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［摘要］教育成本是教育经济学研究的重要内容，但高校进行教育成本核算在实践中困难重重，举步维艰。文章从高校经济管理的实际出发，对影响高校教育成本核算的原因进行了阐述与分析，并提出了改进高校教育成本核算的措施。
［关键词］高等教育 成本核算
［作者简介］谭德旺（1953- ），男，江苏阜宁人，盐城工学院财务处处长，高级会计师，从事高校财务、审计工作。（江苏 盐城 224003）
［中图分类号］G647［文献标识码］A［文章编号］1004-3985（2007）32-0065-02
一、教育成本的含义
教育成本是从经济学上移植而来的，是伴随着经济学的产生而出现，随着教育经济学的不断发展变化而不断发展丰富起来的。最早研究教育经济学的学者是约翰·维泽。1958年，他在其专著《教育成本》中，对20世纪初到50年代英国教育经费的变化情况进行了分析，当时他把教育经费等同教育成本。
科恩在《教育经济学》一书中也对教育成本进行了论述，提出教育成本可分为两大类：直接成本和间接成本。他认为，直接成本应该包括学校提供教育服务的成本和学生因上学而发生的支出两部分，如学生往返学校的交通费、额外的吃穿住费用以及学杂费、书本费等；间接成本主要包括学生因上学而放弃的收入，学校享受的减免税款以及用于教育的建筑物和土地等资产损失的利息和租金等。
袁连生在《教育成本计量探讨》一书中指出，教育成本的概念体系由两个层次组成：第一个层次是对实际发生或支付的教育资源耗费进行计量分类而形成的成本概念，主要包括财务成本、直接成本和间接成本、总成本和单位成本、社會成本和个人成本、经常性成本等概念；第二个层次是根据教育决策和教育成本分析的需要对教育资源的耗费进行计量分类而形成的成本概念，主要包括机会成本、变动成本和固定成本、标准成本和责任成本以及边际成本等概念。
从以上各位学者对教育成本的阐述可以看出，教育经济学界对教育成本的说法虽然不同，但就其本质含义形成了基本相同的认识，即教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而耗费的资源价值，它既可以表现为教育资源的购买价格，也可以表现为因资源用于教育所造成的价值损失。前者称为实支成本或货币成本，后者称为机会成本或间接成本。
二、教育成本核算的必要性
1.教育成本核算是政府对学校拨款及制定学费标准的需要。国际上高等教育拨款按其拨款机制可分为协商拨款、投入为基础的拨款以及产出为基础的拨款。大多数工业国家和一些发展中国家一般都是通过成本分析得出一组综合反映在校学生数和标准成本的公式，据此分配高等教育资金，实行以投入为基础的拨款。1998年颁布的《中华人民共和国高等教育法》规定，“国务院教育行政部门会同国务院其他有关部门根据在校学生人均教育成本，规定高等学校年经费开支标准和筹措的基本原则。”国务院发布的《〈中国教育改革和发展纲要〉的实施意见》提出，高等学校和中等专业学校、技工学校“学生实行缴费上学制度。缴费标准由教育行政主管部门按生均培养成本的一定比例和社会及学生家长承受能力因地、因校（或专业）确定。”可见，教育成本是政府对学校拨款及制定学费标准的依据。
2.教育成本核算是加强学校内部管理，优化资源配置的需要。长期以来，我国的高等教育投资事实上被当做是国家无偿给予教育单位的福利，教育单位往往不考虑怎样合理使用教育资源，也无须进行成本核算，因而，造成机构臃肿、人浮于事、人力资源浪费严重、无偿占有学校资源、设备重复购置利用率低、配置不合理等不良现象。鉴于此，高等教育只有实行成本核算，正确归集和控制培养合格人才过程中所发生的耗费，使各部门都具有成本意识，从而真正做到勤俭办学，优化资源配置，不断提高教育经费的使用效益，使高校进一步适应市场经济的要求，也为社会其他资本进入高校创造条件。
3.教育成本核算是保障学生及家长的知情权的需要。随着学生缴费上学的普遍实行，学生（或其家长）已成为教育服务的购买者，他们对于教育服务价格确定依据的教育成本自然非常关心。1998年海南大学的自费毕业生就提出，学校应对他们两年来的各项费用进行结算，对不合理及超出部分应予以退还。他们认为，既然是自费，学生就有权知道自己的钱用在了哪里。
