其职称及学历水平成一定的正相关关系。被调查的68家小企业中，本科及以上学历的财会人员占43%，高中及以下学历的占到了11%；无任何职称的占23%，初级职称占52%，中高级职称占25%。另外，6家代理记账公司作为专业的记账机构，本科及以上学历的财会人员占比依然偏低，为58%，中高级职称占36%。总体而言，广州市小企业会计人员的职业能力依然有限，“对新准则的理解和把握存在困难”正是执行过程中碰到的主要困难，影响着《小企业会计准则》的执行效果。
3.企业机制对准则执行的现实影响
科学的内部控制和公司治理是保证企业顺利执行会计准则的重要机制。先看现实中小企业的内部治理结构，被调查的68家小企业中约有80%的小企业为公司制企业，出于规模小等因素的考虑，大部分小企业仅仅设立了一名执行董事和一名监事，而且董事和监事的人选均由企业负责人钦点，因此，这些小企业的内部治理结构基本架空，形同虚设，对《小企业会计准则》执行情况的监督作用无从发挥。再看现实中小企业的内部控制，被调查的68家小企业中，仅有9家设有简单的会计控制制度，其余59家以及选择代理记账的小企业其内部控制基本处于缺失状态：普遍存在财会人员与企业负责人是亲属关系，或一人兼任好几种财会工作，比如会计出纳一人承担，会计采购一人承担等现象。毋庸置疑，内部控制的缺失意味着《小企业会计准则》的实施缺乏良好的内部平台，小企业的财务工作处于比较混乱的状态。 此外，在对代理记账公司调查“未执行《小企业会计准则》的原因”时，某些代理记账公司给出的“客户没有要求执行”的理由引起了我们的关注，根据《代理记账管理办法》第十五条的规定，代理记账公司有义务“按照委托合同办理代理记账，遵守会计法律、法规和国家统一会计制度的规定”，此规定说明代理记账公司有义务自2013年1月1日起按照财政部颁布的《小企业会计准则》为小企业进行会计核算。显然，部分代理记账公司违反了管理办法的规定，没有很好地履行相应的代理记账义务。
（二）准则制定及组织实施的影响分析
准则制定部门首先必须制定出高质量的会计准则，然后通过宣传和培训让准则执行的所有相关人员了解和熟知准则内涵，最后出台并落实相应的执行机制保证准则得到贯彻实施，三环紧紧相扣，缺一不可，否则必然给准则的执行带来负面影响。
1.会计准则质量对准则执行的现实影响
首先，《小企业会计准则》的可操作性和可理解性有待提高。尽管准则制定部门在制定之初考虑到了小企业会计基础工作薄弱、会计人员能力较低的问题，从而简化了会计核算程序，缩小了职业判断的空间，然而在具体的执行过程中，“对新准则的理解和把握存在困难”却是小企业执行准则的首要困难，说明准则某些条款的规定超出了现阶段小企业会计人员的执行能力范围。例如，准则要求小企业编制现金流量表，虽然对现金流量表做了部分简化，但对于小企业会计人员而言仍是一件困难的事情，因为他们对现金流量表的编制方法以及表中项目总是不理解。可操作性和可理解性的不足必然会让小企业会计人员产生畏难的情绪，即使执行也难以准确运用，有损会计信息的可比性。
其次，《小企业会计准则》的经济实质性有待提高。例如，为简化会计核算，准则第六条规定“小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备”，但在具体执行中，当小企业确实拥有投资性房地产或金融资产却不采用公允价值计量将难以反映这些资产的实时价值，有损会计信息的相关性；同时，对资产不计提减值准备，而是在实际发生损失时计入营业外支出将高估小企业的资产价值，有损会计信息的可靠性。
2.会计准则宣传培训对准则执行的现实影响
执行主体会计人员的职业能力整体偏低，此时有效的宣传和培训显得尤为重要。在被调查的68家小企业的会计人员中，竟然有9%的被调查者不清楚有《小企业会计准则》，一般了解和不太了解的约有61%，比较了解的约为30%。事实表明，虽已实施两年之久，但《小企业会计准则》并未在小企业范围内得到全面的普及，撇开少数小企业会计人员未主动去学习和了解，政府相关部门的宣传工作未做到位是重要原因。此外，在“参与准则培训”的相关调查中发现：在培训比例上，被调查的68家小企业的会计人员中，75%的会计人员或多或少接受过相关的培训，仍然有25%的小企业会计人员未参加过培训，另外6家代理记账公司的代理记账人员参加培训的比例低于小企业的参培比例，仅为53%；在培训人员上，参加培训的主要是会计人员，小企业负责人很少参加类似的培训；在培训内容上，接受过培训的会计人员普遍反映，培训内容仅仅限于准则的简单讲解，缺乏针对性，希望能结合行业、结合实务进行深度培训，可见，培训比例和培训实效亟须提高。
