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摘要：随着社会经济的全面发展以及现代化进程的加快，单一层面财务报告的审计意见已经不能满足企业发展的新需求，内控审计的重要性和必然性越来越突出。相关数据显示，大部分的财报审计报告的意见与内控审计报告的意见是一致的，但是，财报审计报告与内控审计报告意见类型不一致的情况依旧存在。为了进一步了解这种不一致的情况，本文首先对财报审计和内控审计的意见类型进行了一个简单的分析，在此基础上找出对于两者出现不一致的原因并且阐述可能出现的相关影响，最后，在进行总结的基础上从不同角度提出相关建议。
关键词：财报审计意见;内控审计意见;不一致
一、引言
1949年，AICPA（美国注册会计师协会）审计程序委员会首次提出内部控制制度的概念，与此同时，该程序委员会又将内部控制分成了内部会计控制和内部管理控制两大类，这也是内部控制的制度阶段。随着时代的不断发展，内控先后又经历了内部控制结构阶段、内部控制整合框架阶段以及风险管理整合框架阶段，内部控制也越来越完善。相较于国外的内部控制发展状况，我国内部控制的发展起步较晚， 2008年，五部委印发了《企业内部控制基本规范》，要求企业对内部控制的有效性进行自我评价并进行披露，同时可以聘请有资格的会计师事务所对于内部控制的有效性进行审计。2010年，五部委又发布了《企业内部控制配套指引》，对于内部控制的有效性进行审计的相关要求由可以变为了应当，这也标志着我国內部控制的审计开始向强制性转变，会计师事务所对于企业内控的有效性出具的审计报告的意见也成为了信息使用者重要参考信息。
二、财报审计与内控审计意见类型分析
（一）财报审计意见类型
财务报表审计即是对被审计单位的财务报表进行审计，其主要内容是：被审计单位出具的各种财务报表是否按照公认的会计原则和统一的会计制度编制，是否遵循一贯的会计原则，它主要对被审计单位在审计期间的财务状况和经营成果的真实性以及公允性负责。财务报表审计意见主要包含了五大类，即：标准的无保留意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见以及无法表示意见。
（二）内控审计意见类型
内部控制审计是对企业内部控制的再控制，它主要是确认、评价企业内部控制的有效性，包括确认和评价企业控制设计和控制运行存在的缺陷以及评价缺陷等级，并且分析成因，提出改进内部控制的意见。内部控制的报告类型主要包含四大类，分别是无保留意见、带强调事项段的无保留意见、否定意见以及无法表示意见。
（三）财报审计与内控审计的关系
首先，从审计范围而言，不管是财务报表审计还是内部控制审计，它们都需要关注企业的内部控制，并且对于企业内部控制有效性的定义和评价方法相同，一般都为询问、检查、观察、重新执行等方法;其次，两者的最终目的一直，不管是财务报表审计还是内部控制审计，它的最终目的都是为了提高企业财务信息的质量，提升企业出具财务报告的可靠性，从而保护相关利益相关者能够获取真实且有效的高质量的信息。同时，他们在相互联系的过程中又有所区别。首先，它们关注的目的点不一样，财报审计之所以关注企业内部控制，是为了判断是否可以减轻相应的审计工作量，而内控审计则是对企业内部控制体系本身的有效性做出评价，从而发表审计意见;其次，二者审计最终的审计结果内容不同，当财报审计所发现的缺陷并不会对财务报表产生影响时，注册会计师并不会对此做出过多的说明，也不会对审计意见产生影响，但是内部控制审计要对所有发现的重大缺陷发表意见，也会对内部控制的审计意见产生一定的影响。
三、财报审计与内控审计意见不一致成因分析
（一）财报审计无保留内控审计非无保留
1.内控缺陷不影响或者已经修改
当企业内控出现缺陷的时候，该缺陷并不一定会影响到财务报表层面，如果影响到了财务报表层面，企业也有可能通过自我发现或者经过审计单位的评价，在财务报表审计之前，发现内部控制存在的问题并及时进行修改或者整改，从而消除了内部控制的缺陷对于财务报表的影响，并且对之前产生的会计差错也进行了修改，此时，内部控制的缺陷并没有影响财务报表的公允性，就可能出现财报审计意见无保留但是内控审计报告非无保留的情况。
