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《城市房地产管理法》中明确规定土地使用定性为属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的25%以上方可转让。但实际中，很多企业拿到土地后，基于各种因素仍需继续转让土地，故企业多会选择其他方式规避上述限制条件，比如合作开发、先由受让方垫资开发至25%以上后履行转让手续等，其中股权转让也是其中较为常见的一种规避措施。但通过股权转让方式实现房地产转让是否征收土地增税问题，在现实中争议颇多。
对于此问题，税法上并无明确的征收规定，各地税务机关在具体实施中没有明确的执行标准。因交易及股权关系的复杂性导致对股权转让是否判定为房地产转让实质的裁量上存在不确定性，既增加了税务执法风险，也易引起交易双方的纠纷。本文拟从多角度对该问题进行解析，进一步明晰该问题的实质，为各企业的涉税风险提出几点建议。
对于股权转让还是房地产转让的定义，学界对此问题多年争论，仍未有定论。一种是股权转让有效论，这种论断是从股权转让是公司法下归属的角度出发，股权自由转让是维护现代企业制度的基础，应将股权转让与房地产转让割裂开来，任何股权的变更都会带来资产控制效力的变化。股权转让下，虽然持股方发生变更，但持有房地产的直接权属单位仍然存续，税法上的土地增值税纳税义务并未灭失。一种是实质重于形式说，该论断主要是基于民法通则中“以合法形式掩盖非法目的”为合同无效事由导致股权转让行为无效，暴露真实交易目的，即转让以土地使用权为主要资产的房地产转让行为。另该论断的持有也是基于国家税务总局2000年发布的《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号，以个别复函的形式明确：“对一次性转让公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税”。
税收法定原则
税收法定原则即要求税务机关征税行为必须依照法律法规行事。实务中若无直接适用的法律条文，在自由裁量时也应遵循税收种类、要素、程序法定。我们从土地增值税的定义出发，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》中规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应依照本条例缴纳土地增值税。”该条例中明确了房地产原持有单位为纳税义务人，并未提及房地产原持有单位的母公司。
法人独立原则
法人企业制度是现代企业制度的主体，企业以其独立的财产权利对外负责，包括纳税义务。将股权交易涉及的房地产转让等同房地产权属变更，视作土地增值税纳税义务，其实是对法人独立原则的违背。当然，若房地产权属企业与其母公司发生人格混同，可作为实质重于形式进而产生纳税义务的判定基础，但基于法定的纳税义务发生时点的考虑，是否于股权交易时承担纳税义务还有待商榷。例如，福中集团与高成房地产开发集团的再审民事判定中，江苏省高级人民法院认定《公司法》对以股权转让形式控制公司名下的土地使用权未作限制，更未禁止；以股权转让形式控制公司名下的土地使用權的受让，公司股东虽发生了变化，但土地使用权并未发生流转，仍登记在具有独立法人人格的公司名下。以股权转让形式控制公司名下的土地使用权，在性质上仍属于股权转让，并非土地使用权转让。
实质课税原则
实质课税原则是对税收法定原则的补充，是税收实务中自由裁量的重要出发点。但股权转让行为是对股东权利的让渡，对象是股东权利，包括资产收益权、利润分配权、表决权、知情权等等，是综合性权利。房地产转让仅是资产所有权的转移。税务机关将两者等同，表面上看是着重实质的体现，但深层次分析，税务机关变更了征税对象、扩大了征税范围，应属于对实质课税原则的过分使用。