3.会计准则实施机制对准则执行的现实影响
制度的实施离不开推动力，会计准则实施的推动力有两个来源，一是外部强制力，二是内在主动性。从广州市的调研情况看，目前两个方面的推动力均显不足。
首先，外部强制力缺失，财政部颁布《小企业会计准则》后只是明确“自2013年1月1日起在小企业范围内实施”，并未强制要求符合条件的小企业执行，“国家未强制要求”也因此成为小企业未执行《小企业会计准则》的主要原因之一。
其次，内在主动性不足，当执行准则利大于弊时，小企业自然会主动执行。然而，现实情况却是利益不足，成本太高。为贯彻实施好《小企业会计准则》，财政部等五部委曾于2011年10月联合发布《关于贯彻实施〈小企业会计准则〉的指导意见》（下称《意见》），其中明确提出：各地国家税务局和地方税务局应当鼓励小企业根据《小企业会计准则》的规定进行会计核算和编制财务报表，对符合条件的小企业实行查账征收并给予享受小型微利企业低税率等优惠政策；另外要求各地银监局应当督促并指导银行业金融机构加强和改善对小企业的金融服务，加强对小企业的信贷风险管控，对按照《小企业会计准则》进行会计核算和编制财务报表、会计核算健全、具有良好会计信用的小企业，应优先提供信贷支持。然而调研发现，当前税务局和商业银行并不关注小企业执行准则的情况，已执行《小企业会计准则》的小企业并未因此而调整了税收征收方式或享受到任何税收优惠，在向商业银行申请贷款时也并未因此而得到优先的信贷支持。不仅如此，调研中小企业普遍认为执行《小企业会计准则》需承担的转换成本偏高，一是会计人员参加培训的费用；二是会计软件更新和会计信息系统升级的费用；三是一些不可计量的成本，如制度转换过程中出现的种种问题和困难给企业人员带来的不适。显而易见，利益不足、成本太高，使本就微利的小企业无利可图，缺少主动执行的意愿。
（三）准则执行监管的影响分析
对于《小企业会计准则》的实施，当外在强制力缺失和内在主动性不足时，监管显得必不可少，一是政府的监管，二是社会的监管。
1.政府监管对准则执行的现实影响
《意见》中明确要求各地财政部门需对小企业执行《小企业会计准则》的情况进行专项检查或调研，重点关注小企业会计信息质量，同时也要求各地税务部门在税收征收管理过程中、各地银监局促使银行业金融机构在贷款审批过程中、各地工商行政管理部门在年度检查过程中对小企业执行准则的情况加以监督。然而在调查中发现，在实施《小企业会计准则》的两年多时间里，首先，不管是已执行的还是未执行的小企业均表示未接受过当地财政部门的专项检查；其次，当地税务部门作为小企业会计信息的主要使用者之一，并未起到监管作用，目前小企业仍然主要采用核定征收或定额征收的方式，在纳税申报时虽然填报《小企业会计准则》规定的财务报表，但税务部门关心的重点是小企业能否足额纳税，并不在乎小企业实质上在执行什么会计准则、执行的效果如何；最后，作为小企业会计信息另一主要使用者的商业银行，虽然清楚财政部要求小企业执行《小企业会计准则》，但为了控制风险，在贷款审批时仍然主要看重抵押物和担保等条件，没有更多去关注小企业执行准则的情况及其会计信息的质量问题。由此可见，目前政府监管处于缺失状态，没有监督检查自然就没有相应的奖励惩罚，执不执行一个样，执行好坏一个样，有损小企业执行的积极性。 2.社会监管对准则执行的现实影响
由于小企业具有非公众性的特征，其会计信息仅向特定对象公布和披露，因此，社会监管中仅仅注册会计师审计能发挥有限的监管作用。在被调查的68家小企业中，仅有5家小企业出于投标、申请项目和申请银行贷款等一些特殊原因委托注册会计师进行审计，占比约为7%。可见，注册会计师审计对小企业执行《小企业会计准则》的监管具有一定的局限性：一是处于被动状态，仅当小企业有需求时监管才存在，监管覆盖面有限；二是由小企业委托会计师事务所进行审计，审计的独立性难以保证，在一定程度上削弱了监督作用。
三、提升《小企业会计准则》执行效果的对策建议
综上可见，广州市小企业执行《小企业会计准则》的情况不容乐观，为了提升准则执行效果，提高小企业的会计信息质量，当务之急是从不足之处出发研究制定改进和完善的对策，并付诸行动。
（一）准则执行主体的完善
