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【摘 要】土地增值税是对在我国境内转让房地产并取得增值额的纳税人征收的一种税。土地增值税的纳税筹划是在严格遵守税法的前提下，从降低税基和税率两个角度进行的。本文以房地产企业为主体，从三个主要方面进行土地增值税纳税筹划。
【关键词】房地产；土地增值税；扣除项目；优惠；筹划
一、增加建造成本法
房地产开发成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。为了提高产品的竞争能力，房地产企业在市场许可的范围内，通过加大基础设施建设的投入，增加开发项目的绿化和景观支出，改善小区的环境，提高装修档次等，来增加房屋卖点，提高开发产品的竞争能力。这样做可以增加扣除项目金额，从而降低税负，同时增加的成本可以通过提高售价得到补偿。
『案例一』甲房地产公司2013年开发的某市一楼盘为普通标准住宅（本文以下均简称“普宅”），发生的支出有：土地出让金及相关税费5000万元，建筑安装成本12000万元，利息费用500万元（不能提供金融机构证明），管理费用100万元，销售费用300万元，房地产开发费用按税法规定的最高扣除比例扣除。可售面积为6万平米。甲公司确定的营销方案有二：一为售毛坯房，每平方米售价6200元；一为售精装修房，每平方米装修成本为500元，每平方米售价6500元。
方案一：房地产销售收入=37200万元，扣除项目金额=（5000+12000）×（1+10%+20%）+37200×5%×（1+7%+3%）=24146万元，增值额=37200-24146=13054万元，增值率=13054/24146×100%=54.06%，应纳的土地增值说=13054×40%-24146×5%=4014.3万元。
方案二：房地产销售收入=39000万元，扣除项目金额=（5000+15000）×（1+10%+20%）+39000×5%×（1+7%+3%）=28145万元，增值额=39000-28145=10855万元，增值率=10855/28145×100%=38.57%，应纳的土地增值说=10855×30%=3256.5万元。
方案二比方案一少纳土地增值说=4014.3-3256.5=757.8万元，就是由精装修增加建造成本而取得的。
二、核算方式选择法
税法规定，纳税人建造普宅出售，如果增值率不超过20%的，免征土地增值稅；对纳税人既建造普宅又从事其他房地产开发项目的，应分别核算增值额，不分别核算或不能准确核算增值额的，其建造的普宅不能免税。可见，房地产企业同时从事普宅和其他房地产项目开发，分别核算与不分别核算时的税负不同。
『案例二』丙房地产公司2014年房地产开发销售收入为1.8亿元，其中普宅的销售额为1亿元，非普宅的销售额为8000万元。税法规定可扣除项目的金额为1.2亿元，其中普宅可扣除项目的金额为8400万元，非普宅可扣除项目的金额为3600万元。
1、不分别核算普宅与非普宅的增值额时：
增值率=（18000-12000）÷12000×100%=50%，适用的税率为30%、速扣系数为0，
应纳的土地增值税=（18000-12000）×30%-0=1800（万元）。
2、分别核算普宅与非普宅的增值额时：
普宅的增值率=（10000-8400）÷8400×100%=19%<20%，符合免征条件，
普宅应纳的土地增值税=0（万元）。
非普宅的增值率=（8000-3600）÷3600×100%=122.2%，适用的税率为50%、速扣系数为15%，
故应纳的土地增值税=（8000-3600）×50%-3600×15%=1660（万元）。
普宅与非普宅合计应纳的土地增值税为1660万元，比不分别核算时少纳土地增值税=1800-1660=140（万元）。
三、定价法
对于普宅，提高房价可为企业带来更多收益，但纳税人如欲享受免征土地增值税的优惠政策，必须保证增值率不超过20%（起征点），否则不仅要考虑提价带来的收益与不能享受优惠政策而增加税负二者之间的关系，还要考虑市场的承受能力。因此纳税人应事先测算，制定最佳的售价，达到降低税负的目的。
设某房地产公司开发普宅待售，除营业税、城建税及教育费附加以外的扣除项目金额为C，房价销售总额为P，则全部的扣除项目金额为C+5%P×（1+7%+3%）=C+5.5%P（设城建税税率为7%）。
如企业享受起征点优惠，那么售价最高为P1=（1+20%）（C+5.5%P），此时P1=1.285C。如售价低于P1，虽能享受起征点优惠，但低于售价为P1时的利润。如企业为增加收益而欲提价，即售价大于P1，就要缴纳土地增值税。因为提价前后，取得土地使用权所支付的价款、房地产开发成本、房地产开发费用不变，所以只有当提价部分超过因提价需缴纳的土地增值税和多缴纳的营业税、城建税及教育费附加时，提价才有利可图。
设售价提高P’，则新价为（P1+P’），新增营业税、城建税及教育费附加为5%P’×（1+7%+3%）=5.5%P’，扣除项目金额为C+5.5%×（P1+P’），增值额为P1+P’-C-5.5%×（P1+P’），适用税率为30%，应纳的土地增值税为30%×（P1+P’-C-5.5%P1-5.5%P’），企业欲使提价带来净收益，就要满足：
P’>30%×（P1+P’-C-5.5%P1-5.5%P’）+5.5%P’，将P=1.285C代入，解得P’>0.097C.
