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本文从介绍与评价商誉的定义出发，对商誉的定义、正商誉的来源、负商誉的存在以及自创商誉的确认与计量进行了深入研究和分析，通过对这些问题的分析，笔者认为可以在理论上拓宽有关商誉会计的研究领域，丰富研究的内容。
一、商誉的定义以及评价
（一）目前对正商誉的定义主要有以下几种代表性观点
１．超额收益论。也称“超额获利能力现值论”。这种观点认为，商誉是企业超过正常投资报酬率的预期未来净收益的贴现值。这里的“超额收益”，应是指在较长时期内能获得较同行业平均盈利水平更高的利润。因为短期超额收益只能被认为是偶然利得，难以确认商誉。
这种观点的提出主要是由于商誉是与企业整体紧密相关的，在企业的生产经营中，同有形资产和其它无形资产相结合，共同发挥作用的，而且构成商誉的各个要素无法一一辨认，更无法单独计量，因此商誉的价值只能通过作为整体所创造的超额收益才能集中体现出来。
2．无形资源论。会计学术界一些学者对“超额收益论”的观点提出异议，认为商誉能为企业带来“超额收益”，应是商誉对企业收益影响的结果，并非商誉的基本性质。
这种观点从资产的角度定义商誉，即商誉是一种企业资源，并且揭示出了企业获得超额收益的原因，是对超额收益观的补充和充实。但这一观点也存在其局限性，即形成商誉的这些未入账的无形资源大多是很抽象的概念，难以用货币对其价值进行计量，这一点，对会计学这一特别讲究计量的科学而言，将是非常严重的缺陷。
3．计价账户论。总计价账户论是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。继续经营价值概念指商誉本身不是一项单独的生息资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值（整体价值）超过了他们个别价值的总和，即整体大于其各组成部分的总和.
这种观点的初衷是为了解决“超额收益论”直接理解商誉、计量商誉存在的较大难度的问题，而试图提出间接理解和计量商誉的新思路。然而，其却在后来偏离了定性理论，成为了一种运作方法。更有甚者，又将其从会计计算演变成了数学计算，使其彻底丧失了定性理论的品位。具体来讲就是商誉成为了一个“调节阀”，一切资产的高估或低估，都会被挤到商誉中去，这样计算中的商誉主观色彩明显。
笔者认为给正商誉一个完整的定义，应把握以下要点：首先，正商誉是一项资产,要采用资产的定义来定义正商誉；其次，正商誉是一项无形资产，具有无形资产的一些基本特征；再次，正商誉是一项不可辨认的能为企业带来未来超额经济利益的无形资产的。因此，笔者把正商誉定义为：正商誉是企业拥有和控制的能使企业获得超额收益（超额盈利）却无法具体辨认，不可单独计价，并且与其相关成本没有预期或可靠关系的无形资产。正商誉是提高企业盈利水平的与企业整体有关，无法确指的特殊的无形资产，正商誉也可以分为外购正商誉和自创正商誉。
由此可见，正商誉具有以下几个特点：
首先，正商誉是一种无法具体辨认的无形资产，长期以来许多学者认为正是因为正商誉的不可辨认性，才使无形资产与正商誉得以分开。我国的新会计准则对无形资产的定义就充分说明了这一点。但笔者认为正商誉作为一种企业的资源，是有它本身的会计属性的，从商誉的特性来看，它基本符合无形资产的定义。所以笔者认为正商誉归入无形资产，是对无形资产内涵和外延的一种拓展，而不是背离。
其次，正商誉是不可单独就计价的，商誉作为一种资产，在计量时具有整体性，不可分割。再次，商誉与相关成本没有预期或可靠的关系，在此需要指出的是，企业的正商誉的获得是需要投入成本的，但这种成本的投入并不能肯定会给企业带来正商誉。
最后，笔者认为正商誉的本质是以企业实体为基础的人力资源和关系资源在企业的生产经营过程中，所创造出的超额价值。
（二）负商誉的概念
１．负商誉是否存在问题的探讨
有关负正商誉的争论较多的问题就是负正商誉是否存在的问题，笔者认为负商誉是存在的。理由如下：
（1）一个企业拥有正商誉，从而可以带来超额的经济利益，与此向对应的就是企业的人力资源和关系资源在在企业的生产、运营过程中可能创造的价值会低于行业的一般水平，这时候负商誉就是负数。从剩余价值理论，超额收益理论的逆向思维来看，我们可以发现负商誉的存在是无庸置疑的。