在企业文化方面，顺应财政部鼓励非上市企业建立内部控制的趋势，财政部门和中小企业管理部门可倡导小企业建立企业文化，通过典型案例向小企业宣讲企业文化，让小企业从根本上认可企业文化对企业发展的重要性，并根据《企业内部控制应用指引第5号——企业文化》加以指导和建立，从而为小企业有效执行《小企业会计准则》提供坚实的精神基础。
在企业人员方面，首先，必须想方设法让小企业负责人重视起来，比如可开办专门的小企业负责人培训班，通过正反案例重申《会计法》中企业负责人的会计责任，也可通过一些典型先进案例让小企业负责人切实感受到认真执行《小企业会计准则》的好处，最后还可设立“执行《小企业会计准则》先进企业负责人”等奖项进行评比，从而提高他们的执行意识和积极性。其次，可采取以下三个方面的措施提高小企业会计人员的执行能力：第一，在会计行业准入机制上作出调整，可在会计从业资格考试报名时对学历加以限制，如可规定具备教育行政部门认可的会计类专业中专（含中专）以上学历、本科（含本科）以上学历专业不限可报名参加考试，从而提高整体学历水平；第二，在会计继续教育内容上作出调整，要有针对性地结合当前在执行《小企业会计准则》过程中碰到的困难和问题，为小企业会计人员量身定制继续教育的内容，着重于准则执行能力的提高；第三，在会计专门人才培养上作出调整，财政部门可效仿会计行业领军（后备）人才的培养，专门为小企业培养一批会计领头人，提高小企业的会计管理水平。
在企业机制方面，对于小企业的监事无法真正发挥会计监督作用的情况，财政部门作为企业会计工作的主管部门，可要求小企业的监事在《小企业会计准则》实施的最初几年定期出具所在企业执行情况的检查报告，由监事亲笔签名并上交主管财政部门，从而对《小企业会计准则》的执行起到一定的监督作用。对于小企业内部控制缺失的问题，财政部出台《企业内部控制规范》，要求上市公司执行，并鼓励非上市大中型企业施行，很显然，随着时间的推移，必然会逐步鼓励并要求小企业施行，为了能给《小企业会计准则》的实施创造良好的制度环境，小企业可以提前尝试施行，可先从会计控制做起，在充分评估风险的基础上合理设计会计系统的控制。
当然，还应进一步完善代理记账机构，除了进一步提高代理记账人员的准则执行能力外，还应强化代理记账公司的服务意识，进一步细化代理记账机构的责任与义务，同时各财政部门应加强对代理记账机构义务履行情况的监督检查，积极发挥代理记账公司作为专业化的小企业服务机构的优势，真正帮助小企业严格按照《小企业会计准则》进行会计核算，提高小企业的会计信息质量。
（二）准则制定及组织实施的完善
首先，提高准则自身质量。为提高可操作性和可理解性，在充分调研的基础上，收集会计实务中存在的各种典型问题，由准则制定者和实务界专家联合出具行业操作指引，让各行业的小企业会计人员均能理解并加以运用，从而提高会计信息的可靠性和可比性。此外，为提高经济实质性，在深入分析实际执行效果和充分征求各方意见的基础上，一边执行一边研究修订资产计量等条款，提高会计信息的可靠性和相关性。
其次，完善准则实施机制。建议强制执行《小企业会计准则》，因为任何制度的革新必然伴随着痛苦的蜕变。当然，在强制小企业执行的同时要兼顾以下三个问题：一是执行的压力应逐层释放，制定时间计划表，对小企业按规模进行再分层，可选定比较成熟的工业、商业里规模相对较大的小企业先行强制执行；二是要制定明确的奖惩机制，让小企业切身体验到执行《小企业会计准则》的利益所在，因此直接关乎小企业利益的各地税务部门和银监局必须切实落实五部委在《意见》中的要求，真正让执行效果好的小企业享受到税收优惠并能优先得到信贷支持；三是处理好执行成本问题，小企业会计人员的培训费用可由政府直接支付，小企业升级会计信息系统的费用可由政府以补贴的形式负担，同时可以设立专门的《小企业会计准则》实施咨询组，多途径帮助小企业解决执行中碰到的问题，减少小企业的后顾之忧。
最后，加强准则宣传培训。在培训比例上，切实落实《意见》中提出的“一竿子到底”“横向到边、纵向到底”的培训方针，全方位培训小企业负责人、小企业会计人员、代理记账人员、银行贷款业务人员和风险管控人员以及财政、税务、银行业监管部门、中小企业管理部门相关人员；在培训内容上，除了讲解准则条款外，更需要深入剖析准则实施过程中出现的典型问题，增强培训效果；在培训方式上，可按地区、按行业组织实务界专家分批进行座谈式的深入交流，切实解决实际问题。
（三）准则执行监管的完善
