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摘要：文章以风险管理理论为基础，从税收执法风险的现实表现入手，对我国税收行政执法面临的风险点进行分析，论证了规范税收执法活动的必要性；之后就我国税收执法人员的素质与税收执法风险之间的关系进行了阐述，得出提高执法人员素质对降低和规避税收执法风险的重要性；最后在以上论述的基础上提出对提高我国税收执法人员素质的相应政策措施。
关键字：税收 执法者 风险 素质
随着市场经济的建立和完善，我国的税收事业迈入了一个崭新的发展时期，税收法治化进程也进一步推进。税收法律体系框架初步构建起来，纳税人的维权意识不断增强，对税务部门要求更严格，税务干部的执法行为受到多层次的监督和制约，税收执法风险的存在成为不可避免的现实。
一、税收执法风险的现实表现
税收执法风险是指税务机关在实施税收管理、税款征收、行政处罚等税收执法过程中，因执法主体的作为（主要指不当）和不作为可能使税收管理职能失效，以及对执法主体和执法人员本身造成损害的各种危险因素的集合。近年来，我国大力推进法制建设，在规范税收执法行为，坚持依法治税等方面取得了长足的进步，但还是存在不少问题，例如税务机关或税务人员执法不当、执法错误、行政不作为或执法不严等，税收干部执法不规范现象还普遍存在，执法风险不容忽视。从税收管理流程的角度分析，税收执法风险主要表现在：
第一，税务登记环节漏征漏管。出现税务人员对所管辖的区域（如街道、市场、行业）没有管到位，应办理税务登记而未办理，税务登记不准确，一般纳税人资格和增值税专用发票领用审核不严格等被追究责任的现象。
第二，税款结算环节漏结漏算。个别税收执法人员不按照国家税收法律法规的相关规定及时为所管辖的纳税户进行税款结算，或结算时执行政策不准确、遗漏税收税目，导致纳税人不缴或少缴税款。
第三，税款征收环节跑冒滴漏。有些税收执法人员不按规定履职，徇私舞弊或玩忽职守，有税不收或少收，发现纳税人转移资产资金逃避纳税也不采取税收保全措施等，这些不规范的征收行为在造成国家税收流失的同时也触发了税收执法风险。
第四，税务稽查环节漏查。由于个别税收执法人员执法行为上的过失或不当，未能及时发现偷逃骗税的纳税人，不能及时对其实施稽查打击，导致税款流失。
二、执法者素质对税收执法风险的辩证影响
随着社会主义法制建设的不断完善，对税收执法人员的素质要求越来越高。作为税收执法的行为主体，税收执法人员的个人素质直接决定着执法的结果，进而决定了税收执法风险大小的程度。从现实的情况来看，我国税收执法人员的素质状况不容乐观，尤其是部分基层税收执法人员政治素养较差，风险意识薄弱，执法能力也参差不齐，成为税收执法风险的高发群体。
1、政治素养差强人意。在现实中一些税收执法风险的发生往往是因为税收执法人员政治素养较差而引起的，主要是政治理论学习不够，人生观、价值观受到冲击，缺乏政治责任感、使命感，职业道德缺失。例如，在增值税一般纳税人资格认定上，由于少数税务人员缺乏工作责心，没有严格调查审核，对企业的日常管理不重视，对纳税人在申报、购票出现异常情况是麻木不仁，不但没有引起警觉，也没有及时向领导汇报，促使不法企业大量套票，虚开增值税发票，导致国家税款大量流失。少数人在权与法的问题上也没有足够正确的认识，不但严重损害了税务机关的形象，腐蚀了税务队伍的机体，干扰了正常的税收征管秩序，给国家和人民造成损失。
2、税收执法风险意识淡薄。由于长期受税收专管员管户制度的影响，纳税人、扣缴义务人等税务管理相对人一般不轻易、也不敢与税务机关较真，“我说了算”的感觉在部分税务干部中逐渐产生。现实中，许多税务干部对防范税收执法风险既没有全面系统的认识，也不知如何有效的规避风险的发生，依法治税的意识淡薄。在依法治税不断推进的今天，部分税务执法人员仍不能转变观念，对税收执法风险的关注和考量不够，缺乏深入研究，还存在以权代法、以情代法、以言代法，凭感觉、经验、关系执法，执法方式简单，重习惯轻法律、重权利轻责任的随意执法，促使征纳双方矛盾激化。个人思想上的麻痹，不但严重影响了税收执法活动的规范和完善，恶化了税收执法环境，也导致部分没有主观故意的税务干部因为不能履行或者不能正确履行职责而被追究刑事责任，给国家、单位、家庭、个人造成了不必要的损失。