2.利用相关特定手段
财务报表审计是在已经掌握的财务资料基础上发表审计意见，如果企业利用相关特定手段进行隐瞒，也可能存在重大错报不能被发现的情况。此时，财务报表审计可能出具无保留意见但是内控审计非无保留。
（二）财报审计非无保留内控审计无保留
尽管财报审计和内控审计相互作用，相互影响，但导致财报审计出具非无保留意见的原因并不是因为企业内部控制导致的，例如企业由于经营不善存在巨大亏损或者巨额负债情况下，注册会计师在进行财报审计时由于企业经营面临重大问题很可能出具非无保留意见，但企业经营不善并不是因为企业内部控制的重大缺陷所引起的，此时，企业内部控制的审计意见就很可能是无保留意见，从而导致二者不一致。
四、财报审计与内控审计意见不一致影响分析
（一）加大审计失败的风险
当企业的内部控制审计意见为非无保留时，说明企业的内部控制出现了重大缺陷，这个时候无疑会加大注册会计师的审计难度，也会加大审计失败的风险。我们知道，审计风险的模型为：审计风险=重大错报风险*检查风险，当企业内部控制存在重大缺陷的情况下，企业存在重大错报风险的可能性也会增加，从而增加了企业的审计风险，很可能会出现重大错报风险没有被识别的情况，从而导致审计失败。
（二）影响投资者的决策行为
当企业的内部控制审计意见和财务报告审计意见不一致时，企业的投资者会对企业的生产经营产生怀疑态度，当两者的意见一致时，投资者能在一定时间内对于企业的投资价值做出判断并作出行为。但当两者意见不一致时，投资者可能会因为信息的不统一无法做出准确的判断进而保持一种怀疑的态度，还可能对企业的判断产生偏差，从而影响投资者的决策行为。 五、总结及建议
（一）总结
总结全文，本文从财务报表意见类型和内部控制意见类型相关概念出发，找出了两者的联系，既有相关性也有差异性。再针对其差异性阐述了相关原因，并且对于可能产生的影响也进行了分析。我们发现，两者意见类型不一致的原因既有客观因素也存在主观因素，可能是因为没有产生影响所导致的不一致，也有因为相关人员的主观操作而导致的不一致，针对可能出现的影响，我们也从三个不同角度提出了相关建议。
（二）建议
1.加强内部控制的相关建设
从企业的角度而言，首先，应该加强企业内部控制建设，公司员工应自上而下充分了解内部控制的重要性，认识到内部控制对于企业生产经营的积极作用，创造一个良好的内部控制环境。同时，企业内部可以建立健全有关自我监督的相关机制，各个部门协和配同，及早发现内控存在的问题，从而降低出现重大错报风险的可能性，也可以结合自身发展状况和发展实际，建立起符合自身发展要求的内部控制体系，促进企业健康的生产经营。
2.提高审计人员的专业素质
从事务所的角度而言，尽管我国内控制度在近些年有了较大发展突破，但相对于国外而言，我國内控理论基础还是有所欠缺，这就需要承担内部控制审计的审计人员充分提高自身的专业能力。而且，当今社会财报审计意见和内控审计意见很多都是由一个事务所出具，这就对审计人员的独立性产生了更高的要求，事务所可以有组织的对审计人员进行培训，强调审计人员保持独立性的必须性，从而发表更加客观的审计意见。
3.加大有关部门的监管力度
从整个市场而言，财报审计和内控审计的意见会对资本市场产生一定的影响，因此，为了保持资本市场的有秩序性，相关部门也要加大监管力度，一方面，要对企业加大监管力度，对于内部控制存在重大缺陷的企业要明令其加大整改力度，完善内部控制体系;另一方面，也要监管承担审计责任的事务所，要充分保证事务所在审计过程中的独立性，对于某些存在违规行为的事务所以及注册会计师可以加大处罚力度，规范审计行为。
参考文献：
[1]王慧莉.内控报告类型和财务报表审计报告类型不一致时挽回投资者信心的策略研究[J].商场现代化，2015，（30）：181-182.
[2]刘玉洁.大有能源内部控制缺陷对财务报表审计的影响研究[D].河北经贸大学，2017.
[3]黄淑.财务报告审计意见与内部控制审计意见不一致对债权人决策的影响[D].山西财经大学，2019.
[4]石涛.内部控制审计与财务报表审计意见类型差异性及风险研究[D].西南财经大学，2019.