在政府监管方面，一是端正监管态度，颁发《意见》的五部委务必加强对下属部门就《意见》中监管要求落实的监督检查；二是建立各部门之间的监管联动机制，避免无人监管和重复监管的现象，提高监管效率；三是制定不同地区、不同行业、不同规模企业的差异性检查标准，让各部门的监管有规可循；四是建立相应的奖惩制度，并在检查之后做到奖惩分明，确保执不执行不一样、执行好坏不一样，从而树立榜样或形成警示作用。
在注册会计师审计的监管方面，一方面应该进一步完善会计师事务所，彰显其独立性；另一方面注册会计师必须抓住机会，在完成审计业务的过程中及时进行监管和引导，除了对小企业执行《小企业会计准则》的情况进行充分关注，出具合理的审计报告外，还应对小企业会计人员进行准则知识的传递，通过交流加快他们对会计准则相关规定的理解和运用，进而推进《小企业会计准则》的执行。
总而言之，在《小企业会计准则》的实施过程中，仅当会计准则执行者、会计准则制定及组织实施者和会计准则执行监管者三方均能认识到各自的问题所在，并对症下药、各善其身，方能赢得执行《小企业会计准则》的良好局面，才能全面提高小企业的会计信息质量，促进小企业长远健康发展。
【参考文献】
[1] 盖地，杜静然.非上市公司执行企业会计准则与政府监管：一个博弈视角[J].经济与管理研究，2009（8）：103-109.
[2] 孙光国.中小企业会计准则问题研究[M].大连：东北财经大学出版社，2009：80-96.
[3] 罗映红.我国企业会计准则质量分析——基于高质量会计准则评价标准体系的构建[J].财会通讯，2011（2）：15-18.
[4] 李刚，刘浩，徐华新，等.原则导向、隐性知识与会计准则的有效执行[J].会计研究，2011（6）：17-24.
[5] 罗映红.非上市公司执行会计准则的影响因素分析[J].会计之友，2015（3）：16-20.
[6] 财政部.小企业会计准则[S].2011.
[7] 财政部，工业和信息化部，国家税务总局，国家工商总局，银监会.关于贯彻实施《小企业会计准则》的指导意见[S].2011.
[8] Arthur Levitt. The Importance of High Quality Accounting Standards. Accounting Horizons，1998，12（3）：79-82.
【关键词】 小企业会计准则； 会计信息质量； 准则执行
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）21-0012-04
2011年10月以提高小企业会计信息质量为目标的《小企业会计准则》颁布，并自2013年1月1日起在小企业范围内实施，到目前为止已有两年多的时间。虽然有了新的准则规范，但会计信息的质量能否真正得到提高，关键在于小企业能否将准则执行到位。本文将以影响会计准则执行的三大类因素为基本框架，结合调研数据，了解广州市小企业执行《小企业会计准则》的现状，分析执行过程中存在的问题，进而提出提升《小企业会计准则》执行效果的对策，以期全面提高小企业的会计信息质量。
一、调研基本情况
为了解广州市小企业执行《小企业会计准则》的情况，本课题调研组采用了实地访谈和问卷调查相结合的方法，在自行记账的小企业中随机选取了68家进行调研，其中工业15家，商业15家，餐饮业15家，交通运输业10家，旅游业8家，房地产业5家；另外选取了6家代理记账公司进行调研，该6家代理记账公司共代理核算分属不同行业的1 323家小企业。调研结果显示：自行记账的68家小企业中已执行《小企业会计准则》的比例为75%，选择代理记账的1 323家小企业中，已执行《小企业会计准则》的比例为81%，整体平均执行比例为78%，余下22%的小企业受到国家未强制执行、企业负责人不重视、执行成本高、会计人员能力不足和无人监管等种种因素的影响而尚未执行，此外，已执行的小企业在执行过程中也面临着难以全面理解和准确运用准则以及没有明确奖惩机制而缺乏积极性等一系列问题和困难，未能达到财政部的预期效果，距离产生高质量会计信息的目标尚有一定的差距。
二、影响《小企业会计准则》执行的因素分析
会计准则的执行主要受到会计准则执行主体、会计准则制定和组织实施以及会计准则执行监管三大方面的因素影响（罗映红，2015）。以下将以会计准则执行影响因素为基本框架，结合本次调研所掌握的情况，深入分析各影响因素的现状以及对广州市小企业执行《小企业会计准则》带来的影响。
