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摘 要：随着我国上市公司的快速发展，上市公司的利润操纵作为财务报告舞弊的主要手段之一，已引起了社会各界的广泛关注。上市公司利润操纵的主要是由于利益驱动、法律法规不健全、监督不力等因素共同作用的结果，因此，应从多方面寻求治理对策，如健全法律法规、提高会计人员素质、建立诚信机制等。
关键词：
上市公司；财务报告；利润操纵
中图分类号：
F83
文献标识码：A
文章编号：16723198（2015）23014702
随着经济的发展，我国上市公司财务报告造假操纵利润内幕遭到了诸多曝光，引起了国内政府和经济市场的高度关注。上市公司财务报告的造假现象，严重影响了投资者的信心，不利于公司的经营与发展。鉴于财务报告造假问题的现实性和严重性，以及这种行为造成的危害，无论是在理论上，还是实践上，对上市公司财务报告造假问题进行深入研究都有重大的意义。
1 上市公司利润操纵方式分析
1.1 提前确认收入或费用
提前确认收入是上市公司的会计人员经常使用的修改有关会计信息的方法中的一种。例如，违反《企业收入准则第14号—收入》准则，在未来收入存在很多可变性因素时依旧确认收入等。
在以下两种情况下，提前确认费用的运用的比例将会有所增加：第一，当期的利润处在较高水平的情况时，上市公司就会尝试着把某些收入结转至后续会计期间；第二，为了实现某种目标，把本应该在以后会计期间负担的费用提前在本期确认了，加大当期亏损，从而达到提高后期利润水平的目的。
1.2 利用会计政策的漏洞和会计估计的变更进行利润操纵
（1）利用会计政策的漏洞。在通常情况下，企业所引用的相关会计政策的标准理应保持一致，否则必然影响会计信息的真实性和可比性。因此不管进行何种变动，皆对变动后的会计政策，包括当期财务状况产生的改变以及经营结果受到的影响进行一定的解释。而最近几年来，多数上市公司管理当局对这方面支吾不语，但这一做法对粉饰上市公司会计报表的效果却是显著的。
（2）利用会计估计的变更。会计估计变的含义是由于所需会计估计产生了新的变化，或是因为对以往经验的而获得了等多的会计信息等。会计估计变更对公司的经营成果和财务状况产生的巨大影响是确认无疑的。由于会计估计往往需要依据个人的经验来决断，所以会计估计变动容易用来调节利润。
1.3 隐蔽关联交易操纵利润
伴随着会计准则在逐渐走向完善，上市公司为进行利润造假，而采用会计方面的政策，其可能性越来越小，但从根本上讲，这是不可能被杜绝的。更何况，当今的关联交易隐藏性对于过去已是愈发进步。比方说，部分上市公司对关联交易进行拆解，用进行两次货币交易来替换一次非货币性资产，通过把结构简单的过程复杂化，上市公司以不违法的方式掩盖了其关联交易不合规的“实质”，达到润饰公司业绩和满足控股股东利益的目的。
2 我国上市公司利润操纵原因分析
2.1 利益是利润操纵的直接动因
企业通过虚减利润水平，可以缩减企业所得税支出，减少税务负担，从而在企业内部积累下更多的利润。从即时效益分析，这种做法导致了股东分红增加这一结果的出现；从远景效益分析，能够为企业减少相当一部分的资本支出，积累更多的资金用于企业运营，帮助企业不断提升其利润收益的作用是不言而喻的，并且，对于企业管理者来说，其所获薪金报酬对比值前得到了增加，股东利益也得到了最大化。并且我国的会计信息审查的力度有所欠缺，所以利润操纵很难被公之于众。假使这种行为被曝于公众的视线下，对于利润操纵行为进行处罚的法律手段力度不够，使利润操纵者受到的惩罚成本很小。
2.2 会计制度及相关法律法规自身的缺陷是利润操纵的主要原因
各利益相关者为了谋取自己的利益最大化，都想使会计准则和会计制度对自己有利。因此，为使会计制度和相关法律法规能够在各相关方之间取得一定的平衡，就必须适当放宽会计准则和相关法律法规对一些经济业务规定上的选择空间，因此会计准则和相关法律法规作为一种相对不完善的社会准则为上市公司进行操纵利润提供了一定的可能。再者，会计准则与会计社会实际应用之间的具有一定的时滞性，这就使会计准则常不能解决会计实践中产生的新问题，这就使得在会计实践中的某些经济业务产生的新问题出现“无法可依”的现象，这也为上市公司操纵利润提供了一定空间。另外，在会计信息的收集、处理和报告的过程中，存在太多符合会计制度和相关法律法规规定的供企业管理当局自主决策的机会，这又为上市公司利润操纵提供了可能性。