[5]姚琛依.内部控制审计与财务报表审计意见类型不一致及其信息含量研究[D].浙江工商大学，2017.
[6]杨文.非标准内部控制审计意见与财务报表审计意见关系研究——基于华锐风电和上海家化的案例分析[J].新会计，2015（02）：37-39.
关键词：财报审计意见;内控审计意见;不一致
一、引言
1949年，AICPA（美国注册会计师协会）审计程序委员会首次提出内部控制制度的概念，与此同时，该程序委员会又将内部控制分成了内部会计控制和内部管理控制两大类，这也是内部控制的制度阶段。随着时代的不断发展，内控先后又经历了内部控制结构阶段、内部控制整合框架阶段以及风险管理整合框架阶段，内部控制也越来越完善。相较于国外的内部控制发展状况，我国内部控制的发展起步较晚， 2008年，五部委印发了《企业内部控制基本规范》，要求企业对内部控制的有效性进行自我评价并进行披露，同时可以聘请有资格的会计师事务所对于内部控制的有效性进行审计。2010年，五部委又发布了《企业内部控制配套指引》，对于内部控制的有效性进行审计的相关要求由可以变为了应当，这也标志着我国內部控制的审计开始向强制性转变，会计师事务所对于企业内控的有效性出具的审计报告的意见也成为了信息使用者重要参考信息。
二、财报审计与内控审计意见类型分析
（一）财报审计意见类型
财务报表审计即是对被审计单位的财务报表进行审计，其主要内容是：被审计单位出具的各种财务报表是否按照公认的会计原则和统一的会计制度编制，是否遵循一贯的会计原则，它主要对被审计单位在审计期间的财务状况和经营成果的真实性以及公允性负责。财务报表审计意见主要包含了五大类，即：标准的无保留意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见以及无法表示意见。
（二）内控审计意见类型
内部控制审计是对企业内部控制的再控制，它主要是确认、评价企业内部控制的有效性，包括确认和评价企业控制设计和控制运行存在的缺陷以及评价缺陷等级，并且分析成因，提出改进内部控制的意见。内部控制的报告类型主要包含四大类，分别是无保留意见、带强调事项段的无保留意见、否定意见以及无法表示意见。
（三）财报审计与内控审计的关系
首先，从审计范围而言，不管是财务报表审计还是内部控制审计，它们都需要关注企业的内部控制，并且对于企业内部控制有效性的定义和评价方法相同，一般都为询问、检查、观察、重新执行等方法;其次，两者的最终目的一直，不管是财务报表审计还是内部控制审计，它的最终目的都是为了提高企业财务信息的质量，提升企业出具财务报告的可靠性，从而保护相关利益相关者能够获取真实且有效的高质量的信息。同时，他们在相互联系的过程中又有所区别。首先，它们关注的目的点不一样，财报审计之所以关注企业内部控制，是为了判断是否可以减轻相应的审计工作量，而内控审计则是对企业内部控制体系本身的有效性做出评价，从而发表审计意见;其次，二者审计最终的审计结果内容不同，当财报审计所发现的缺陷并不会对财务报表产生影响时，注册会计师并不会对此做出过多的说明，也不会对审计意见产生影响，但是内部控制审计要对所有发现的重大缺陷发表意见，也会对内部控制的审计意见产生一定的影响。
三、财报审计与内控审计意见不一致成因分析
（一）财报审计无保留内控审计非无保留
1.内控缺陷不影响或者已经修改
当企业内控出现缺陷的时候，该缺陷并不一定会影响到财务报表层面，如果影响到了财务报表层面，企业也有可能通过自我发现或者经过审计单位的评价，在财务报表审计之前，发现内部控制存在的问题并及时进行修改或者整改，从而消除了内部控制的缺陷对于财务报表的影响，并且对之前产生的会计差错也进行了修改，此时，内部控制的缺陷并没有影响财务报表的公允性，就可能出现财报审计意见无保留但是内控审计报告非无保留的情况。
2.利用相关特定手段
财务报表审计是在已经掌握的财务资料基础上发表审计意见，如果企业利用相关特定手段进行隐瞒，也可能存在重大错报不能被发现的情况。此时，财务报表审计可能出具无保留意见但是内控审计非无保留。
（二）财报审计非无保留内控审计无保留
