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[摘 要]随着全球经济高速发展,环境问题变得日益严重和备受关注。随之环境会计成为会计界探讨的热点问题。对环境成本的核算已成为企业可持续发展的前提和基础,也是企业提高经济效益的重要途径。目前,我国对环境会计理论研究与西方有很大的差距,还处于起步阶段。因此,对环境会计的职能、确认、计量和核算方法等还要做进一步探讨。
[关键词]环境会计;成本核算;环境责任
[中图分类号]F275.2[文献标识码]A [文章编号]1009-2234(2009)06-0099-02
随着全球经济高速发展引发的生态破坏、资源枯竭,环境问题变得日益严重和备受关注。改革开放以来,我国只重视经济的发展,缺乏环境保护意识,片面追求国内生产总值,重视经济增长的数量却忽视了质量,削弱了经济发展的根基。企业为了自身的利益,产品生产只考虑自身的生产成本(与企业资金运动相关的成本),而忽视了社会成本和社会费用(治理环境污染和生态破坏费用等)。在会计核算上,环境成本仍然没有被纳入到产品成本核算体系,使得出口企业产品价格相对低廉,成为进口国采取反倾销措施的一条重要理由,不仅给企业造成经济损失,也给我国对外贸易的发展带来不利的影响。因此,重视产品环境成本核算,实现企业生产与社会环境的协调发展,是企业可持续发展的前提和基础,是正确核算国民生产总值的需要,是企业提高经济效益的重要途径。
从“成本”的经济实质来看,它应是资源耗费与补偿的有机统一体。企业在生产经营活动中,人的劳动消耗需要补偿。环境资源的消耗同样也需要补偿,环境资源一经消耗,其价值便转化为产品的环境成本,和人劳动消耗价值转化为工资成本的道理一样,需要从收入中得到补偿,在这个意义上,成本充当了耗费与补偿的价值制度。我国传统会计对成本的理解是狭义的费用概念,这可从《企业会计准则》中关于费用的确认及制造成本法费用为制造成本和期间费用得到佐证。而广义的大循环成本观认为,成本应当是环境成本、物化劳动和活劳动的消耗的总和。其中,环境成本应当包括自然资源的耗减费用、生态资源的降级费用、维持自然资源基本存量费用、生态资源的保护费用以及排放的废弃物所带来的损失等。这些费用有的可能是潜在的、或难以计量的,有的是显性化的,不同的行业、企业或不同的产品,其环境成本的内容也不尽相同。
目前,世界各国政府及会计机构对环境成本内容的界定也不一致。东北财经大学教授孙铮认为,环境成本是指某一会计主体在其生产经营活动或其他活动中所付出或耗用的资产转化形式,是某项商品从资源开采、生产、运输、使用回收到处理,为解决环境污染和生态破坏所需的全部费用。对环境成本内容的这一界定,相对传统的财务会计来说,远远大于其对成本的理解,同时将企业生产经营活动所要承担的环境责任纳入到生产成本之中。一般认为,企业所承担的环境责任来自于三个方面:道义上的环境责任;法律原因导致的环境责任;由传统的经济意义上的委托代理责任所引申出来的环境责任。这三方面的环境责任必然会使企业存在大量的环境活动(如环境污染治理活动、环境预防活动和环境改善活动等),产生大量与环境有关的会计核算事项。鉴于此,近几年来,环境会计已经成为会计界积极探讨的一个热点问题。环境会计在当今又可被称为绿色会计、环境保护会计等。环境会计实际上是指环境保护会计,即以环境保护为目的的会计核算。“环境保护”在这里具体包括四个方面:(1)消除生产经营活动给全球或局部区域带来的环境负面影响;(2)预防生产经营活动给全球或局部区域带来环境负面影响情况的产生;(3)通过减少使用、再利用或循环利用自然资源来降低自然资源的消耗;(4)减少生产经营活动对环境造成的其他负面影响,以及消除不利于环境保护的其他各种因素。本文所讨论的环境会计,主要涉及企业会计。它是环境保护与企业会计理论相结合的产物,可以被界定为对企业的环境保护活动及有关环境事项进行确认、计量、评价,并对其结果进行报告的行为。
一、我国目前环境会计的理论研究状况