（2）在会计学界否认负商誉存在的一个重要理由是：负商誉和商誉的性质是矛盾的，即他们认为商誉是一种资产，资产不可能有负资产，商誉作为一种资产就不应该有负商誉，笔者认为这种说法存在先入为主的错误，商誉分为正负商誉，因此可以把正商誉看做是一种特殊的无形资产，把负商誉看作是一种特殊的负债。
（3）负商誉的存在有着现实的基础。经营不善，连年亏损的企业，会产生负商誉。原因很简单，困难的企业持续经营下去，亏损的会更多，解决问题的办法有清算和破产、或者出售。但破产的经济后果要远比出售来的严重，所以出售是最好的办法，而这时候企业只能以低于公允价值的价格出售，从而就会产生负商誉；此外企业账面的因素、管理的水平以及效率等原因也会导致负商誉的产生。总之，笔者认为负商誉的产生有其客观的经济基础，这是无庸置疑的。
２．负商誉的定义
（1）负商誉是一种超额“递延收益”。持这一观点的学者认为，以低于被收购企业可辨认净资产公允市价的价格收购企业，对企业来说无疑获得了一笔“收益”，该“收益”与企业获得的其他收益应递延到以后各期，以便于以后各期的费用配比。该观点的缺陷在于：首先不应把负商誉的产生归于并购时才会产生，其实企业的人力资源和关系资源在正常的经营过程中，由于管理不善，内部或外部的原因也会产生负商誉；其次负商誉代表的应是一种不利因素，而不是收益，如果将负商誉理解收益，并在报表上进行反映，一方面会给企业造成税收上的负担，另一方面也会造成利润表的信息的失真。
（2）负商誉是收购企业的自创商誉，理由是收购公司之所以以低于被收购企业净资产的公允市价的价格收购，其根本原因是：收购企业具有知名的产品品牌、销售渠道、市场占有率、先进的管理体制等商誉，“收购价格的差异实质就是收购公司将商誉让渡给目标公司的代价”。该观点的缺陷在于把负商誉看做是收购企业的自创商誉，这种看法是片面的，外购的负商誉的形成是多方面的造成的，因此单独强调任何一个方面都是不正确的。
（3） 负商誉是一种负债，是购买企业替被购企业承担的未来资产贬值或收益减少的责任。
笔者同意第三种观点，认为应把负商誉定义为负债。我国的会计准则把负债定义为：负债是指过去或事项形成的现实义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。
而负商誉基本满足负债的条件，负商誉是过去的交易或事项形成的特殊义务，该义务的债权人是不特定的，该义务会导致企业的经济利益的流出。当然负商誉也有它的特殊性，主要体现在其与企业整体是相关的，不等单独转让，也没有特定的偿还期，其价值的变化带有一定的复杂性、长期性、偶然性。因此笔者把负商誉定义为：负商誉是降低企业盈利水平的与企业整体有关，无法确指的特殊负债，同样的负商誉也可以分为外购负商誉和自创负商誉。
二、商誉的来源
关于正商誉的来源有著名的单因素说、多因素说。单因素说认为：商誉来源于人力资源的生产过程中的使用。而多因素说则认为：商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工因素造成的。结合单、多因素说，笔者认为企业正商誉的来源应主要包括以下两个方面，一是物的因素，或者说是有形的因素，比如说优越的地理位置，卓越的管理团队，优秀的员工等，可以说这都是有形的，这是产生商誉的基础；二是无形的因素，诸如良好的社会关系，人力资源和关系资源在应用当中所体现出的价值，这是商誉产生的关键因素。笔者认为这两者缺一不可，换句话说首先商誉应依附于企业这个实体，而真正创造商誉的是以这个实体为基础的人力资源和关系资源。
三、自创商誉的确认
自创商誉是指企业在经营过程中积累起来的，不需要一次性支付而能使企业获得未来超额盈利的无形资源。自创商誉的形成具有很大的不确定性：一项费用的支出可能形成商誉，也可能对形成商誉毫无用处；有的支出在短期内看似对形成商誉无用，日积月累则发生明显的效果。企业为提高将来的获利能力而发生的支出，除非同特定的有形或无形资产直接相关，一般均在发生时作为费用处理。而企业在正常经营过程中取得的商誉仅代表一种不能明确辨认的有利属性，因此，即使在将来期间能使企业受益，根据传统的会计理论，此类支出也不应列为资产。所以会计上将与形成自创商誉有关的各种支出在发生当期作为费用处理，而不确认为资产。传统理论不将自创商誉有以下理由：不符合资产确认的两个标准；违背稳健性原则。