『案例三』位于某市市区的丁房地产公司2014年建成普宅1万平方米待售，该市同类住宅市价在3300元/平方米至3400元/平方米之间，已知取得土地使用权的金额为500万元，房地产开发成本为1500万元，利息支出100万元，能提供金融机构证明，且能按开发项目分摊，房地产开发费用的扣除比例为5%.则在给定的价格区间内，该公司定价策略如下：
分析：（1）本例中C=500+1500+100+（500+1500）×5%+（500+1500）×20%=2600万元。
（2）如公司既享受起征点的优惠，又想获得最大的利润，则最高售价应为2600×1.285÷10000=3341元/平方米，此时获利为3341×10000÷10000-2600-3341×5.5%=557.25万元（注：此式中的2600万元是按税法规定计算的，与按会计准则规定计算的结果可能不同）；当价格定在3300元/平方米至3341元/平方米之间时，获利都要小于557.25万元。
（3）如公司想通过提价多获收益，则提价至少要大于2600×0.097=252.2万元，即售价要超过3341+252.2=3593.2元/平方米，否则提价只会导致收益减少。
可见，当市场房价在3300元/平方米至3400元/平方米之间时，公司的定价应为3341元/平方米，从而实现利益最大化。
四、结语
土地增值税是房地产企业税负中的主要税种之一，企业应遵循相关税法的规定，并结合自身实际，采用切实可行的纳税筹划方法。除上述的筹划方法之外，还有其他方法，比方说可以派总部的管理人员到项目部兼职，工资从项目部领取，这样可以起到增加房地产开发成本（开发间接费用），而不影响企业税后收益的作用；也可以采用合作建房的方式少纳土地增值税，还可以采用代建房的方式达到不纳土地增值税而只纳营业税的目的。
参考文献
1、中注协，税法[M]，北京：经济科学出版社，2015
2、全国注税教材编写组，税法（二）[M]，北京：中国税务出版社，2014
3、王忠孝，纳税筹划[M]，北京：化学工业出版社，2009
4、刘玉章，土地增值税清算大成[M]，北京：机械工业出版社，2014
【作者简介】刘阳，男，安徽肥东人，硕士，讲师，主要研究方向为财税法、纳税筹划。
【关键词】房地产；土地增值税；扣除项目；优惠；筹划
一、增加建造成本法
房地产开发成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。为了提高产品的竞争能力，房地产企业在市场许可的范围内，通过加大基础设施建设的投入，增加开发项目的绿化和景观支出，改善小区的环境，提高装修档次等，来增加房屋卖点，提高开发产品的竞争能力。这样做可以增加扣除项目金额，从而降低税负，同时增加的成本可以通过提高售价得到补偿。
『案例一』甲房地产公司2013年开发的某市一楼盘为普通标准住宅（本文以下均简称“普宅”），发生的支出有：土地出让金及相关税费5000万元，建筑安装成本12000万元，利息费用500万元（不能提供金融机构证明），管理费用100万元，销售费用300万元，房地产开发费用按税法规定的最高扣除比例扣除。可售面积为6万平米。甲公司确定的营销方案有二：一为售毛坯房，每平方米售价6200元；一为售精装修房，每平方米装修成本为500元，每平方米售价6500元。
方案一：房地产销售收入=37200万元，扣除项目金额=（5000+12000）×（1+10%+20%）+37200×5%×（1+7%+3%）=24146万元，增值额=37200-24146=13054万元，增值率=13054/24146×100%=54.06%，应纳的土地增值说=13054×40%-24146×5%=4014.3万元。
方案二：房地产销售收入=39000万元，扣除项目金额=（5000+15000）×（1+10%+20%）+39000×5%×（1+7%+3%）=28145万元，增值额=39000-28145=10855万元，增值率=10855/28145×100%=38.57%，应纳的土地增值说=10855×30%=3256.5万元。
方案二比方案一少纳土地增值说=4014.3-3256.5=757.8万元，就是由精装修增加建造成本而取得的。
二、核算方式选择法
税法规定，纳税人建造普宅出售，如果增值率不超过20%的，免征土地增值稅；对纳税人既建造普宅又从事其他房地产开发项目的，应分别核算增值额，不分别核算或不能准确核算增值额的，其建造的普宅不能免税。可见，房地产企业同时从事普宅和其他房地产项目开发，分别核算与不分别核算时的税负不同。
『案例二』丙房地产公司2014年房地产开发销售收入为1.8亿元，其中普宅的销售额为1亿元，非普宅的销售额为8000万元。税法规定可扣除项目的金额为1.2亿元，其中普宅可扣除项目的金额为8400万元，非普宅可扣除项目的金额为3600万元。