2.3 政府机构监督不力的不够是上市公司利润操纵的重要原因
政府进行监督的主要手段是税收征管，也是作为了上市公司会计信息的主要使用者和监管者。而在现实的经济生活中，税务稽查不过是作为完成税收任务的手段而无力对纳税人是否依法纳税进行有效监督，就算是在实际中查处了一些问题，一些上市公司还会针对税款的缴纳金额和罚款金额而卖弄手段。当然，一些监管部门在工作上的某些缺陷，如对企业会计运行监管不力，监管体系薄弱，监管手段落后，监管人员数量和质量不足，对违规企业处罚不到位，导致造假收益远远大于造假成本。而身为经济主体的上市公司在政府监管不力的情况下，往往就会因为逐利动机而进行利润操纵。
3 上市公司利润操纵行为的治理措施
3.1 建立健全相关法律法规
（1）建立健全会计相关的法律法规。
首先，法律法规在使用过程中就应该明确会计用语，并应适当增加以量衡量的标准，减少模糊的条款，以保证在实际工作中的有法可依；其次，应明确各相关人员对上市公司财务信息所负有的责任，其中包括各监管主体、监管行为具体经办人员、企业所有者、企业经营管理者及企业会计人员。建立健全对一切会计相关人员的处罚加强措施，加大处罚力度，以此来保证企业会计活动的真实性。 （2）完善会计准则的制定与实施，减小进行利润操纵的空间。
现有会计准则存在过多的模糊条款，而且有关规定还不太明确，缺乏可依据性。因此完善会计准则体系对防止上市公司管理者进行利润操纵具有深远意义。减少会计政策的可操纵空间是准则的制定者必须完成的任务，对不同的会计处理以及估计方法所需的运行条件作明确的制定，创建一套高标准的会计准则。与此同时还需着重完善会计准则运行过程中的指导宣传工作，不仅要注重技术引导，而且还应该着重考虑会计准则在经济方面的指导，做好会计准则修订与运行之间的协调工作，从而达到加强执行会计准则的经济价值以及其约束力的目的。
（3）完善与税收相关的法律法规。
首先，应针对税收法规方面进行政策扶持。同时，为了增加上市公司的创新能力，以税前扣除相关的培训、宣传、科研等费用作为鼓励手段。其次，商业银行以保证贷款安全作为条件，适当减少对上市公司贷款的限制，简化相关手续。在确保贷款质量的条件下，提高上市公司的贷款额度，进而从税收、资金等角度为上市公司的建立和发展创设优良的外在条件，提供有利于上市公司与大企业平等竞争的市场环境，让各种所有制的企业在政策面前得到平等的地位，同时以法律形式保证上市公司合理的法律地位，保护他们的合法权益。
3.2 提高会计人员素质
要对企业利润造假行为进行有效的管理和控制，还需要对企业内部的会计从业人员加强监管。因为从根本上说，不管多么完善的会计准则也是人执行的依据。企业的内部会计监督主要通过会计从业人员对企业自身的会计工作和会计资料进行经济监督，以保证会计资料的真实性和准确性。会计人员的自身素质在会计监督的过程中也发挥着非常重要的作用。经历了改革开放三十多年的发展，我国会计从业人员队伍不管是在完善队伍架构还是在筛选条件上都有了很大的进步，然而，当与当前我国的经济情况和现实会计工作的要求相比较来说，我国企业会计从业人员的整体素质、学历水平、业务素质以及自身的修养依然偏低，依然存在着相当一部分会计人员的监督意识、法制意识较为薄弱的现象，难以对企业做到有效的会计监督。因此，必须完善企业会计人员的录用机制，加强对企业会计人员培训管理，培养高素质的企业会计人才。
3.3 建立良好的诚信机制
诚信是我国社会主义市场经济体制的基础，是一个会计从业人员应该持有的最基本的职业操守和行为规范。然而即使是具有诚信品质的人也会做出非诚信的事。会计造假之所以如此猖獗的一个重要原因，就是因为没有建立良好地诚信机制。一方面要加强诚信教育。诚信对上市公司经营者和会计人员来说不仅是道德要求，更是在经济市场应该遵守的隐性规则，所以应正确引导他们诚实守信的观念，加强经营者和会计人员的诚信教育，培养他们养成正确的道德和价值观念，真正做到“诚信为本、不做假账”，从人本身确保会计信息的准确性。另一方面要努力建设信用政府诚实守信是中华民族的美德，要搞好会计诚信建设，树立一个良好的诚信政府形象也是必不可少的，应首先使政府立信于民。各级政府要完善政府职能，把提升政府信誉作为目标，将诚信作为一个国家、地区的政绩考核指标。
参考文献
[1]王茜.浅议财务报告舞弊的思考与建议[J].中国科技博览，2012，（4）：3536.
