论文部分内容阅读
按权益法核算的长期股权投资，在会计制度及相关准则的规定与税法规定之间存在一些差异，从而会影响到企业所得税的正确计算、缴纳。本文就其涉及的所得税纳税调整及会计处理作一番解析。当企业对被投资方的生产经营活动和重大决策具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法进行会计核算。简而言之，即长期股权投资的账面价值应随着被投资方所有者权益份额的变动，作相应地调整。诚然，在计缴企业所得税时就会涉及到一些纳税调整事项。概括起来，主要包括以下几方面：
一、股权投资差额及摊销的处理
１、会计与税法规定的差异。会计制度及相关准则规定，企业在对长期股权投资采用权益法核算时，其初始投资成本与应享有被投资方所有者权益份额之间的差额，应作为股权投资差额处理。对于前者大于后者的差额，应按一定期限平均摊销计入损益；对于前者小于后者的差额，则不需要摊销，直接计入资本公积。
税法规定，企业为取得另一企业股权而支付的全部代价，属股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用。即对权益法核算下确认的长期股权投资的股权投资差额，税法不予承认，其摊销计入损益的部分不允许从应纳税所得额中扣除，计入资本公积的部分也不计入应纳税所得额。
２、纳税调整及会计处理。这样，按会计规定计入与当期损益但按税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除的股权投资差额的当期摊销额，就属于可抵减时间性差异，亦即所得税纳税调整事项。因此，在计算当期应纳税所得额时，企业应当在当期利润总额的基础上，加上当期计入投资损益的股权投资差额摊销额。
该纳税调整反映在会计处理上，则应视企业所采用的所得税会计核算方法分别确定：
（１）企业采用应付税款法核算时，应按上述公式计算的当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的当期应交所得税，确认为当期的所得税费用，借记“所得税”科目，贷记“应交税金———应交所得税”科目。
（２）企业采用纳税影响会计法核算时，应按当期的应交所得税与当期股权投资差额摊销的所得税影响金额之差，确认为当期的所得税费用，借记“所得税”科目；按当期股权投资差额摊销的所得税影响金额，借记“递延税款”科目；按计算的当期应交所得税，贷记“应交税金———应交所得税”科目。
以上两种所得税会计处理方法中，由于应付税款法不确认时间性差异的所得税影响金额，当期确认的所得税费用等于当期的应交所得税，其计算及会计处理都相对简单。故下文不再对在此方法下的会计处理加以说明。
二、投资后对被投资方实现净损益的处理
１、会计与税法规定的差异。根据会计制度及相关准则规定，权益法下，对于被投资方当年实现的净利润，投资企业应按持股比例计算应分享的份额，增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益；对于被投资方当年发生的净亏损，投资企业应按持股比例计算应分担的份额，冲减长期股权投资的账面价值（以减记至零为限），并确认为当期投资损失。
税法规定，除另有规定外，不论企业账务中对投资采取何种会计核算方法，投资企业应在被投资方会计账务上实际做利润分配处理时确认投资所得的实现；对被投资方发生的经营亏损，投资企业不得调减其股权投资成本，也不得确认投资损失。
２、纳税调整及会计处理。这时，在计算应纳税所得额时，产生的纳税调整事项为：被投资方当期盈利，投资企业应以按所持股比例计算应分享被投资方实现净利润的份额，调减利润总额；反之，则以按所持股比例计算应分担被投资方净亏损的份额，调增利润总额。
从而在会计处理上，企业采用纳税影响会计法核算时，应按当期应交所得税加上（或减去）当期时间性差异的所得税影响金额，借记“所得税”科目；按上述时间性差异与现行所得税税率计算的所得税影响金额，贷记（或借记）“递延税款”科目；按经纳税调整后的当期应纳税所得税与现行所得税税率计算的当期应交所得税，贷记“应交税金———应交所得税”科目。
需要注意的是，若投资企业适用的所得税税率高于被投资方适用的所得税税率时（除国家税收法规规定的定期减免税优惠以外），其取得的投资所得属于税后利润，应按规定还原成税前收益，并入投资企业的应纳税所得额，就差额税率依法补缴企业所得税。
三、长期股权投资减值准备金的处理
１、会计与税法规定的差异。根据会计制度、投资准则规定，企业的长期股权投资应当在会计期末时，按照账面价值与可收回金额孰低法的原则进行计量。如果由于市价持续下跌或被投资方经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应当计提减值准备，并确认为当期投资损失。如果已计提减值准备的长期股权投资价值在以后年度又得以恢复，应在恢复当期，在原已确认的投资损失的数额内转回，并计入当期损益。