随着我国高校体制改革的不断深入，高校已经步入市场经济的竞争领域，在招生规模不断扩大，政府拨款占学校投入比例逐年下降，社会上的各种开支不断增加的情况下，高校只有走成本管理之路，才能在竞争中求得生存和发展。
三、影响高校教育成本核算的因素分析
1.理论研究的不成熟。目前，我国对教育成本的研究还不成熟、不完善，在对教育成本概念的界定、教育成本核算对象及教育成本项目设置和成本所包括的内容范围等方面都仍存在着分歧。比如有关高校退休教职工的工资费用，有的学者认为应该属于高校教育成本的范围，而有的学者认为这笔费用与培养学生无关，不应包含在高校教育成本范围之内，所有这些都无法在实践中对教育成本核算进行统一的指导。
2.成本核算意识不强。目前，高校（不包括民办高校）基本上是属于事业单位性质或按事业单位管理，财务核算实行的是事业单位会计制度，其特点主要是以预算管理为主，虽是独立核算，但不自负盈亏。其经费来源主要是财政补助收入、教育事业收入和其他收入，虽然在经济管理上强调增收节支，但实际还是“看菜吃饭”，多收就多支，少收就少支。因此，高校成本意识相对淡化，成本管理相对弱化。
3.现行高校会计制度的影响。（1）现行的高校会计制度是根据国家预算资金运动规律设定的，是以收付实现制为基础的预算会计制度。收付实现制又称现金制，它要求会计主体收入和成本费用的确认，均以现金是否收到或支出为标准。显然，收付实现制不能正确地反映当期的实际收入和费用、成本。（2）缺少对固定资产的核算和反映。现行高校会计制度对固定资产是按原值核算，不计提折旧，高校固定资产不计提折旧，就不能反映教育过程中的所有耗费，从而直接虚减了高校当年会计期间所发生的费用，影响了高校教育成本核算的科学性与准确性。
四、对策与建议
1.加强信息化的建设。建议教育成本理论研究者多交流、多沟通，多深入实践，在高校教育成本核算的有关问题上，尽快达成一致的观点，给高校成本核算以比较合理、标准统一的指导。
2.强化高校办学成本意识。成本意识是现代成本管理中一个最为基本的立足点。现代成本意识意味着学校管理人员对成本管理和控制有足够的重视，把降低成本的工作从管理部门扩展到其他各个部门，形成全校全员式的降低成本格局，形成纵横贯穿学校各部门的“组织化成本意识”，并将降低成本从战略布局的高度加以定位，确立具有长期发展观的“战略性成本意识”。
3.改革高校会计制度及会计核算体系。要进行高校教育成本核算，就必须建立一套适合于教育成本核算需要的会计制度及会计核算体系。以权责发生制作为高校会计核算的基础，采用权责发生制，可以全面地反映高校的财务收支及资产负债状况，合理配比收入与支出的对应关系，既可有效地规避高校潜在的财务风险，也可明确界定收入与费用的成本归属期，正确地确定各期的高校教育成本，考核学校的经济效益。
4.建立科学的固定资产管理体系。为了随时准确地掌握固定资产净值，应完善高校会计核算体系。借鉴企业会计制度经验，对固定资产实行提取折旧制度。笔者认为，高校可参照企业会计制度，采取分类折旧率，按平均年限法、年数总和法、工作量法、双倍余额递减法等方法中的一种对固定资产进行计提折旧，增设“累计折旧”科目，作为“固定资产”的抵减项目。
5.确定成本计算期。理论上，成本计算期应与产品周期一致，但是高校提供教育服务的周期有其特殊性。以本科生为例，如果以四年为一个教育培养周期，那么每年核算成本时，存在很多“完工产品”与“在产品”，费用在“完工产品”与“在产品”之间分配的工作量会很大，核算期长，缺乏及时性，加上物价变动等因素，会造成不真实的信息，因此，笔者认为一学年可以作为学校进行成本核算的周期，即本年度9月1日始至下一年度8月31日止。
尽管目前高校学生培养成本核算有很多的困难，高等教育成本核算及相关政策有待国家整体改革的更进一步深化，对成本研究的真实性和准确性有待提高，但是，为了使教育适应市场经济的变化，借鉴国际改革的成功经验，一定要探索适合我国国情的高等教育成本核算体系。
［参考文献］
［1］蒋鸣和.教育成本分析［M］.北京：高等教育出版社，2000：34.
［2］王耕.高等全日制学校教育成本计算问题的探讨［J］.会计研究，1988（6）.
［3］杨丽丽.高校教育成本核算应解决的问题探讨［J］.事业财会，2004（4）.