[2]范春芳.对企业利润操纵方法的会计分析[J].经济论坛，2005，（7）：56.
[3]李玉风.河南省上市公司利润操纵现状及治理研究[D].郑州：河南大学，2007：2630.
[4]何秀娥.新会计准则对企业利润操纵的制约[J].财务与会计，2006，（10）：910.
[5]向世明.浅议会计舞弊原因及审计对策[J].现代企业文化，2009，（3）：3739.
关键词：
上市公司；财务报告；利润操纵
中图分类号：
F83
文献标识码：A
文章编号：16723198（2015）23014702
随着经济的发展，我国上市公司财务报告造假操纵利润内幕遭到了诸多曝光，引起了国内政府和经济市场的高度关注。上市公司财务报告的造假现象，严重影响了投资者的信心，不利于公司的经营与发展。鉴于财务报告造假问题的现实性和严重性，以及这种行为造成的危害，无论是在理论上，还是实践上，对上市公司财务报告造假问题进行深入研究都有重大的意义。
1 上市公司利润操纵方式分析
1.1 提前确认收入或费用
提前确认收入是上市公司的会计人员经常使用的修改有关会计信息的方法中的一种。例如，违反《企业收入准则第14号—收入》准则，在未来收入存在很多可变性因素时依旧确认收入等。
在以下两种情况下，提前确认费用的运用的比例将会有所增加：第一，当期的利润处在较高水平的情况时，上市公司就会尝试着把某些收入结转至后续会计期间；第二，为了实现某种目标，把本应该在以后会计期间负担的费用提前在本期确认了，加大当期亏损，从而达到提高后期利润水平的目的。
1.2 利用会计政策的漏洞和会计估计的变更进行利润操纵
（1）利用会计政策的漏洞。在通常情况下，企业所引用的相关会计政策的标准理应保持一致，否则必然影响会计信息的真实性和可比性。因此不管进行何种变动，皆对变动后的会计政策，包括当期财务状况产生的改变以及经营结果受到的影响进行一定的解释。而最近几年来，多数上市公司管理当局对这方面支吾不语，但这一做法对粉饰上市公司会计报表的效果却是显著的。
（2）利用会计估计的变更。会计估计变的含义是由于所需会计估计产生了新的变化，或是因为对以往经验的而获得了等多的会计信息等。会计估计变更对公司的经营成果和财务状况产生的巨大影响是确认无疑的。由于会计估计往往需要依据个人的经验来决断，所以会计估计变动容易用来调节利润。
1.3 隐蔽关联交易操纵利润
伴随着会计准则在逐渐走向完善，上市公司为进行利润造假，而采用会计方面的政策，其可能性越来越小，但从根本上讲，这是不可能被杜绝的。更何况，当今的关联交易隐藏性对于过去已是愈发进步。比方说，部分上市公司对关联交易进行拆解，用进行两次货币交易来替换一次非货币性资产，通过把结构简单的过程复杂化，上市公司以不违法的方式掩盖了其关联交易不合规的“实质”，达到润饰公司业绩和满足控股股东利益的目的。
2 我国上市公司利润操纵原因分析
2.1 利益是利润操纵的直接动因
企业通过虚减利润水平，可以缩减企业所得税支出，减少税务负担，从而在企业内部积累下更多的利润。从即时效益分析，这种做法导致了股东分红增加这一结果的出现；从远景效益分析，能够为企业减少相当一部分的资本支出，积累更多的资金用于企业运营，帮助企业不断提升其利润收益的作用是不言而喻的，并且，对于企业管理者来说，其所获薪金报酬对比值前得到了增加，股东利益也得到了最大化。并且我国的会计信息审查的力度有所欠缺，所以利润操纵很难被公之于众。假使这种行为被曝于公众的视线下，对于利润操纵行为进行处罚的法律手段力度不够，使利润操纵者受到的惩罚成本很小。
2.2 会计制度及相关法律法规自身的缺陷是利润操纵的主要原因
各利益相关者为了谋取自己的利益最大化，都想使会计准则和会计制度对自己有利。因此，为使会计制度和相关法律法规能够在各相关方之间取得一定的平衡，就必须适当放宽会计准则和相关法律法规对一些经济业务规定上的选择空间，因此会计准则和相关法律法规作为一种相对不完善的社会准则为上市公司进行操纵利润提供了一定的可能。再者，会计准则与会计社会实际应用之间的具有一定的时滞性，这就使会计准则常不能解决会计实践中产生的新问题，这就使得在会计实践中的某些经济业务产生的新问题出现“无法可依”的现象，这也为上市公司操纵利润提供了一定空间。另外，在会计信息的收集、处理和报告的过程中，存在太多符合会计制度和相关法律法规规定的供企业管理当局自主决策的机会，这又为上市公司利润操纵提供了可能性。