进行环境会计的理论研究,其重点在于研究环境会计理论的构建问题。从各国环境会计的研究现状可以看出欧美等国家在环境会计理论研究方面已经取得了不小的成果,且有许多内容可资我国借鉴。相比之下,我国对环境会计理论的研究与西方有很大的差距。我国现行用于指导企业会计和报告事务的法规主要是由财政部和中国证监会制定的,包括财政部发布的会计准则和财务通则、一系列的行业会计制度和财务制度以及公开发行股票公司执行的信息披露规则和准则。总体说来,我国对环境会计的核算仅在一般会计科目中反映,没有单独有效的揭示,对环境会计要素的确认、计量标准、科目设置、报告流程、披露规范及如何协调处理环境会计与现行财务会计的“兼容性”等方面,尤其是涉及环境会计理论体系建立的诸多关键问题研究上尚未获得实质性突破。我国对环境会计的介绍与认识始于20世纪90年代初期,目前还处于起步阶段,而且主要是在介绍、借鉴、继承与局部创新的基础上开展起来的,尚未形成系统完整的理论。代表性的观点有:乔世震教授认为:环境会计的核算对象是企业应当承担责任的环境活动,凡是与企业财务活动相关的环境活动都应当纳入环境会计的复式记账系统,并保持与现行财务会计核算体系的兼容。徐泓教授在其《环境会计理论与实务的研究》一书中认为,环境会计作为会计的一个分支,其基本程序应与财务会计一样,通过确认、计量和报告,将环境事项确定为一项环境会计要素,并用货币确定其金额,最后编制环境会计报告。肖华博士在其博士论文《企业环境报告研究》一文中提出:企业环境报告是企业对外披露其环境信息的载体,其披露的信息应符合企业环境报告的目标和信息质量特征。从我国会计核算实务来看,环境会计核算和对外报告方面还尚未采取专门的和具体的行动,只是在日常的会计处理中,将与环境有关的财务影响作为常规的财务会计问题进行处理。这些问题主要体现在:(1)按照国家或地方政府环保机关的规定交纳的排污费,列入管理费用之中;(2)违反环境法规交纳的罚款和责令停业的损失、环境污染对他人造成损害的赔偿等以外的损失,列入营业外支出;(3)煤矿等矿山开采企业为回填矿井、复垦复田等发生的支出通过计提基金等方式计入各期费用,计提的基金目前大都是作为负债在报表上列示的;(4)利用三废(废气、废水和废渣)生产的产品适当减免有关税收,体现在少缴的税款之中;(5)企业为降低污染和改进环境所进行的新型的设备投资、污染治理投资,都是作为一般的固定资产支出处理的。
二、环境会计的定义与职能
环境会计,顾名思义,就是一种以环境议题或环境活动为衡量对象的会计系统。换言之,它是一种透过已有的作业管理系统,而特别从财务的角度找到企业现有在环境上的努力和作为。环境会计的发展基本上是一种社会经济发展 下的产物,同时与企业永续发展的阶段性需求相结合。环境会计的职能可以包括内部职能和外部职能。内部职能包括核算和分析,是从企业自身的角度出发的,其信息需要者主要是企业的经营者、一般雇员以及相关部门。这些信息需要者通过核算、分析企业的各项环境指标来考核企业环境管理水平,通常来说,这种作为企业环境信息系统的环境会计主要是为企业的经营管理制度服务的。外部职能包括信息披露,供企业利益相关人决策所用。从整个社会的角度分析企业环境会计的职能,可以看出各企业利益相关者(包括消费者、供应商、投资者、金融机构、一般国民等)要求企业向社会披露环境会计信息或公告。因此,其外部职能是对外进行环境会计信息披露,以便供企业利益相关人进行决策所用。
三、环境会计的确认和计量
会计确认是指筛选、确定并接收经济活动的数据,在会计凭证、账簿上予以正式记录的过程。环境会计确认可看作是会计人员根据环境会计工作自身的特点,依据一定的标准来确定哪些环境经济业务,在何时以何种方式纳入到环境会计信息系统的一系列工作,包括环境会计信息系统应该收集和输入什么信息及对外报告和传递信息的性质和内容。其核心问题是对环境会计和事项的认定。这种认定包括三个基本要素:(1)企业哪些业务和事项属于环境会计所要考察的对象;(2)这种业务和事项何时发生,应该在什么时间把它纳入到环境会计信息系统之中;(3)这种业务和事项引起了何种影响和后果,归入到何种环境会计要素中去。环境会计的计量是指对环境会计事项确认的结果予以量化的过程,即在环境会计确认的基础上,对环境会计业务和事项按其特性,采用一定的计量单位和属性,进行数量和金额认定计算和最终确定的过程。其所使用的计量形式是多重性的,包括货币计量和非货币计量。对于环境事项和业务引发的财务影响,环境会计主要使用货币计量方式,而对环境绩效则可能是货币计量和非货币计量同时使用。其原因在于,许多环境事项和业务,采用资金方面的经济运作,但其产出则是环境保护效果的提升,只能采用技术、实物的计量形式表达。因此,采用货币与非货币计量相结合的形式,将有助于揭示某些环境活动的过程和结果。