1、不分别核算普宅与非普宅的增值额时：
增值率=（18000-12000）÷12000×100%=50%，适用的税率为30%、速扣系数为0，
应纳的土地增值税=（18000-12000）×30%-0=1800（万元）。
2、分别核算普宅与非普宅的增值额时：
普宅的增值率=（10000-8400）÷8400×100%=19%<20%，符合免征条件，
普宅应纳的土地增值税=0（万元）。
非普宅的增值率=（8000-3600）÷3600×100%=122.2%，适用的税率为50%、速扣系数为15%，
故应纳的土地增值税=（8000-3600）×50%-3600×15%=1660（万元）。
普宅与非普宅合计应纳的土地增值税为1660万元，比不分别核算时少纳土地增值税=1800-1660=140（万元）。
三、定价法
对于普宅，提高房价可为企业带来更多收益，但纳税人如欲享受免征土地增值税的优惠政策，必须保证增值率不超过20%（起征点），否则不仅要考虑提价带来的收益与不能享受优惠政策而增加税负二者之间的关系，还要考虑市场的承受能力。因此纳税人应事先测算，制定最佳的售价，达到降低税负的目的。
设某房地产公司开发普宅待售，除营业税、城建税及教育费附加以外的扣除项目金额为C，房价销售总额为P，则全部的扣除项目金额为C+5%P×（1+7%+3%）=C+5.5%P（设城建税税率为7%）。
如企业享受起征点优惠，那么售价最高为P1=（1+20%）（C+5.5%P），此时P1=1.285C。如售价低于P1，虽能享受起征点优惠，但低于售价为P1时的利润。如企业为增加收益而欲提价，即售价大于P1，就要缴纳土地增值税。因为提价前后，取得土地使用权所支付的价款、房地产开发成本、房地产开发费用不变，所以只有当提价部分超过因提价需缴纳的土地增值税和多缴纳的营业税、城建税及教育费附加时，提价才有利可图。
设售价提高P’，则新价为（P1+P’），新增营业税、城建税及教育费附加为5%P’×（1+7%+3%）=5.5%P’，扣除项目金额为C+5.5%×（P1+P’），增值额为P1+P’-C-5.5%×（P1+P’），适用税率为30%，应纳的土地增值税为30%×（P1+P’-C-5.5%P1-5.5%P’），企业欲使提价带来净收益，就要满足：
P’>30%×（P1+P’-C-5.5%P1-5.5%P’）+5.5%P’，将P=1.285C代入，解得P’>0.097C.
『案例三』位于某市市区的丁房地产公司2014年建成普宅1万平方米待售，该市同类住宅市价在3300元/平方米至3400元/平方米之间，已知取得土地使用权的金额为500万元，房地产开发成本为1500万元，利息支出100万元，能提供金融机构证明，且能按开发项目分摊，房地产开发费用的扣除比例为5%.则在给定的价格区间内，该公司定价策略如下：
分析：（1）本例中C=500+1500+100+（500+1500）×5%+（500+1500）×20%=2600万元。
（2）如公司既享受起征点的优惠，又想获得最大的利润，则最高售价应为2600×1.285÷10000=3341元/平方米，此时获利为3341×10000÷10000-2600-3341×5.5%=557.25万元（注：此式中的2600万元是按税法规定计算的，与按会计准则规定计算的结果可能不同）；当价格定在3300元/平方米至3341元/平方米之间时，获利都要小于557.25万元。
（3）如公司想通过提价多获收益，则提价至少要大于2600×0.097=252.2万元，即售价要超过3341+252.2=3593.2元/平方米，否则提价只会导致收益减少。
可见，当市场房价在3300元/平方米至3400元/平方米之间时，公司的定价应为3341元/平方米，从而实现利益最大化。
四、结语
土地增值税是房地产企业税负中的主要税种之一，企业应遵循相关税法的规定，并结合自身实际，采用切实可行的纳税筹划方法。除上述的筹划方法之外，还有其他方法，比方说可以派总部的管理人员到项目部兼职，工资从项目部领取，这样可以起到增加房地产开发成本（开发间接费用），而不影响企业税后收益的作用；也可以采用合作建房的方式少纳土地增值税，还可以采用代建房的方式达到不纳土地增值税而只纳营业税的目的。
参考文献
1、中注协，税法[M]，北京：经济科学出版社，2015
2、全国注税教材编写组，税法（二）[M]，北京：中国税务出版社，2014
3、王忠孝，纳税筹划[M]，北京：化学工业出版社，2009
4、刘玉章，土地增值税清算大成[M]，北京：机械工业出版社，2014
【作者简介】刘阳，男，安徽肥东人，硕士，讲师，主要研究方向为财税法、纳税筹划。