按照税法规定，长期股权投资计提的减值准备不得在企业所得税前扣除；相应地，对于转回的减值准备金额，在投资价值恢复时也不计入恢复当期的应纳税所得额。
２、纳税调整及会计处理。会计制度及相关准则规定应计提减值准备的期间与税法规定允许在计算应纳税所得额时扣除的资产损失的期间不同而产生的差异，属于可抵减时间性差异，在计算当期应纳税所得额时应作为纳税调整事项。具体而言，计提减值准备当期的应纳税所得额，等于当期利润总额加上不允许税前扣除的减值准备金额；转回减值准备当期的应纳税所得额，等于当期利润总额减去计入当期损益的转回值准备金额。
在纳税影响会计法下，企业长期股权投资减值准备的计提及转回对所得税的影响，会计处理分别如下：
（１）在计提减值准备当期，企业应按当期因计提减值准备产生的可抵减时间性差异的所得税影响金额，借记“递延税款”科目，按当期的应交所得税与确认的递延税款借方金额的差额，借记“所得税”科目，按计算的当期应交所得税，贷记“应交税金———应交所得税”科目。
（２）在转回减值准备当期，企业按当期应交所得税和确认的递延税款贷方金额的合计数，借记“所得税”科目；按计算的当期应交所得税，贷记“应交税金———应交所得税”科目；按当期转回的减值准备的所得税影响金额，贷记“递延税款”科目。
四、长期股权投资处置损益的处理
１、会计与税法规定的差异。会计制度及相关准则规定，企业处置长期股权投资，按所收到的处置收入与长期股权投资账面价值和已确认但未收到的应收股利的差额，确认为当期投资损益。
税法规定，企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税；股权投资损失可以在税前扣除，但每一纳税年度允许扣除的金额不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得的合计数，超过部分可无限期向后结转扣除。
２、纳税调整及会计处理。由上可以看出，长期股权投资处置当期应确认的纳税调整金额，等于按税法规定确定的长期股权投资处置损益与按会计制度规定确定的长期股权投资处置损益。其中：
按税法规定应计入当期纳税所得额的处置损益＝长期股权投资处置净收入－被处置长期股权投资的计税成本
按照会计制度及相关准则规定计入当期损益的处置损益＝长期股权投资处置净收入－被处置长期股权投资的账面价值。
至于当期所得税费用的确认，企业采用纳税影响会计法核算的，应按当期应交所得税加上（或减去）当期转回的时间性差异的所得税影响金额，借记“所得税”科目；按上述时间性差异影响的所得税金额，贷记（或借记）“递延税款”科目；按经上述纳税调整后的当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的当期应交所得税税额，贷记“应交税金———应交所得税”科目。
（作者单位：湖南省财会学校）
一、股权投资差额及摊销的处理
１、会计与税法规定的差异。会计制度及相关准则规定，企业在对长期股权投资采用权益法核算时，其初始投资成本与应享有被投资方所有者权益份额之间的差额，应作为股权投资差额处理。对于前者大于后者的差额，应按一定期限平均摊销计入损益；对于前者小于后者的差额，则不需要摊销，直接计入资本公积。
税法规定，企业为取得另一企业股权而支付的全部代价，属股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用。即对权益法核算下确认的长期股权投资的股权投资差额，税法不予承认，其摊销计入损益的部分不允许从应纳税所得额中扣除，计入资本公积的部分也不计入应纳税所得额。
２、纳税调整及会计处理。这样，按会计规定计入与当期损益但按税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除的股权投资差额的当期摊销额，就属于可抵减时间性差异，亦即所得税纳税调整事项。因此，在计算当期应纳税所得额时，企业应当在当期利润总额的基础上，加上当期计入投资损益的股权投资差额摊销额。
该纳税调整反映在会计处理上，则应视企业所采用的所得税会计核算方法分别确定：
（１）企业采用应付税款法核算时，应按上述公式计算的当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的当期应交所得税，确认为当期的所得税费用，借记“所得税”科目，贷记“应交税金———应交所得税”科目。
（２）企业采用纳税影响会计法核算时，应按当期的应交所得税与当期股权投资差额摊销的所得税影响金额之差，确认为当期的所得税费用，借记“所得税”科目；按当期股权投资差额摊销的所得税影响金额，借记“递延税款”科目；按计算的当期应交所得税，贷记“应交税金———应交所得税”科目。
以上两种所得税会计处理方法中，由于应付税款法不确认时间性差异的所得税影响金额，当期确认的所得税费用等于当期的应交所得税，其计算及会计处理都相对简单。故下文不再对在此方法下的会计处理加以说明。
二、投资后对被投资方实现净损益的处理