笔者认为传统理论对自创商誉的确认的处理方法有一定的合理性，但随着现代社会的发展，知识经济、品牌时代的到来，企业的无形资产越来越重要。比如说一个企业的品牌的价值可能比一个企业所有有形资产的价值还有大，那么企业在创立这个品牌时所投入的资金是作为费用，还是资本化做为自创商誉来处理呢.笔者的观点是自创商誉从一开始就应该进行确认，而不是在出售时，被确认为外单位的购买商誉。理由如下：
（一）我国的新会计准则表明，我国的会计目标已经向决策有用观倾斜，为了更好的满足会计信息使用者的需要，自创商誉作为现代企业一项重要的资产如果不在企业经营的过程中进行确认，而只是在转让或者出售时确认，就不能真实的反映企业的财务状况和经营效率，就会对会计信息的使用者产生误导，显然这不利于会计目标的实现。
（二）商誉的确认有现实的必要性和可能性。首先自创商誉是可以定义的，它是企业的一项重要资产，其次，自创商誉是可以计量的，长期以来由于计量技术的不成熟和自创商誉与相关成本没有预期或可靠的关系，使的许多学者认为自创商誉是难计量的，但笔者认为，按照资产就是可以给企业带来未来收益的定义，自创商誉是必须计量的，而且未来现金流量法是比较合适的一种方法，当然运用这种方法还涉及到一些细节和难点问题，比如贴现率、贴现期的确定等。但笔者认为这不应该成为自创商誉不可以计量的理由。会计计量本身就是在一系列的假设条件和约束因素共同作用下完成的，它是一个近似的过程和结果。由此笔者认为作为一项可以为企业带来未来收益的资产，只要计量的对象是真实存在的，计量的假设是合乎情理的，计量的过程是可以验证的，即使存在还有待完善的地方，其计量结果也应该给予接受。只有这样才能保证会计信息的相关性，从而有利于实现会计的目标。
（三）最后笔者要探讨的一个重要问题是，许多学者认为，自创商誉的确认和计量容易成为企业管理当局操纵企业利润的一个工具。在资本化和成本费用之间的不同选择，必然产生会计盈余的现象。笔者认为这种担心是合理的，但笔者认为合理的会计盈余是不可避免的，同时我们可以采取一定措施，来减少这种现象的发生。笔者的建议是我国的会计准则和会计制度的制定部门，可以针对不同行业，不同规模的企业的不同类的项目制定出一个企业将其投入的资金进行资本化的比例，这样就可以解决上面的问题。当然这是个系统而又复杂的工程，还需要广大理论学者对此加以更加深入的理论研究。
一、商誉的定义以及评价
（一）目前对正商誉的定义主要有以下几种代表性观点
１．超额收益论。也称“超额获利能力现值论”。这种观点认为，商誉是企业超过正常投资报酬率的预期未来净收益的贴现值。这里的“超额收益”，应是指在较长时期内能获得较同行业平均盈利水平更高的利润。因为短期超额收益只能被认为是偶然利得，难以确认商誉。
这种观点的提出主要是由于商誉是与企业整体紧密相关的，在企业的生产经营中，同有形资产和其它无形资产相结合，共同发挥作用的，而且构成商誉的各个要素无法一一辨认，更无法单独计量，因此商誉的价值只能通过作为整体所创造的超额收益才能集中体现出来。
2．无形资源论。会计学术界一些学者对“超额收益论”的观点提出异议，认为商誉能为企业带来“超额收益”，应是商誉对企业收益影响的结果，并非商誉的基本性质。
这种观点从资产的角度定义商誉，即商誉是一种企业资源，并且揭示出了企业获得超额收益的原因，是对超额收益观的补充和充实。但这一观点也存在其局限性，即形成商誉的这些未入账的无形资源大多是很抽象的概念，难以用货币对其价值进行计量，这一点，对会计学这一特别讲究计量的科学而言，将是非常严重的缺陷。
3．计价账户论。总计价账户论是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。继续经营价值概念指商誉本身不是一项单独的生息资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值（整体价值）超过了他们个别价值的总和，即整体大于其各组成部分的总和.