3、税收执法能力有待提高。执法人员自身业务能力的高低和执法难易程度是影响税收执法水平的两个重要因素。目前，税务人员的水平参差不齐，人才结构不尽合理，综合性管理人才和高级专业人才尤其欠缺。既精通税收业务，又了解财会、计算机和法律知识的专业型人才匮乏。相当一部分人虽然具备较高学历，但实际技能较欠缺，队伍学历构成比较复杂，真正具有全日制高等学历的人员比例偏低。以某市地方税务局2004年的情况为例：该市地税系统截至2004年底，中专学历占14.15%；大专学历占55.98%；本科学历占20.44%；硕士研究生以上学历占1.92%。 继续再教育也与外界变化的节奏脱节，税务人员的知识更新不及时，能力得不到及时提高，原有的知识迅速老化，执法能力逐渐减弱。
三、提高执法者素质的政策建议
发生税收执法风险的主要根源均可归结到“腐败、渎职、失职、不作为、乱作为”。“解铃还须系铃人”，防控税收执法风险，素质是基础。大力加强队伍建设，不断提高执法水平，建立一支政治合格、纪律严明、业务精通、作风过硬的执法队伍，是有效防范税收执法风险的根本。
1、加强思想政治工作，树立正确的执法理念。要使税务干部树立正确的世界观、人生观、价值观和正确的权力观、地位观、利益观，解决好人该怎么做、法该怎么执、权该怎么用的问题，加强自律，增强拒腐防变意识，筑牢预防职务犯罪的思想防线。教育大家算好“四笔账”，过好“三道关”，摒弃“三种错误观念”。算好四笔账：政治账、人身账、经济账、家庭账。过好三道关：人情关、权力关、金钱关。摒弃三种错误观念：第一是摒弃经验主义、侥幸心理、攀比思想、麻痹思想；第二是摒弃“只要没有经济问题就不会构成犯罪”的思想；第三是摒弃“有领导指示就不怕”的思想。 2、完善风险控制机制，增强执法风险意识。从思想上重视执法风险，在日常工作中始终绷紧风险这根弦，严格按照法律规定的程序和内容执法，重程序、重证据，规避可能的风险。一是税务机关在制定规范性文件的时候要注意文件的合法性，避免与相关法律、法规发生冲突。二是税务机关在制定内部规章制度的时候，不能拍脑瓜、想当然，应当经过认真的研究、充分的论证，切实注意对税务干部的法律保护。三是税务人员要尽力做好本职工作，避免因自身工作失误而产生执法风险。四是税务人员要严格遵守各项法律、法规，避免因违法行政而产生风险。此外，可以通过案例教育、以案说法教育税务干部牢固树立法制意识，通过发动税务干部查找税收执法“风险点”活动强化风险意识，教育税务干部正确对待和行使法律赋予的权利，依法行政，依法办事，严谨执法，克服执法行为中的侥幸和麻痹心理，做到警钟长鸣，防微杜渐，使自己的执法行为不偏离法律的轨迹运行。
3、强化教育培训，提高税收执法能力。税务部门是政策业务很强的部门。因此，一定要把税收业务培训放在重要位置。要促进干部学习业务、钻研业务、提高工作水平。定期举行严格的执法资格考试，把好执法资格关。采取以训代学、以考促学等有效方法，鼓励干部报考注册税务师、注册会计师和律师，鼓励干部报考职称水平考试， 将拥有这“两师”资格的干部放在征管一线，引导干部钻研业务，提高业务工作水平。
4、加强制度建设，规范税收执法行为。有效防范廉政风险，实现税收执法过程的廉政监督。必须制定严密、科学、详细的管理制度，完善各工作岗位的工作职责，明确工作制度和纪律要求，同时优化相应的监督管理办法，用制度管理人、约束人；对执法过程的廉政监督要努力实现由滞后监督向超前监督转变。针对税务管理、纳税评估、税务检查等执法过程，制定监督措施完善廉政监督，使税收执法权的运行全过程都有据可查，使执法过程的廉政监督向更深层次延伸，确保权力运行到哪里，对权力的监督制约就延伸到哪里，从而达到降低廉政风险的目的。
参考文献：
1.2005年（（广东地税年鉴》，北京：中国税务出版社，2006版.
2.丁琳. 浅议税收执法风险[J]. 法制与社会， 2010年 04期 .
3.郝春艳. 浅谈依法行政[J]. 辽宁行政学院学报 ， 2005，（04）.
4.贾志坚， 吴东升. 新《税收征管法》对税收执法行为的要求[J]. 税收与企业 ， .2001，（11）.
5.宋高明. 依法治税 从严治队是税务机关的责任和义务[J]. 河南税务 ， 2001，（11）.
6.郑志勇. 浅议依法治税的难点及对策[J]. 吉林财税 ， 2000，（02）.
7.郭道玉. 加强税务人员职业道德教育的途径[J]. 安徽税务 ， 2001，（09）.
8.龙晓清. 防范税收执法风险的思考[J]. 时代潮 ， 2005，（19）.