１、会计与税法规定的差异。根据会计制度及相关准则规定，权益法下，对于被投资方当年实现的净利润，投资企业应按持股比例计算应分享的份额，增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益；对于被投资方当年发生的净亏损，投资企业应按持股比例计算应分担的份额，冲减长期股权投资的账面价值（以减记至零为限），并确认为当期投资损失。
税法规定，除另有规定外，不论企业账务中对投资采取何种会计核算方法，投资企业应在被投资方会计账务上实际做利润分配处理时确认投资所得的实现；对被投资方发生的经营亏损，投资企业不得调减其股权投资成本，也不得确认投资损失。
２、纳税调整及会计处理。这时，在计算应纳税所得额时，产生的纳税调整事项为：被投资方当期盈利，投资企业应以按所持股比例计算应分享被投资方实现净利润的份额，调减利润总额；反之，则以按所持股比例计算应分担被投资方净亏损的份额，调增利润总额。
从而在会计处理上，企业采用纳税影响会计法核算时，应按当期应交所得税加上（或减去）当期时间性差异的所得税影响金额，借记“所得税”科目；按上述时间性差异与现行所得税税率计算的所得税影响金额，贷记（或借记）“递延税款”科目；按经纳税调整后的当期应纳税所得税与现行所得税税率计算的当期应交所得税，贷记“应交税金———应交所得税”科目。
需要注意的是，若投资企业适用的所得税税率高于被投资方适用的所得税税率时（除国家税收法规规定的定期减免税优惠以外），其取得的投资所得属于税后利润，应按规定还原成税前收益，并入投资企业的应纳税所得额，就差额税率依法补缴企业所得税。
三、长期股权投资减值准备金的处理
１、会计与税法规定的差异。根据会计制度、投资准则规定，企业的长期股权投资应当在会计期末时，按照账面价值与可收回金额孰低法的原则进行计量。如果由于市价持续下跌或被投资方经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应当计提减值准备，并确认为当期投资损失。如果已计提减值准备的长期股权投资价值在以后年度又得以恢复，应在恢复当期，在原已确认的投资损失的数额内转回，并计入当期损益。
按照税法规定，长期股权投资计提的减值准备不得在企业所得税前扣除；相应地，对于转回的减值准备金额，在投资价值恢复时也不计入恢复当期的应纳税所得额。
２、纳税调整及会计处理。会计制度及相关准则规定应计提减值准备的期间与税法规定允许在计算应纳税所得额时扣除的资产损失的期间不同而产生的差异，属于可抵减时间性差异，在计算当期应纳税所得额时应作为纳税调整事项。具体而言，计提减值准备当期的应纳税所得额，等于当期利润总额加上不允许税前扣除的减值准备金额；转回减值准备当期的应纳税所得额，等于当期利润总额减去计入当期损益的转回值准备金额。
在纳税影响会计法下，企业长期股权投资减值准备的计提及转回对所得税的影响，会计处理分别如下：
（１）在计提减值准备当期，企业应按当期因计提减值准备产生的可抵减时间性差异的所得税影响金额，借记“递延税款”科目，按当期的应交所得税与确认的递延税款借方金额的差额，借记“所得税”科目，按计算的当期应交所得税，贷记“应交税金———应交所得税”科目。
（２）在转回减值准备当期，企业按当期应交所得税和确认的递延税款贷方金额的合计数，借记“所得税”科目；按计算的当期应交所得税，贷记“应交税金———应交所得税”科目；按当期转回的减值准备的所得税影响金额，贷记“递延税款”科目。
四、长期股权投资处置损益的处理
１、会计与税法规定的差异。会计制度及相关准则规定，企业处置长期股权投资，按所收到的处置收入与长期股权投资账面价值和已确认但未收到的应收股利的差额，确认为当期投资损益。
税法规定，企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税；股权投资损失可以在税前扣除，但每一纳税年度允许扣除的金额不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得的合计数，超过部分可无限期向后结转扣除。
２、纳税调整及会计处理。由上可以看出，长期股权投资处置当期应确认的纳税调整金额，等于按税法规定确定的长期股权投资处置损益与按会计制度规定确定的长期股权投资处置损益。其中：
按税法规定应计入当期纳税所得额的处置损益＝长期股权投资处置净收入－被处置长期股权投资的计税成本
按照会计制度及相关准则规定计入当期损益的处置损益＝长期股权投资处置净收入－被处置长期股权投资的账面价值。
至于当期所得税费用的确认，企业采用纳税影响会计法核算的，应按当期应交所得税加上（或减去）当期转回的时间性差异的所得税影响金额，借记“所得税”科目；按上述时间性差异影响的所得税金额，贷记（或借记）“递延税款”科目；按经上述纳税调整后的当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的当期应交所得税税额，贷记“应交税金———应交所得税”科目。
（作者单位：湖南省财会学校）