这种观点的初衷是为了解决“超额收益论”直接理解商誉、计量商誉存在的较大难度的问题，而试图提出间接理解和计量商誉的新思路。然而，其却在后来偏离了定性理论，成为了一种运作方法。更有甚者，又将其从会计计算演变成了数学计算，使其彻底丧失了定性理论的品位。具体来讲就是商誉成为了一个“调节阀”，一切资产的高估或低估，都会被挤到商誉中去，这样计算中的商誉主观色彩明显。
笔者认为给正商誉一个完整的定义，应把握以下要点：首先，正商誉是一项资产,要采用资产的定义来定义正商誉；其次，正商誉是一项无形资产，具有无形资产的一些基本特征；再次，正商誉是一项不可辨认的能为企业带来未来超额经济利益的无形资产的。因此，笔者把正商誉定义为：正商誉是企业拥有和控制的能使企业获得超额收益（超额盈利）却无法具体辨认，不可单独计价，并且与其相关成本没有预期或可靠关系的无形资产。正商誉是提高企业盈利水平的与企业整体有关，无法确指的特殊的无形资产，正商誉也可以分为外购正商誉和自创正商誉。
由此可见，正商誉具有以下几个特点：
首先，正商誉是一种无法具体辨认的无形资产，长期以来许多学者认为正是因为正商誉的不可辨认性，才使无形资产与正商誉得以分开。我国的新会计准则对无形资产的定义就充分说明了这一点。但笔者认为正商誉作为一种企业的资源，是有它本身的会计属性的，从商誉的特性来看，它基本符合无形资产的定义。所以笔者认为正商誉归入无形资产，是对无形资产内涵和外延的一种拓展，而不是背离。
其次，正商誉是不可单独就计价的，商誉作为一种资产，在计量时具有整体性，不可分割。再次，商誉与相关成本没有预期或可靠的关系，在此需要指出的是，企业的正商誉的获得是需要投入成本的，但这种成本的投入并不能肯定会给企业带来正商誉。
最后，笔者认为正商誉的本质是以企业实体为基础的人力资源和关系资源在企业的生产经营过程中，所创造出的超额价值。
（二）负商誉的概念
１．负商誉是否存在问题的探讨
有关负正商誉的争论较多的问题就是负正商誉是否存在的问题，笔者认为负商誉是存在的。理由如下：
（1）一个企业拥有正商誉，从而可以带来超额的经济利益，与此向对应的就是企业的人力资源和关系资源在在企业的生产、运营过程中可能创造的价值会低于行业的一般水平，这时候负商誉就是负数。从剩余价值理论，超额收益理论的逆向思维来看，我们可以发现负商誉的存在是无庸置疑的。
（2）在会计学界否认负商誉存在的一个重要理由是：负商誉和商誉的性质是矛盾的，即他们认为商誉是一种资产，资产不可能有负资产，商誉作为一种资产就不应该有负商誉，笔者认为这种说法存在先入为主的错误，商誉分为正负商誉，因此可以把正商誉看做是一种特殊的无形资产，把负商誉看作是一种特殊的负债。
（3）负商誉的存在有着现实的基础。经营不善，连年亏损的企业，会产生负商誉。原因很简单，困难的企业持续经营下去，亏损的会更多，解决问题的办法有清算和破产、或者出售。但破产的经济后果要远比出售来的严重，所以出售是最好的办法，而这时候企业只能以低于公允价值的价格出售，从而就会产生负商誉；此外企业账面的因素、管理的水平以及效率等原因也会导致负商誉的产生。总之，笔者认为负商誉的产生有其客观的经济基础，这是无庸置疑的。
２．负商誉的定义
（1）负商誉是一种超额“递延收益”。持这一观点的学者认为，以低于被收购企业可辨认净资产公允市价的价格收购企业，对企业来说无疑获得了一笔“收益”，该“收益”与企业获得的其他收益应递延到以后各期，以便于以后各期的费用配比。该观点的缺陷在于：首先不应把负商誉的产生归于并购时才会产生，其实企业的人力资源和关系资源在正常的经营过程中，由于管理不善，内部或外部的原因也会产生负商誉；其次负商誉代表的应是一种不利因素，而不是收益，如果将负商誉理解收益，并在报表上进行反映，一方面会给企业造成税收上的负担，另一方面也会造成利润表的信息的失真。
（2）负商誉是收购企业的自创商誉，理由是收购公司之所以以低于被收购企业净资产的公允市价的价格收购，其根本原因是：收购企业具有知名的产品品牌、销售渠道、市场占有率、先进的管理体制等商誉，“收购价格的差异实质就是收购公司将商誉让渡给目标公司的代价”。该观点的缺陷在于把负商誉看做是收购企业的自创商誉，这种看法是片面的，外购的负商誉的形成是多方面的造成的，因此单独强调任何一个方面都是不正确的。
（3） 负商誉是一种负债，是购买企业替被购企业承担的未来资产贬值或收益减少的责任。
笔者同意第三种观点，认为应把负商誉定义为负债。我国的会计准则把负债定义为：负债是指过去或事项形成的现实义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。