（一）准则执行主体的影响分析
《小企业会计准则》的执行主体有其特殊性，考虑到成本、规模等因素，有些小企业未设置会计机构或配置会计人员，而选择委托代理记账公司进行会计核算，因此，《小企业会计准则》的执行主体包括小企业和代理记账公司。执行主体的企业文化、企业人员的态度和能力以及企业设置的机制均会对准则的执行造成影响。
1.企业文化对准则执行的现实影响
企业文化是企业发展之魂，优秀的企业文化能为执行《小企业会计准则》打下坚实的精神基础。此次调研的68家小企业中，明确有企业文化的仅有15家，占比为22%；另外据代理记账公司反映其代理的小企业几乎不存在企业文化，甚至有些小企业连企业文化是什么都不曾知晓。追究其原因，一是因为企业规模小、员工人数不多，老板的工作作风决定了一切，企业文化根本没有存在的空间；二是因为众多的小企业现阶段都在为发展“物质”、谋求生存而努力奋斗着，根本无暇顾及“精神”层面的企业文化建设；三是因为部分小企业根本不清楚企业文化为何物，有何作用。诚然，当一个企业缺少了共同的价值观和无形的凝聚力时，《小企业会计准则》的执行之路必将会布满荆棘。
2.企业人员对准则执行的现实影响
首先，态度决定行动，企业负责人的态度决定着是否执行及如何执行会计准则。被调查的小企业中虽约有80%为有限责任公司，但其所有权和经营权并未真正分离，所有者就是经营者，小企业负责人集权力于一身，此时小企业负责人的态度决定性地影响着《小企业会计准则》的执行，小企业负责人重视则罢，否则必将成为小企业执行《小企业会计准则》的最大障碍。在“企业负责人对实施《小企业会计准则》的态度”的调查中发现，只有65%的小企业负责任人比较重视，不重视的有21%，甚至有14%的小企业负责人对准则的执行漠不关心，调查事实同时表明，“企业负责人不重视”是未执行《小企业会计准则》的主要原因之一。
其次，能力决定效果，小企业会计人员职业能力的高低决定着《小企业会计准则》的执行效果，而会计人员的综合职业能力与其职称及学历水平成一定的正相关关系。被调查的68家小企业中，本科及以上学历的财会人员占43%，高中及以下学历的占到了11%；无任何职称的占23%，初级职称占52%，中高级职称占25%。另外，6家代理记账公司作为专业的记账机构，本科及以上学历的财会人员占比依然偏低，为58%，中高级职称占36%。总体而言，广州市小企业会计人员的职业能力依然有限，“对新准则的理解和把握存在困难”正是执行过程中碰到的主要困难，影响着《小企业会计准则》的执行效果。
3.企业机制对准则执行的现实影响
科学的内部控制和公司治理是保证企业顺利执行会计准则的重要机制。先看现实中小企业的内部治理结构，被调查的68家小企业中约有80%的小企业为公司制企业，出于规模小等因素的考虑，大部分小企业仅仅设立了一名执行董事和一名监事，而且董事和监事的人选均由企业负责人钦点，因此，这些小企业的内部治理结构基本架空，形同虚设，对《小企业会计准则》执行情况的监督作用无从发挥。再看现实中小企业的内部控制，被调查的68家小企业中，仅有9家设有简单的会计控制制度，其余59家以及选择代理记账的小企业其内部控制基本处于缺失状态：普遍存在财会人员与企业负责人是亲属关系，或一人兼任好几种财会工作，比如会计出纳一人承担，会计采购一人承担等现象。毋庸置疑，内部控制的缺失意味着《小企业会计准则》的实施缺乏良好的内部平台，小企业的财务工作处于比较混乱的状态。 此外，在对代理记账公司调查“未执行《小企业会计准则》的原因”时，某些代理记账公司给出的“客户没有要求执行”的理由引起了我们的关注，根据《代理记账管理办法》第十五条的规定，代理记账公司有义务“按照委托合同办理代理记账，遵守会计法律、法规和国家统一会计制度的规定”，此规定说明代理记账公司有义务自2013年1月1日起按照财政部颁布的《小企业会计准则》为小企业进行会计核算。显然，部分代理记账公司违反了管理办法的规定，没有很好地履行相应的代理记账义务。
（二）准则制定及组织实施的影响分析
准则制定部门首先必须制定出高质量的会计准则，然后通过宣传和培训让准则执行的所有相关人员了解和熟知准则内涵，最后出台并落实相应的执行机制保证准则得到贯彻实施，三环紧紧相扣，缺一不可，否则必然给准则的执行带来负面影响。
1.会计准则质量对准则执行的现实影响