［4］王艳，李志立.高等教育成本核算初探［J］.杭州电子科技大学学报（社科版），2005（2）.
［关键词］高等教育 成本核算
［作者简介］谭德旺（1953- ），男，江苏阜宁人，盐城工学院财务处处长，高级会计师，从事高校财务、审计工作。（江苏 盐城 224003）
［中图分类号］G647［文献标识码］A［文章编号］1004-3985（2007）32-0065-02
一、教育成本的含义
教育成本是从经济学上移植而来的，是伴随着经济学的产生而出现，随着教育经济学的不断发展变化而不断发展丰富起来的。最早研究教育经济学的学者是约翰·维泽。1958年，他在其专著《教育成本》中，对20世纪初到50年代英国教育经费的变化情况进行了分析，当时他把教育经费等同教育成本。
科恩在《教育经济学》一书中也对教育成本进行了论述，提出教育成本可分为两大类：直接成本和间接成本。他认为，直接成本应该包括学校提供教育服务的成本和学生因上学而发生的支出两部分，如学生往返学校的交通费、额外的吃穿住费用以及学杂费、书本费等；间接成本主要包括学生因上学而放弃的收入，学校享受的减免税款以及用于教育的建筑物和土地等资产损失的利息和租金等。
袁连生在《教育成本计量探讨》一书中指出，教育成本的概念体系由两个层次组成：第一个层次是对实际发生或支付的教育资源耗费进行计量分类而形成的成本概念，主要包括财务成本、直接成本和间接成本、总成本和单位成本、社會成本和个人成本、经常性成本等概念；第二个层次是根据教育决策和教育成本分析的需要对教育资源的耗费进行计量分类而形成的成本概念，主要包括机会成本、变动成本和固定成本、标准成本和责任成本以及边际成本等概念。
从以上各位学者对教育成本的阐述可以看出，教育经济学界对教育成本的说法虽然不同，但就其本质含义形成了基本相同的认识，即教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而耗费的资源价值，它既可以表现为教育资源的购买价格，也可以表现为因资源用于教育所造成的价值损失。前者称为实支成本或货币成本，后者称为机会成本或间接成本。
二、教育成本核算的必要性
1.教育成本核算是政府对学校拨款及制定学费标准的需要。国际上高等教育拨款按其拨款机制可分为协商拨款、投入为基础的拨款以及产出为基础的拨款。大多数工业国家和一些发展中国家一般都是通过成本分析得出一组综合反映在校学生数和标准成本的公式，据此分配高等教育资金，实行以投入为基础的拨款。1998年颁布的《中华人民共和国高等教育法》规定，“国务院教育行政部门会同国务院其他有关部门根据在校学生人均教育成本，规定高等学校年经费开支标准和筹措的基本原则。”国务院发布的《〈中国教育改革和发展纲要〉的实施意见》提出，高等学校和中等专业学校、技工学校“学生实行缴费上学制度。缴费标准由教育行政主管部门按生均培养成本的一定比例和社会及学生家长承受能力因地、因校（或专业）确定。”可见，教育成本是政府对学校拨款及制定学费标准的依据。
2.教育成本核算是加强学校内部管理，优化资源配置的需要。长期以来，我国的高等教育投资事实上被当做是国家无偿给予教育单位的福利，教育单位往往不考虑怎样合理使用教育资源，也无须进行成本核算，因而，造成机构臃肿、人浮于事、人力资源浪费严重、无偿占有学校资源、设备重复购置利用率低、配置不合理等不良现象。鉴于此，高等教育只有实行成本核算，正确归集和控制培养合格人才过程中所发生的耗费，使各部门都具有成本意识，从而真正做到勤俭办学，优化资源配置，不断提高教育经费的使用效益，使高校进一步适应市场经济的要求，也为社会其他资本进入高校创造条件。
3.教育成本核算是保障学生及家长的知情权的需要。随着学生缴费上学的普遍实行，学生（或其家长）已成为教育服务的购买者，他们对于教育服务价格确定依据的教育成本自然非常关心。1998年海南大学的自费毕业生就提出，学校应对他们两年来的各项费用进行结算，对不合理及超出部分应予以退还。他们认为，既然是自费，学生就有权知道自己的钱用在了哪里。
随着我国高校体制改革的不断深入，高校已经步入市场经济的竞争领域，在招生规模不断扩大，政府拨款占学校投入比例逐年下降，社会上的各种开支不断增加的情况下，高校只有走成本管理之路，才能在竞争中求得生存和发展。