目前以股权转让达到转让土地使用权的目的，是常见的税收筹划手段。股权转让属于公司法范畴，转让涉及税种主要有所得税、印花税。而土地使用权转让，涉及税种主要有土地增值税、所得税、印花税等。土地增值税课税主体为持有土地使用权的本公司，而其控股母公司并非课税主体。在股权转让前后，土地使用权的拥有者未变，课税主体未变，纳税义务仍然存在。举例来说，若A公司转让其子公司C给B公司，C项目公司主要资产为土地使用权，购入成本6000万，交易价为10000万，增值率为66.67%，对应的税率为第二档40%，且在此交易环节，一般不能享受加计扣除20%的优惠政策。若项目公司转让后持续进行房地产开发，符合纳税时点时再行缴纳土地增值税，对应的土地增值税率会有所下降，还可以享受加计扣除外，还可以享受资金时间成本带来的好处。综上，纳税主体一直是C，征税时点不同，税负不同。属所有者未发生变更的情况下，提前征税，导致企业税负上升。针对标的项目，一直处于持续开发中，不同的是享有收益分配权的母公司发生了变更。建议税务机关从减轻企业税负成本角度出发，明确此类问题的征税政策。
股权转让双方在签订股权转让协议时，不管股权转让实质是否判定为土地使用权转让，不管土地增值税是在当期还是未来某一时点纳税，相对应的土地增值税形成的交易成本已在交易双方考虑之中。若土地增值税缴纳方为转出方，在交易转让时缴纳，则议价时将包含此部分成本。若土地增值税缴纳方为股权接收方，则交易价格相对减少，后期由股权接收方承担此笔成本。而税务机关的裁量不确定性，将会对交易造成不确定性，引发纠纷。建议股权转让时，一是与税务局充分沟通，明确纳税时点，二是充分考虑土地增值税成本并明确约定土地增值税缴纳方。
为规避税务机关适用国税函[2000]687号，可考虑多次逐步转让股权，也可适当保留小部分股权，将小部分交易回收资金替换为未来收益，这样原持有房地产的母公司仍与该房地产项目存在一定的关联关系，一般不再适用实质重于形式原则。
无论是从税收法定、法人独立、实质课税原则还是从企业减负的角度出发，股权转让行为都不应等同于房地产转让行为进行提前征税。针对此问题，立法机构应梳理非税收规范性文件，尽快制定明确可操作的法规性文件。执法机关应充分考虑市场主体在合法交易行为下的税负最小化的意愿，合理使用自由裁量权。企业应积极做好税收筹划，与税务机关充分沟通，合理选择股权交易及合作的方式，实现税负最小化的目的。
对于此问题，税法上并无明确的征收规定，各地税务机关在具体实施中没有明确的执行标准。因交易及股权关系的复杂性导致对股权转让是否判定为房地产转让实质的裁量上存在不确定性，既增加了税务执法风险，也易引起交易双方的纠纷。本文拟从多角度对该问题进行解析，进一步明晰该问题的实质，为各企业的涉税风险提出几点建议。
问题争议
对于股权转让还是房地产转让的定义，学界对此问题多年争论，仍未有定论。一种是股权转让有效论，这种论断是从股权转让是公司法下归属的角度出发，股权自由转让是维护现代企业制度的基础，应将股权转让与房地产转让割裂开来，任何股权的变更都会带来资产控制效力的变化。股权转让下，虽然持股方发生变更，但持有房地产的直接权属单位仍然存续，税法上的土地增值税纳税义务并未灭失。一种是实质重于形式说，该论断主要是基于民法通则中“以合法形式掩盖非法目的”为合同无效事由导致股权转让行为无效，暴露真实交易目的，即转让以土地使用权为主要资产的房地产转让行为。另该论断的持有也是基于国家税务总局2000年发布的《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号，以个别复函的形式明确：“对一次性转让公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税”。
适用原则评析
税收法定原则
税收法定原则即要求税务机关征税行为必须依照法律法规行事。实务中若无直接适用的法律条文，在自由裁量时也应遵循税收种类、要素、程序法定。我们从土地增值税的定义出发，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》中规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应依照本条例缴纳土地增值税。”该条例中明确了房地产原持有单位为纳税义务人，并未提及房地产原持有单位的母公司。