首先，《小企业会计准则》的可操作性和可理解性有待提高。尽管准则制定部门在制定之初考虑到了小企业会计基础工作薄弱、会计人员能力较低的问题，从而简化了会计核算程序，缩小了职业判断的空间，然而在具体的执行过程中，“对新准则的理解和把握存在困难”却是小企业执行准则的首要困难，说明准则某些条款的规定超出了现阶段小企业会计人员的执行能力范围。例如，准则要求小企业编制现金流量表，虽然对现金流量表做了部分简化，但对于小企业会计人员而言仍是一件困难的事情，因为他们对现金流量表的编制方法以及表中项目总是不理解。可操作性和可理解性的不足必然会让小企业会计人员产生畏难的情绪，即使执行也难以准确运用，有损会计信息的可比性。
其次，《小企业会计准则》的经济实质性有待提高。例如，为简化会计核算，准则第六条规定“小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备”，但在具体执行中，当小企业确实拥有投资性房地产或金融资产却不采用公允价值计量将难以反映这些资产的实时价值，有损会计信息的相关性；同时，对资产不计提减值准备，而是在实际发生损失时计入营业外支出将高估小企业的资产价值，有损会计信息的可靠性。
2.会计准则宣传培训对准则执行的现实影响
执行主体会计人员的职业能力整体偏低，此时有效的宣传和培训显得尤为重要。在被调查的68家小企业的会计人员中，竟然有9%的被调查者不清楚有《小企业会计准则》，一般了解和不太了解的约有61%，比较了解的约为30%。事实表明，虽已实施两年之久，但《小企业会计准则》并未在小企业范围内得到全面的普及，撇开少数小企业会计人员未主动去学习和了解，政府相关部门的宣传工作未做到位是重要原因。此外，在“参与准则培训”的相关调查中发现：在培训比例上，被调查的68家小企业的会计人员中，75%的会计人员或多或少接受过相关的培训，仍然有25%的小企业会计人员未参加过培训，另外6家代理记账公司的代理记账人员参加培训的比例低于小企业的参培比例，仅为53%；在培训人员上，参加培训的主要是会计人员，小企业负责人很少参加类似的培训；在培训内容上，接受过培训的会计人员普遍反映，培训内容仅仅限于准则的简单讲解，缺乏针对性，希望能结合行业、结合实务进行深度培训，可见，培训比例和培训实效亟须提高。
3.会计准则实施机制对准则执行的现实影响
制度的实施离不开推动力，会计准则实施的推动力有两个来源，一是外部强制力，二是内在主动性。从广州市的调研情况看，目前两个方面的推动力均显不足。
首先，外部强制力缺失，财政部颁布《小企业会计准则》后只是明确“自2013年1月1日起在小企业范围内实施”，并未强制要求符合条件的小企业执行，“国家未强制要求”也因此成为小企业未执行《小企业会计准则》的主要原因之一。
其次，内在主动性不足，当执行准则利大于弊时，小企业自然会主动执行。然而，现实情况却是利益不足，成本太高。为贯彻实施好《小企业会计准则》，财政部等五部委曾于2011年10月联合发布《关于贯彻实施〈小企业会计准则〉的指导意见》（下称《意见》），其中明确提出：各地国家税务局和地方税务局应当鼓励小企业根据《小企业会计准则》的规定进行会计核算和编制财务报表，对符合条件的小企业实行查账征收并给予享受小型微利企业低税率等优惠政策；另外要求各地银监局应当督促并指导银行业金融机构加强和改善对小企业的金融服务，加强对小企业的信贷风险管控，对按照《小企业会计准则》进行会计核算和编制财务报表、会计核算健全、具有良好会计信用的小企业，应优先提供信贷支持。然而调研发现，当前税务局和商业银行并不关注小企业执行准则的情况，已执行《小企业会计准则》的小企业并未因此而调整了税收征收方式或享受到任何税收优惠，在向商业银行申请贷款时也并未因此而得到优先的信贷支持。不仅如此，调研中小企业普遍认为执行《小企业会计准则》需承担的转换成本偏高，一是会计人员参加培训的费用；二是会计软件更新和会计信息系统升级的费用；三是一些不可计量的成本，如制度转换过程中出现的种种问题和困难给企业人员带来的不适。显而易见，利益不足、成本太高，使本就微利的小企业无利可图，缺少主动执行的意愿。
（三）准则执行监管的影响分析
对于《小企业会计准则》的实施，当外在强制力缺失和内在主动性不足时，监管显得必不可少，一是政府的监管，二是社会的监管。
1.政府监管对准则执行的现实影响