9.闻弦. 树立全新税收执法理念之探析[J]. 河南税务 ， 2003，（11）.
10.邱玲. 推进依法治税的思考[J]. 中央财经大学学报 ， 2001，（09）.
关键字：税收 执法者 风险 素质
随着市场经济的建立和完善，我国的税收事业迈入了一个崭新的发展时期，税收法治化进程也进一步推进。税收法律体系框架初步构建起来，纳税人的维权意识不断增强，对税务部门要求更严格，税务干部的执法行为受到多层次的监督和制约，税收执法风险的存在成为不可避免的现实。
一、税收执法风险的现实表现
税收执法风险是指税务机关在实施税收管理、税款征收、行政处罚等税收执法过程中，因执法主体的作为（主要指不当）和不作为可能使税收管理职能失效，以及对执法主体和执法人员本身造成损害的各种危险因素的集合。近年来，我国大力推进法制建设，在规范税收执法行为，坚持依法治税等方面取得了长足的进步，但还是存在不少问题，例如税务机关或税务人员执法不当、执法错误、行政不作为或执法不严等，税收干部执法不规范现象还普遍存在，执法风险不容忽视。从税收管理流程的角度分析，税收执法风险主要表现在：
第一，税务登记环节漏征漏管。出现税务人员对所管辖的区域（如街道、市场、行业）没有管到位，应办理税务登记而未办理，税务登记不准确，一般纳税人资格和增值税专用发票领用审核不严格等被追究责任的现象。
第二，税款结算环节漏结漏算。个别税收执法人员不按照国家税收法律法规的相关规定及时为所管辖的纳税户进行税款结算，或结算时执行政策不准确、遗漏税收税目，导致纳税人不缴或少缴税款。
第三，税款征收环节跑冒滴漏。有些税收执法人员不按规定履职，徇私舞弊或玩忽职守，有税不收或少收，发现纳税人转移资产资金逃避纳税也不采取税收保全措施等，这些不规范的征收行为在造成国家税收流失的同时也触发了税收执法风险。
第四，税务稽查环节漏查。由于个别税收执法人员执法行为上的过失或不当，未能及时发现偷逃骗税的纳税人，不能及时对其实施稽查打击，导致税款流失。
二、执法者素质对税收执法风险的辩证影响
随着社会主义法制建设的不断完善，对税收执法人员的素质要求越来越高。作为税收执法的行为主体，税收执法人员的个人素质直接决定着执法的结果，进而决定了税收执法风险大小的程度。从现实的情况来看，我国税收执法人员的素质状况不容乐观，尤其是部分基层税收执法人员政治素养较差，风险意识薄弱，执法能力也参差不齐，成为税收执法风险的高发群体。
1、政治素养差强人意。在现实中一些税收执法风险的发生往往是因为税收执法人员政治素养较差而引起的，主要是政治理论学习不够，人生观、价值观受到冲击，缺乏政治责任感、使命感，职业道德缺失。例如，在增值税一般纳税人资格认定上，由于少数税务人员缺乏工作责心，没有严格调查审核，对企业的日常管理不重视，对纳税人在申报、购票出现异常情况是麻木不仁，不但没有引起警觉，也没有及时向领导汇报，促使不法企业大量套票，虚开增值税发票，导致国家税款大量流失。少数人在权与法的问题上也没有足够正确的认识，不但严重损害了税务机关的形象，腐蚀了税务队伍的机体，干扰了正常的税收征管秩序，给国家和人民造成损失。
2、税收执法风险意识淡薄。由于长期受税收专管员管户制度的影响，纳税人、扣缴义务人等税务管理相对人一般不轻易、也不敢与税务机关较真，“我说了算”的感觉在部分税务干部中逐渐产生。现实中，许多税务干部对防范税收执法风险既没有全面系统的认识，也不知如何有效的规避风险的发生，依法治税的意识淡薄。在依法治税不断推进的今天，部分税务执法人员仍不能转变观念，对税收执法风险的关注和考量不够，缺乏深入研究，还存在以权代法、以情代法、以言代法，凭感觉、经验、关系执法，执法方式简单，重习惯轻法律、重权利轻责任的随意执法，促使征纳双方矛盾激化。个人思想上的麻痹，不但严重影响了税收执法活动的规范和完善，恶化了税收执法环境，也导致部分没有主观故意的税务干部因为不能履行或者不能正确履行职责而被追究刑事责任，给国家、单位、家庭、个人造成了不必要的损失。