四、环境会计的核算方法
环境会计核算方法是环境会计核算中运用核算环境会计要素的方法,是不可或缺的。主要包括以下三种基本的方法:统计核算方法、统计与会计相结合的核算方法、会计核算方法。三种核算方法各有特点。统计核算法是指运用多种统计方法很直观地对环境会计要素状况进行总体的、大概的反映,主要的特点是采用多种计量尺度,包括实物尺度、劳动尺度和货币尺度,运用一系列的统计指标和统计图表来反映环境成本和环境负债、环境资产、环境效益水平等情况;运用重点调查、典型调查、分组法等统计方法获取所需要的环境会计核算材料。其优点是重点突出、简便易行;主要缺陷是数据不精确、可靠性差。会计核算法是将环境因素纳入到会计核算体系,对企业生产经营过程中发生的环境事项通过核算程序进行核算的一种方法。其特点有:采用货币作为主要的计量尺度,辅以劳动计量尺度和实物计量尺度;依据审核无误的会计凭证记录环境经济业务的全过程。数据资料准确、可靠。统计与会计相结合的核算方法是指对于企业环境会计中的显性部分应用会计核算方法反映,而对于环境会计中的隐性部分则应用统计核算方法反映。它核算工作量较大,但其能够全面、系统、完整地记录和反映企业的环境事项。
总之,环境会计与传统的会计一样,被定为在法规与实务结合的制度层面,形成承上启下的关系。而环境会计核算的基本目标与环境管理体系的目标保持一致,即通过自己的活动来促进资源的合理开发、合理利用、保护自然和生态环境免遭污染和破坏,使环境与经济、社会发展相协调,环境会计正是出于环境责任的考虑,对企业所直接耗用的自然资源和企业所造成的环境污染与治理这两个方面的核算进行比较规范、统一、可行的规定,充分披露企业环境会计信息,从而督促企业严格遵守现行环境法规,从意识上和行动上积极应付可预见到的环境法规和潜在的环境风险,是对传统的会计法规在环境保护方面的完善,其目的是最终实现经济与社会的可持续发展。
[关键词]环境会计;成本核算;环境责任
[中图分类号]F275.2[文献标识码]A [文章编号]1009-2234(2009)06-0099-02
随着全球经济高速发展引发的生态破坏、资源枯竭,环境问题变得日益严重和备受关注。改革开放以来,我国只重视经济的发展,缺乏环境保护意识,片面追求国内生产总值,重视经济增长的数量却忽视了质量,削弱了经济发展的根基。企业为了自身的利益,产品生产只考虑自身的生产成本(与企业资金运动相关的成本),而忽视了社会成本和社会费用(治理环境污染和生态破坏费用等)。在会计核算上,环境成本仍然没有被纳入到产品成本核算体系,使得出口企业产品价格相对低廉,成为进口国采取反倾销措施的一条重要理由,不仅给企业造成经济损失,也给我国对外贸易的发展带来不利的影响。因此,重视产品环境成本核算,实现企业生产与社会环境的协调发展,是企业可持续发展的前提和基础,是正确核算国民生产总值的需要,是企业提高经济效益的重要途径。
从“成本”的经济实质来看,它应是资源耗费与补偿的有机统一体。企业在生产经营活动中,人的劳动消耗需要补偿。环境资源的消耗同样也需要补偿,环境资源一经消耗,其价值便转化为产品的环境成本,和人劳动消耗价值转化为工资成本的道理一样,需要从收入中得到补偿,在这个意义上,成本充当了耗费与补偿的价值制度。我国传统会计对成本的理解是狭义的费用概念,这可从《企业会计准则》中关于费用的确认及制造成本法费用为制造成本和期间费用得到佐证。而广义的大循环成本观认为,成本应当是环境成本、物化劳动和活劳动的消耗的总和。其中,环境成本应当包括自然资源的耗减费用、生态资源的降级费用、维持自然资源基本存量费用、生态资源的保护费用以及排放的废弃物所带来的损失等。这些费用有的可能是潜在的、或难以计量的,有的是显性化的,不同的行业、企业或不同的产品,其环境成本的内容也不尽相同。