《意见》中明确要求各地财政部门需对小企业执行《小企业会计准则》的情况进行专项检查或调研，重点关注小企业会计信息质量，同时也要求各地税务部门在税收征收管理过程中、各地银监局促使银行业金融机构在贷款审批过程中、各地工商行政管理部门在年度检查过程中对小企业执行准则的情况加以监督。然而在调查中发现，在实施《小企业会计准则》的两年多时间里，首先，不管是已执行的还是未执行的小企业均表示未接受过当地财政部门的专项检查；其次，当地税务部门作为小企业会计信息的主要使用者之一，并未起到监管作用，目前小企业仍然主要采用核定征收或定额征收的方式，在纳税申报时虽然填报《小企业会计准则》规定的财务报表，但税务部门关心的重点是小企业能否足额纳税，并不在乎小企业实质上在执行什么会计准则、执行的效果如何；最后，作为小企业会计信息另一主要使用者的商业银行，虽然清楚财政部要求小企业执行《小企业会计准则》，但为了控制风险，在贷款审批时仍然主要看重抵押物和担保等条件，没有更多去关注小企业执行准则的情况及其会计信息的质量问题。由此可见，目前政府监管处于缺失状态，没有监督检查自然就没有相应的奖励惩罚，执不执行一个样，执行好坏一个样，有损小企业执行的积极性。 2.社会监管对准则执行的现实影响
由于小企业具有非公众性的特征，其会计信息仅向特定对象公布和披露，因此，社会监管中仅仅注册会计师审计能发挥有限的监管作用。在被调查的68家小企业中，仅有5家小企业出于投标、申请项目和申请银行贷款等一些特殊原因委托注册会计师进行审计，占比约为7%。可见，注册会计师审计对小企业执行《小企业会计准则》的监管具有一定的局限性：一是处于被动状态，仅当小企业有需求时监管才存在，监管覆盖面有限；二是由小企业委托会计师事务所进行审计，审计的独立性难以保证，在一定程度上削弱了监督作用。
三、提升《小企业会计准则》执行效果的对策建议
综上可见，广州市小企业执行《小企业会计准则》的情况不容乐观，为了提升准则执行效果，提高小企业的会计信息质量，当务之急是从不足之处出发研究制定改进和完善的对策，并付诸行动。
（一）准则执行主体的完善
在企业文化方面，顺应财政部鼓励非上市企业建立内部控制的趋势，财政部门和中小企业管理部门可倡导小企业建立企业文化，通过典型案例向小企业宣讲企业文化，让小企业从根本上认可企业文化对企业发展的重要性，并根据《企业内部控制应用指引第5号——企业文化》加以指导和建立，从而为小企业有效执行《小企业会计准则》提供坚实的精神基础。
在企业人员方面，首先，必须想方设法让小企业负责人重视起来，比如可开办专门的小企业负责人培训班，通过正反案例重申《会计法》中企业负责人的会计责任，也可通过一些典型先进案例让小企业负责人切实感受到认真执行《小企业会计准则》的好处，最后还可设立“执行《小企业会计准则》先进企业负责人”等奖项进行评比，从而提高他们的执行意识和积极性。其次，可采取以下三个方面的措施提高小企业会计人员的执行能力：第一，在会计行业准入机制上作出调整，可在会计从业资格考试报名时对学历加以限制，如可规定具备教育行政部门认可的会计类专业中专（含中专）以上学历、本科（含本科）以上学历专业不限可报名参加考试，从而提高整体学历水平；第二，在会计继续教育内容上作出调整，要有针对性地结合当前在执行《小企业会计准则》过程中碰到的困难和问题，为小企业会计人员量身定制继续教育的内容，着重于准则执行能力的提高；第三，在会计专门人才培养上作出调整，财政部门可效仿会计行业领军（后备）人才的培养，专门为小企业培养一批会计领头人，提高小企业的会计管理水平。
在企业机制方面，对于小企业的监事无法真正发挥会计监督作用的情况，财政部门作为企业会计工作的主管部门，可要求小企业的监事在《小企业会计准则》实施的最初几年定期出具所在企业执行情况的检查报告，由监事亲笔签名并上交主管财政部门，从而对《小企业会计准则》的执行起到一定的监督作用。对于小企业内部控制缺失的问题，财政部出台《企业内部控制规范》，要求上市公司执行，并鼓励非上市大中型企业施行，很显然，随着时间的推移，必然会逐步鼓励并要求小企业施行，为了能给《小企业会计准则》的实施创造良好的制度环境，小企业可以提前尝试施行，可先从会计控制做起，在充分评估风险的基础上合理设计会计系统的控制。
当然，还应进一步完善代理记账机构，除了进一步提高代理记账人员的准则执行能力外，还应强化代理记账公司的服务意识，进一步细化代理记账机构的责任与义务，同时各财政部门应加强对代理记账机构义务履行情况的监督检查，积极发挥代理记账公司作为专业化的小企业服务机构的优势，真正帮助小企业严格按照《小企业会计准则》进行会计核算，提高小企业的会计信息质量。