3、税收执法能力有待提高。执法人员自身业务能力的高低和执法难易程度是影响税收执法水平的两个重要因素。目前，税务人员的水平参差不齐，人才结构不尽合理，综合性管理人才和高级专业人才尤其欠缺。既精通税收业务，又了解财会、计算机和法律知识的专业型人才匮乏。相当一部分人虽然具备较高学历，但实际技能较欠缺，队伍学历构成比较复杂，真正具有全日制高等学历的人员比例偏低。以某市地方税务局2004年的情况为例：该市地税系统截至2004年底，中专学历占14.15%；大专学历占55.98%；本科学历占20.44%；硕士研究生以上学历占1.92%。 继续再教育也与外界变化的节奏脱节，税务人员的知识更新不及时，能力得不到及时提高，原有的知识迅速老化，执法能力逐渐减弱。
三、提高执法者素质的政策建议
发生税收执法风险的主要根源均可归结到“腐败、渎职、失职、不作为、乱作为”。“解铃还须系铃人”，防控税收执法风险，素质是基础。大力加强队伍建设，不断提高执法水平，建立一支政治合格、纪律严明、业务精通、作风过硬的执法队伍，是有效防范税收执法风险的根本。
1、加强思想政治工作，树立正确的执法理念。要使税务干部树立正确的世界观、人生观、价值观和正确的权力观、地位观、利益观，解决好人该怎么做、法该怎么执、权该怎么用的问题，加强自律，增强拒腐防变意识，筑牢预防职务犯罪的思想防线。教育大家算好“四笔账”，过好“三道关”，摒弃“三种错误观念”。算好四笔账：政治账、人身账、经济账、家庭账。过好三道关：人情关、权力关、金钱关。摒弃三种错误观念：第一是摒弃经验主义、侥幸心理、攀比思想、麻痹思想；第二是摒弃“只要没有经济问题就不会构成犯罪”的思想；第三是摒弃“有领导指示就不怕”的思想。 2、完善风险控制机制，增强执法风险意识。从思想上重视执法风险，在日常工作中始终绷紧风险这根弦，严格按照法律规定的程序和内容执法，重程序、重证据，规避可能的风险。一是税务机关在制定规范性文件的时候要注意文件的合法性，避免与相关法律、法规发生冲突。二是税务机关在制定内部规章制度的时候，不能拍脑瓜、想当然，应当经过认真的研究、充分的论证，切实注意对税务干部的法律保护。三是税务人员要尽力做好本职工作，避免因自身工作失误而产生执法风险。四是税务人员要严格遵守各项法律、法规，避免因违法行政而产生风险。此外，可以通过案例教育、以案说法教育税务干部牢固树立法制意识，通过发动税务干部查找税收执法“风险点”活动强化风险意识，教育税务干部正确对待和行使法律赋予的权利，依法行政，依法办事，严谨执法，克服执法行为中的侥幸和麻痹心理，做到警钟长鸣，防微杜渐，使自己的执法行为不偏离法律的轨迹运行。
3、强化教育培训，提高税收执法能力。税务部门是政策业务很强的部门。因此，一定要把税收业务培训放在重要位置。要促进干部学习业务、钻研业务、提高工作水平。定期举行严格的执法资格考试，把好执法资格关。采取以训代学、以考促学等有效方法，鼓励干部报考注册税务师、注册会计师和律师，鼓励干部报考职称水平考试， 将拥有这“两师”资格的干部放在征管一线，引导干部钻研业务，提高业务工作水平。
4、加强制度建设，规范税收执法行为。有效防范廉政风险，实现税收执法过程的廉政监督。必须制定严密、科学、详细的管理制度，完善各工作岗位的工作职责，明确工作制度和纪律要求，同时优化相应的监督管理办法，用制度管理人、约束人；对执法过程的廉政监督要努力实现由滞后监督向超前监督转变。针对税务管理、纳税评估、税务检查等执法过程，制定监督措施完善廉政监督，使税收执法权的运行全过程都有据可查，使执法过程的廉政监督向更深层次延伸，确保权力运行到哪里，对权力的监督制约就延伸到哪里，从而达到降低廉政风险的目的。
参考文献：
1.2005年（（广东地税年鉴》，北京：中国税务出版社，2006版.
2.丁琳. 浅议税收执法风险[J]. 法制与社会， 2010年 04期 .
3.郝春艳. 浅谈依法行政[J]. 辽宁行政学院学报 ， 2005，（04）.
4.贾志坚， 吴东升. 新《税收征管法》对税收执法行为的要求[J]. 税收与企业 ， .2001，（11）.
5.宋高明. 依法治税 从严治队是税务机关的责任和义务[J]. 河南税务 ， 2001，（11）.
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7.郭道玉. 加强税务人员职业道德教育的途径[J]. 安徽税务 ， 2001，（09）.
8.龙晓清. 防范税收执法风险的思考[J]. 时代潮 ， 2005，（19）.
9.闻弦. 树立全新税收执法理念之探析[J]. 河南税务 ， 2003，（11）.
10.邱玲. 推进依法治税的思考[J]. 中央财经大学学报 ， 2001，（09）.