目前,世界各国政府及会计机构对环境成本内容的界定也不一致。东北财经大学教授孙铮认为,环境成本是指某一会计主体在其生产经营活动或其他活动中所付出或耗用的资产转化形式,是某项商品从资源开采、生产、运输、使用回收到处理,为解决环境污染和生态破坏所需的全部费用。对环境成本内容的这一界定,相对传统的财务会计来说,远远大于其对成本的理解,同时将企业生产经营活动所要承担的环境责任纳入到生产成本之中。一般认为,企业所承担的环境责任来自于三个方面:道义上的环境责任;法律原因导致的环境责任;由传统的经济意义上的委托代理责任所引申出来的环境责任。这三方面的环境责任必然会使企业存在大量的环境活动(如环境污染治理活动、环境预防活动和环境改善活动等),产生大量与环境有关的会计核算事项。鉴于此,近几年来,环境会计已经成为会计界积极探讨的一个热点问题。环境会计在当今又可被称为绿色会计、环境保护会计等。环境会计实际上是指环境保护会计,即以环境保护为目的的会计核算。“环境保护”在这里具体包括四个方面:(1)消除生产经营活动给全球或局部区域带来的环境负面影响;(2)预防生产经营活动给全球或局部区域带来环境负面影响情况的产生;(3)通过减少使用、再利用或循环利用自然资源来降低自然资源的消耗;(4)减少生产经营活动对环境造成的其他负面影响,以及消除不利于环境保护的其他各种因素。本文所讨论的环境会计,主要涉及企业会计。它是环境保护与企业会计理论相结合的产物,可以被界定为对企业的环境保护活动及有关环境事项进行确认、计量、评价,并对其结果进行报告的行为。
一、我国目前环境会计的理论研究状况
进行环境会计的理论研究,其重点在于研究环境会计理论的构建问题。从各国环境会计的研究现状可以看出欧美等国家在环境会计理论研究方面已经取得了不小的成果,且有许多内容可资我国借鉴。相比之下,我国对环境会计理论的研究与西方有很大的差距。我国现行用于指导企业会计和报告事务的法规主要是由财政部和中国证监会制定的,包括财政部发布的会计准则和财务通则、一系列的行业会计制度和财务制度以及公开发行股票公司执行的信息披露规则和准则。总体说来,我国对环境会计的核算仅在一般会计科目中反映,没有单独有效的揭示,对环境会计要素的确认、计量标准、科目设置、报告流程、披露规范及如何协调处理环境会计与现行财务会计的“兼容性”等方面,尤其是涉及环境会计理论体系建立的诸多关键问题研究上尚未获得实质性突破。我国对环境会计的介绍与认识始于20世纪90年代初期,目前还处于起步阶段,而且主要是在介绍、借鉴、继承与局部创新的基础上开展起来的,尚未形成系统完整的理论。代表性的观点有:乔世震教授认为:环境会计的核算对象是企业应当承担责任的环境活动,凡是与企业财务活动相关的环境活动都应当纳入环境会计的复式记账系统,并保持与现行财务会计核算体系的兼容。徐泓教授在其《环境会计理论与实务的研究》一书中认为,环境会计作为会计的一个分支,其基本程序应与财务会计一样,通过确认、计量和报告,将环境事项确定为一项环境会计要素,并用货币确定其金额,最后编制环境会计报告。肖华博士在其博士论文《企业环境报告研究》一文中提出:企业环境报告是企业对外披露其环境信息的载体,其披露的信息应符合企业环境报告的目标和信息质量特征。从我国会计核算实务来看,环境会计核算和对外报告方面还尚未采取专门的和具体的行动,只是在日常的会计处理中,将与环境有关的财务影响作为常规的财务会计问题进行处理。这些问题主要体现在:(1)按照国家或地方政府环保机关的规定交纳的排污费,列入管理费用之中;(2)违反环境法规交纳的罚款和责令停业的损失、环境污染对他人造成损害的赔偿等以外的损失,列入营业外支出;(3)煤矿等矿山开采企业为回填矿井、复垦复田等发生的支出通过计提基金等方式计入各期费用,计提的基金目前大都是作为负债在报表上列示的;(4)利用三废(废气、废水和废渣)生产的产品适当减免有关税收,体现在少缴的税款之中;(5)企业为降低污染和改进环境所进行的新型的设备投资、污染治理投资,都是作为一般的固定资产支出处理的。
二、环境会计的定义与职能