法人独立原则
法人企业制度是现代企业制度的主体，企业以其独立的财产权利对外负责，包括纳税义务。将股权交易涉及的房地产转让等同房地产权属变更，视作土地增值税纳税义务，其实是对法人独立原则的违背。当然，若房地产权属企业与其母公司发生人格混同，可作为实质重于形式进而产生纳税义务的判定基础，但基于法定的纳税义务发生时点的考虑，是否于股权交易时承担纳税义务还有待商榷。例如，福中集团与高成房地产开发集团的再审民事判定中，江苏省高级人民法院认定《公司法》对以股权转让形式控制公司名下的土地使用权未作限制，更未禁止；以股权转让形式控制公司名下的土地使用權的受让，公司股东虽发生了变化，但土地使用权并未发生流转，仍登记在具有独立法人人格的公司名下。以股权转让形式控制公司名下的土地使用权，在性质上仍属于股权转让，并非土地使用权转让。
实质课税原则
实质课税原则是对税收法定原则的补充，是税收实务中自由裁量的重要出发点。但股权转让行为是对股东权利的让渡，对象是股东权利，包括资产收益权、利润分配权、表决权、知情权等等，是综合性权利。房地产转让仅是资产所有权的转移。税务机关将两者等同，表面上看是着重实质的体现，但深层次分析，税务机关变更了征税对象、扩大了征税范围，应属于对实质课税原则的过分使用。
不同纳税时点下的税负分析
目前以股权转让达到转让土地使用权的目的，是常见的税收筹划手段。股权转让属于公司法范畴，转让涉及税种主要有所得税、印花税。而土地使用权转让，涉及税种主要有土地增值税、所得税、印花税等。土地增值税课税主体为持有土地使用权的本公司，而其控股母公司并非课税主体。在股权转让前后，土地使用权的拥有者未变，课税主体未变，纳税义务仍然存在。举例来说，若A公司转让其子公司C给B公司，C项目公司主要资产为土地使用权，购入成本6000万，交易价为10000万，增值率为66.67%，对应的税率为第二档40%，且在此交易环节，一般不能享受加计扣除20%的优惠政策。若项目公司转让后持续进行房地产开发，符合纳税时点时再行缴纳土地增值税，对应的土地增值税率会有所下降，还可以享受加计扣除外，还可以享受资金时间成本带来的好处。综上，纳税主体一直是C，征税时点不同，税负不同。属所有者未发生变更的情况下，提前征税，导致企业税负上升。针对标的项目，一直处于持续开发中，不同的是享有收益分配权的母公司发生了变更。建议税务机关从减轻企业税负成本角度出发，明确此类问题的征税政策。
当下对企业涉税风险的建议
股权转让双方在签订股权转让协议时，不管股权转让实质是否判定为土地使用权转让，不管土地增值税是在当期还是未来某一时点纳税，相对应的土地增值税形成的交易成本已在交易双方考虑之中。若土地增值税缴纳方为转出方，在交易转让时缴纳，则议价时将包含此部分成本。若土地增值税缴纳方为股权接收方，则交易价格相对减少，后期由股权接收方承担此笔成本。而税务机关的裁量不确定性，将会对交易造成不确定性，引发纠纷。建议股权转让时，一是与税务局充分沟通，明确纳税时点，二是充分考虑土地增值税成本并明确约定土地增值税缴纳方。
为规避税务机关适用国税函[2000]687号，可考虑多次逐步转让股权，也可适当保留小部分股权，将小部分交易回收资金替换为未来收益，这样原持有房地产的母公司仍与该房地产项目存在一定的关联关系，一般不再适用实质重于形式原则。
无论是从税收法定、法人独立、实质课税原则还是从企业减负的角度出发，股权转让行为都不应等同于房地产转让行为进行提前征税。针对此问题，立法机构应梳理非税收规范性文件，尽快制定明确可操作的法规性文件。执法机关应充分考虑市场主体在合法交易行为下的税负最小化的意愿，合理使用自由裁量权。企业应积极做好税收筹划，与税务机关充分沟通，合理选择股权交易及合作的方式，实现税负最小化的目的。