尽管财报审计和内控审计相互作用，相互影响，但导致财报审计出具非无保留意见的原因并不是因为企业内部控制导致的，例如企业由于经营不善存在巨大亏损或者巨额负债情况下，注册会计师在进行财报审计时由于企业经营面临重大问题很可能出具非无保留意见，但企业经营不善并不是因为企业内部控制的重大缺陷所引起的，此时，企业内部控制的审计意见就很可能是无保留意见，从而导致二者不一致。
四、财报审计与内控审计意见不一致影响分析
（一）加大审计失败的风险
当企业的内部控制审计意见为非无保留时，说明企业的内部控制出现了重大缺陷，这个时候无疑会加大注册会计师的审计难度，也会加大审计失败的风险。我们知道，审计风险的模型为：审计风险=重大错报风险*检查风险，当企业内部控制存在重大缺陷的情况下，企业存在重大错报风险的可能性也会增加，从而增加了企业的审计风险，很可能会出现重大错报风险没有被识别的情况，从而导致审计失败。
（二）影响投资者的决策行为
当企业的内部控制审计意见和财务报告审计意见不一致时，企业的投资者会对企业的生产经营产生怀疑态度，当两者的意见一致时，投资者能在一定时间内对于企业的投资价值做出判断并作出行为。但当两者意见不一致时，投资者可能会因为信息的不统一无法做出准确的判断进而保持一种怀疑的态度，还可能对企业的判断产生偏差，从而影响投资者的决策行为。 五、总结及建议
（一）总结
总结全文，本文从财务报表意见类型和内部控制意见类型相关概念出发，找出了两者的联系，既有相关性也有差异性。再针对其差异性阐述了相关原因，并且对于可能产生的影响也进行了分析。我们发现，两者意见类型不一致的原因既有客观因素也存在主观因素，可能是因为没有产生影响所导致的不一致，也有因为相关人员的主观操作而导致的不一致，针对可能出现的影响，我们也从三个不同角度提出了相关建议。
（二）建议
1.加强内部控制的相关建设
从企业的角度而言，首先，应该加强企业内部控制建设，公司员工应自上而下充分了解内部控制的重要性，认识到内部控制对于企业生产经营的积极作用，创造一个良好的内部控制环境。同时，企业内部可以建立健全有关自我监督的相关机制，各个部门协和配同，及早发现内控存在的问题，从而降低出现重大错报风险的可能性，也可以结合自身发展状况和发展实际，建立起符合自身发展要求的内部控制体系，促进企业健康的生产经营。
2.提高审计人员的专业素质
从事务所的角度而言，尽管我国内控制度在近些年有了较大发展突破，但相对于国外而言，我國内控理论基础还是有所欠缺，这就需要承担内部控制审计的审计人员充分提高自身的专业能力。而且，当今社会财报审计意见和内控审计意见很多都是由一个事务所出具，这就对审计人员的独立性产生了更高的要求，事务所可以有组织的对审计人员进行培训，强调审计人员保持独立性的必须性，从而发表更加客观的审计意见。
3.加大有关部门的监管力度
从整个市场而言，财报审计和内控审计的意见会对资本市场产生一定的影响，因此，为了保持资本市场的有秩序性，相关部门也要加大监管力度，一方面，要对企业加大监管力度，对于内部控制存在重大缺陷的企业要明令其加大整改力度，完善内部控制体系;另一方面，也要监管承担审计责任的事务所，要充分保证事务所在审计过程中的独立性，对于某些存在违规行为的事务所以及注册会计师可以加大处罚力度，规范审计行为。
参考文献：
[1]王慧莉.内控报告类型和财务报表审计报告类型不一致时挽回投资者信心的策略研究[J].商场现代化，2015，（30）：181-182.
[2]刘玉洁.大有能源内部控制缺陷对财务报表审计的影响研究[D].河北经贸大学，2017.
[3]黄淑.财务报告审计意见与内部控制审计意见不一致对债权人决策的影响[D].山西财经大学，2019.
[4]石涛.内部控制审计与财务报表审计意见类型差异性及风险研究[D].西南财经大学，2019.
[5]姚琛依.内部控制审计与财务报表审计意见类型不一致及其信息含量研究[D].浙江工商大学，2017.
[6]杨文.非标准内部控制审计意见与财务报表审计意见关系研究——基于华锐风电和上海家化的案例分析[J].新会计，2015（02）：37-39.