三、影响高校教育成本核算的因素分析
1.理论研究的不成熟。目前，我国对教育成本的研究还不成熟、不完善，在对教育成本概念的界定、教育成本核算对象及教育成本项目设置和成本所包括的内容范围等方面都仍存在着分歧。比如有关高校退休教职工的工资费用，有的学者认为应该属于高校教育成本的范围，而有的学者认为这笔费用与培养学生无关，不应包含在高校教育成本范围之内，所有这些都无法在实践中对教育成本核算进行统一的指导。
2.成本核算意识不强。目前，高校（不包括民办高校）基本上是属于事业单位性质或按事业单位管理，财务核算实行的是事业单位会计制度，其特点主要是以预算管理为主，虽是独立核算，但不自负盈亏。其经费来源主要是财政补助收入、教育事业收入和其他收入，虽然在经济管理上强调增收节支，但实际还是“看菜吃饭”，多收就多支，少收就少支。因此，高校成本意识相对淡化，成本管理相对弱化。
3.现行高校会计制度的影响。（1）现行的高校会计制度是根据国家预算资金运动规律设定的，是以收付实现制为基础的预算会计制度。收付实现制又称现金制，它要求会计主体收入和成本费用的确认，均以现金是否收到或支出为标准。显然，收付实现制不能正确地反映当期的实际收入和费用、成本。（2）缺少对固定资产的核算和反映。现行高校会计制度对固定资产是按原值核算，不计提折旧，高校固定资产不计提折旧，就不能反映教育过程中的所有耗费，从而直接虚减了高校当年会计期间所发生的费用，影响了高校教育成本核算的科学性与准确性。
四、对策与建议
1.加强信息化的建设。建议教育成本理论研究者多交流、多沟通，多深入实践，在高校教育成本核算的有关问题上，尽快达成一致的观点，给高校成本核算以比较合理、标准统一的指导。
2.强化高校办学成本意识。成本意识是现代成本管理中一个最为基本的立足点。现代成本意识意味着学校管理人员对成本管理和控制有足够的重视，把降低成本的工作从管理部门扩展到其他各个部门，形成全校全员式的降低成本格局，形成纵横贯穿学校各部门的“组织化成本意识”，并将降低成本从战略布局的高度加以定位，确立具有长期发展观的“战略性成本意识”。
3.改革高校会计制度及会计核算体系。要进行高校教育成本核算，就必须建立一套适合于教育成本核算需要的会计制度及会计核算体系。以权责发生制作为高校会计核算的基础，采用权责发生制，可以全面地反映高校的财务收支及资产负债状况，合理配比收入与支出的对应关系，既可有效地规避高校潜在的财务风险，也可明确界定收入与费用的成本归属期，正确地确定各期的高校教育成本，考核学校的经济效益。
4.建立科学的固定资产管理体系。为了随时准确地掌握固定资产净值，应完善高校会计核算体系。借鉴企业会计制度经验，对固定资产实行提取折旧制度。笔者认为，高校可参照企业会计制度，采取分类折旧率，按平均年限法、年数总和法、工作量法、双倍余额递减法等方法中的一种对固定资产进行计提折旧，增设“累计折旧”科目，作为“固定资产”的抵减项目。
5.确定成本计算期。理论上，成本计算期应与产品周期一致，但是高校提供教育服务的周期有其特殊性。以本科生为例，如果以四年为一个教育培养周期，那么每年核算成本时，存在很多“完工产品”与“在产品”，费用在“完工产品”与“在产品”之间分配的工作量会很大，核算期长，缺乏及时性，加上物价变动等因素，会造成不真实的信息，因此，笔者认为一学年可以作为学校进行成本核算的周期，即本年度9月1日始至下一年度8月31日止。
尽管目前高校学生培养成本核算有很多的困难，高等教育成本核算及相关政策有待国家整体改革的更进一步深化，对成本研究的真实性和准确性有待提高，但是，为了使教育适应市场经济的变化，借鉴国际改革的成功经验，一定要探索适合我国国情的高等教育成本核算体系。
［参考文献］
［1］蒋鸣和.教育成本分析［M］.北京：高等教育出版社，2000：34.
［2］王耕.高等全日制学校教育成本计算问题的探讨［J］.会计研究，1988（6）.
［3］杨丽丽.高校教育成本核算应解决的问题探讨［J］.事业财会，2004（4）.
［4］王艳，李志立.高等教育成本核算初探［J］.杭州电子科技大学学报（社科版），2005（2）.