而负商誉基本满足负债的条件，负商誉是过去的交易或事项形成的特殊义务，该义务的债权人是不特定的，该义务会导致企业的经济利益的流出。当然负商誉也有它的特殊性，主要体现在其与企业整体是相关的，不等单独转让，也没有特定的偿还期，其价值的变化带有一定的复杂性、长期性、偶然性。因此笔者把负商誉定义为：负商誉是降低企业盈利水平的与企业整体有关，无法确指的特殊负债，同样的负商誉也可以分为外购负商誉和自创负商誉。
二、商誉的来源
关于正商誉的来源有著名的单因素说、多因素说。单因素说认为：商誉来源于人力资源的生产过程中的使用。而多因素说则认为：商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工因素造成的。结合单、多因素说，笔者认为企业正商誉的来源应主要包括以下两个方面，一是物的因素，或者说是有形的因素，比如说优越的地理位置，卓越的管理团队，优秀的员工等，可以说这都是有形的，这是产生商誉的基础；二是无形的因素，诸如良好的社会关系，人力资源和关系资源在应用当中所体现出的价值，这是商誉产生的关键因素。笔者认为这两者缺一不可，换句话说首先商誉应依附于企业这个实体，而真正创造商誉的是以这个实体为基础的人力资源和关系资源。
三、自创商誉的确认
自创商誉是指企业在经营过程中积累起来的，不需要一次性支付而能使企业获得未来超额盈利的无形资源。自创商誉的形成具有很大的不确定性：一项费用的支出可能形成商誉，也可能对形成商誉毫无用处；有的支出在短期内看似对形成商誉无用，日积月累则发生明显的效果。企业为提高将来的获利能力而发生的支出，除非同特定的有形或无形资产直接相关，一般均在发生时作为费用处理。而企业在正常经营过程中取得的商誉仅代表一种不能明确辨认的有利属性，因此，即使在将来期间能使企业受益，根据传统的会计理论，此类支出也不应列为资产。所以会计上将与形成自创商誉有关的各种支出在发生当期作为费用处理，而不确认为资产。传统理论不将自创商誉有以下理由：不符合资产确认的两个标准；违背稳健性原则。
笔者认为传统理论对自创商誉的确认的处理方法有一定的合理性，但随着现代社会的发展，知识经济、品牌时代的到来，企业的无形资产越来越重要。比如说一个企业的品牌的价值可能比一个企业所有有形资产的价值还有大，那么企业在创立这个品牌时所投入的资金是作为费用，还是资本化做为自创商誉来处理呢.笔者的观点是自创商誉从一开始就应该进行确认，而不是在出售时，被确认为外单位的购买商誉。理由如下：
（一）我国的新会计准则表明，我国的会计目标已经向决策有用观倾斜，为了更好的满足会计信息使用者的需要，自创商誉作为现代企业一项重要的资产如果不在企业经营的过程中进行确认，而只是在转让或者出售时确认，就不能真实的反映企业的财务状况和经营效率，就会对会计信息的使用者产生误导，显然这不利于会计目标的实现。
（二）商誉的确认有现实的必要性和可能性。首先自创商誉是可以定义的，它是企业的一项重要资产，其次，自创商誉是可以计量的，长期以来由于计量技术的不成熟和自创商誉与相关成本没有预期或可靠的关系，使的许多学者认为自创商誉是难计量的，但笔者认为，按照资产就是可以给企业带来未来收益的定义，自创商誉是必须计量的，而且未来现金流量法是比较合适的一种方法，当然运用这种方法还涉及到一些细节和难点问题，比如贴现率、贴现期的确定等。但笔者认为这不应该成为自创商誉不可以计量的理由。会计计量本身就是在一系列的假设条件和约束因素共同作用下完成的，它是一个近似的过程和结果。由此笔者认为作为一项可以为企业带来未来收益的资产，只要计量的对象是真实存在的，计量的假设是合乎情理的，计量的过程是可以验证的，即使存在还有待完善的地方，其计量结果也应该给予接受。只有这样才能保证会计信息的相关性，从而有利于实现会计的目标。
（三）最后笔者要探讨的一个重要问题是，许多学者认为，自创商誉的确认和计量容易成为企业管理当局操纵企业利润的一个工具。在资本化和成本费用之间的不同选择，必然产生会计盈余的现象。笔者认为这种担心是合理的，但笔者认为合理的会计盈余是不可避免的，同时我们可以采取一定措施，来减少这种现象的发生。笔者的建议是我国的会计准则和会计制度的制定部门，可以针对不同行业，不同规模的企业的不同类的项目制定出一个企业将其投入的资金进行资本化的比例，这样就可以解决上面的问题。当然这是个系统而又复杂的工程，还需要广大理论学者对此加以更加深入的理论研究。