（二）准则制定及组织实施的完善
首先，提高准则自身质量。为提高可操作性和可理解性，在充分调研的基础上，收集会计实务中存在的各种典型问题，由准则制定者和实务界专家联合出具行业操作指引，让各行业的小企业会计人员均能理解并加以运用，从而提高会计信息的可靠性和可比性。此外，为提高经济实质性，在深入分析实际执行效果和充分征求各方意见的基础上，一边执行一边研究修订资产计量等条款，提高会计信息的可靠性和相关性。
其次，完善准则实施机制。建议强制执行《小企业会计准则》，因为任何制度的革新必然伴随着痛苦的蜕变。当然，在强制小企业执行的同时要兼顾以下三个问题：一是执行的压力应逐层释放，制定时间计划表，对小企业按规模进行再分层，可选定比较成熟的工业、商业里规模相对较大的小企业先行强制执行；二是要制定明确的奖惩机制，让小企业切身体验到执行《小企业会计准则》的利益所在，因此直接关乎小企业利益的各地税务部门和银监局必须切实落实五部委在《意见》中的要求，真正让执行效果好的小企业享受到税收优惠并能优先得到信贷支持；三是处理好执行成本问题，小企业会计人员的培训费用可由政府直接支付，小企业升级会计信息系统的费用可由政府以补贴的形式负担，同时可以设立专门的《小企业会计准则》实施咨询组，多途径帮助小企业解决执行中碰到的问题，减少小企业的后顾之忧。
最后，加强准则宣传培训。在培训比例上，切实落实《意见》中提出的“一竿子到底”“横向到边、纵向到底”的培训方针，全方位培训小企业负责人、小企业会计人员、代理记账人员、银行贷款业务人员和风险管控人员以及财政、税务、银行业监管部门、中小企业管理部门相关人员；在培训内容上，除了讲解准则条款外，更需要深入剖析准则实施过程中出现的典型问题，增强培训效果；在培训方式上，可按地区、按行业组织实务界专家分批进行座谈式的深入交流，切实解决实际问题。
（三）准则执行监管的完善
在政府监管方面，一是端正监管态度，颁发《意见》的五部委务必加强对下属部门就《意见》中监管要求落实的监督检查；二是建立各部门之间的监管联动机制，避免无人监管和重复监管的现象，提高监管效率；三是制定不同地区、不同行业、不同规模企业的差异性检查标准，让各部门的监管有规可循；四是建立相应的奖惩制度，并在检查之后做到奖惩分明，确保执不执行不一样、执行好坏不一样，从而树立榜样或形成警示作用。
在注册会计师审计的监管方面，一方面应该进一步完善会计师事务所，彰显其独立性；另一方面注册会计师必须抓住机会，在完成审计业务的过程中及时进行监管和引导，除了对小企业执行《小企业会计准则》的情况进行充分关注，出具合理的审计报告外，还应对小企业会计人员进行准则知识的传递，通过交流加快他们对会计准则相关规定的理解和运用，进而推进《小企业会计准则》的执行。
总而言之，在《小企业会计准则》的实施过程中，仅当会计准则执行者、会计准则制定及组织实施者和会计准则执行监管者三方均能认识到各自的问题所在，并对症下药、各善其身，方能赢得执行《小企业会计准则》的良好局面，才能全面提高小企业的会计信息质量，促进小企业长远健康发展。
【参考文献】
[1] 盖地，杜静然.非上市公司执行企业会计准则与政府监管：一个博弈视角[J].经济与管理研究，2009（8）：103-109.
[2] 孙光国.中小企业会计准则问题研究[M].大连：东北财经大学出版社，2009：80-96.
[3] 罗映红.我国企业会计准则质量分析——基于高质量会计准则评价标准体系的构建[J].财会通讯，2011（2）：15-18.
[4] 李刚，刘浩，徐华新，等.原则导向、隐性知识与会计准则的有效执行[J].会计研究，2011（6）：17-24.
[5] 罗映红.非上市公司执行会计准则的影响因素分析[J].会计之友，2015（3）：16-20.
[6] 财政部.小企业会计准则[S].2011.
[7] 财政部，工业和信息化部，国家税务总局，国家工商总局，银监会.关于贯彻实施《小企业会计准则》的指导意见[S].2011.
[8] Arthur Levitt. The Importance of High Quality Accounting Standards. Accounting Horizons，1998，12（3）：79-82.