环境会计,顾名思义,就是一种以环境议题或环境活动为衡量对象的会计系统。换言之,它是一种透过已有的作业管理系统,而特别从财务的角度找到企业现有在环境上的努力和作为。环境会计的发展基本上是一种社会经济发展 下的产物,同时与企业永续发展的阶段性需求相结合。环境会计的职能可以包括内部职能和外部职能。内部职能包括核算和分析,是从企业自身的角度出发的,其信息需要者主要是企业的经营者、一般雇员以及相关部门。这些信息需要者通过核算、分析企业的各项环境指标来考核企业环境管理水平,通常来说,这种作为企业环境信息系统的环境会计主要是为企业的经营管理制度服务的。外部职能包括信息披露,供企业利益相关人决策所用。从整个社会的角度分析企业环境会计的职能,可以看出各企业利益相关者(包括消费者、供应商、投资者、金融机构、一般国民等)要求企业向社会披露环境会计信息或公告。因此,其外部职能是对外进行环境会计信息披露,以便供企业利益相关人进行决策所用。
三、环境会计的确认和计量
会计确认是指筛选、确定并接收经济活动的数据,在会计凭证、账簿上予以正式记录的过程。环境会计确认可看作是会计人员根据环境会计工作自身的特点,依据一定的标准来确定哪些环境经济业务,在何时以何种方式纳入到环境会计信息系统的一系列工作,包括环境会计信息系统应该收集和输入什么信息及对外报告和传递信息的性质和内容。其核心问题是对环境会计和事项的认定。这种认定包括三个基本要素:(1)企业哪些业务和事项属于环境会计所要考察的对象;(2)这种业务和事项何时发生,应该在什么时间把它纳入到环境会计信息系统之中;(3)这种业务和事项引起了何种影响和后果,归入到何种环境会计要素中去。环境会计的计量是指对环境会计事项确认的结果予以量化的过程,即在环境会计确认的基础上,对环境会计业务和事项按其特性,采用一定的计量单位和属性,进行数量和金额认定计算和最终确定的过程。其所使用的计量形式是多重性的,包括货币计量和非货币计量。对于环境事项和业务引发的财务影响,环境会计主要使用货币计量方式,而对环境绩效则可能是货币计量和非货币计量同时使用。其原因在于,许多环境事项和业务,采用资金方面的经济运作,但其产出则是环境保护效果的提升,只能采用技术、实物的计量形式表达。因此,采用货币与非货币计量相结合的形式,将有助于揭示某些环境活动的过程和结果。
四、环境会计的核算方法
环境会计核算方法是环境会计核算中运用核算环境会计要素的方法,是不可或缺的。主要包括以下三种基本的方法:统计核算方法、统计与会计相结合的核算方法、会计核算方法。三种核算方法各有特点。统计核算法是指运用多种统计方法很直观地对环境会计要素状况进行总体的、大概的反映,主要的特点是采用多种计量尺度,包括实物尺度、劳动尺度和货币尺度,运用一系列的统计指标和统计图表来反映环境成本和环境负债、环境资产、环境效益水平等情况;运用重点调查、典型调查、分组法等统计方法获取所需要的环境会计核算材料。其优点是重点突出、简便易行;主要缺陷是数据不精确、可靠性差。会计核算法是将环境因素纳入到会计核算体系,对企业生产经营过程中发生的环境事项通过核算程序进行核算的一种方法。其特点有:采用货币作为主要的计量尺度,辅以劳动计量尺度和实物计量尺度;依据审核无误的会计凭证记录环境经济业务的全过程。数据资料准确、可靠。统计与会计相结合的核算方法是指对于企业环境会计中的显性部分应用会计核算方法反映,而对于环境会计中的隐性部分则应用统计核算方法反映。它核算工作量较大,但其能够全面、系统、完整地记录和反映企业的环境事项。
总之,环境会计与传统的会计一样,被定为在法规与实务结合的制度层面,形成承上启下的关系。而环境会计核算的基本目标与环境管理体系的目标保持一致,即通过自己的活动来促进资源的合理开发、合理利用、保护自然和生态环境免遭污染和破坏,使环境与经济、社会发展相协调,环境会计正是出于环境责任的考虑,对企业所直接耗用的自然资源和企业所造成的环境污染与治理这两个方面的核算进行比较规范、统一、可行的规定,充分披露企业环境会计信息,从而督促企业严格遵守现行环境法规,从意识上和行动上积极应付可预见到的环境法规和潜在的环境风险,是对传统的会计法规在环境保护方面的完善,其目的是最终实现经济与社会的可持续发展。