2.3 政府机构监督不力的不够是上市公司利润操纵的重要原因
政府进行监督的主要手段是税收征管，也是作为了上市公司会计信息的主要使用者和监管者。而在现实的经济生活中，税务稽查不过是作为完成税收任务的手段而无力对纳税人是否依法纳税进行有效监督，就算是在实际中查处了一些问题，一些上市公司还会针对税款的缴纳金额和罚款金额而卖弄手段。当然，一些监管部门在工作上的某些缺陷，如对企业会计运行监管不力，监管体系薄弱，监管手段落后，监管人员数量和质量不足，对违规企业处罚不到位，导致造假收益远远大于造假成本。而身为经济主体的上市公司在政府监管不力的情况下，往往就会因为逐利动机而进行利润操纵。
3 上市公司利润操纵行为的治理措施
3.1 建立健全相关法律法规
（1）建立健全会计相关的法律法规。
首先，法律法规在使用过程中就应该明确会计用语，并应适当增加以量衡量的标准，减少模糊的条款，以保证在实际工作中的有法可依；其次，应明确各相关人员对上市公司财务信息所负有的责任，其中包括各监管主体、监管行为具体经办人员、企业所有者、企业经营管理者及企业会计人员。建立健全对一切会计相关人员的处罚加强措施，加大处罚力度，以此来保证企业会计活动的真实性。 （2）完善会计准则的制定与实施，减小进行利润操纵的空间。
现有会计准则存在过多的模糊条款，而且有关规定还不太明确，缺乏可依据性。因此完善会计准则体系对防止上市公司管理者进行利润操纵具有深远意义。减少会计政策的可操纵空间是准则的制定者必须完成的任务，对不同的会计处理以及估计方法所需的运行条件作明确的制定，创建一套高标准的会计准则。与此同时还需着重完善会计准则运行过程中的指导宣传工作，不仅要注重技术引导，而且还应该着重考虑会计准则在经济方面的指导，做好会计准则修订与运行之间的协调工作，从而达到加强执行会计准则的经济价值以及其约束力的目的。
（3）完善与税收相关的法律法规。
首先，应针对税收法规方面进行政策扶持。同时，为了增加上市公司的创新能力，以税前扣除相关的培训、宣传、科研等费用作为鼓励手段。其次，商业银行以保证贷款安全作为条件，适当减少对上市公司贷款的限制，简化相关手续。在确保贷款质量的条件下，提高上市公司的贷款额度，进而从税收、资金等角度为上市公司的建立和发展创设优良的外在条件，提供有利于上市公司与大企业平等竞争的市场环境，让各种所有制的企业在政策面前得到平等的地位，同时以法律形式保证上市公司合理的法律地位，保护他们的合法权益。
3.2 提高会计人员素质
要对企业利润造假行为进行有效的管理和控制，还需要对企业内部的会计从业人员加强监管。因为从根本上说，不管多么完善的会计准则也是人执行的依据。企业的内部会计监督主要通过会计从业人员对企业自身的会计工作和会计资料进行经济监督，以保证会计资料的真实性和准确性。会计人员的自身素质在会计监督的过程中也发挥着非常重要的作用。经历了改革开放三十多年的发展，我国会计从业人员队伍不管是在完善队伍架构还是在筛选条件上都有了很大的进步，然而，当与当前我国的经济情况和现实会计工作的要求相比较来说，我国企业会计从业人员的整体素质、学历水平、业务素质以及自身的修养依然偏低，依然存在着相当一部分会计人员的监督意识、法制意识较为薄弱的现象，难以对企业做到有效的会计监督。因此，必须完善企业会计人员的录用机制，加强对企业会计人员培训管理，培养高素质的企业会计人才。
3.3 建立良好的诚信机制
诚信是我国社会主义市场经济体制的基础，是一个会计从业人员应该持有的最基本的职业操守和行为规范。然而即使是具有诚信品质的人也会做出非诚信的事。会计造假之所以如此猖獗的一个重要原因，就是因为没有建立良好地诚信机制。一方面要加强诚信教育。诚信对上市公司经营者和会计人员来说不仅是道德要求，更是在经济市场应该遵守的隐性规则，所以应正确引导他们诚实守信的观念，加强经营者和会计人员的诚信教育，培养他们养成正确的道德和价值观念，真正做到“诚信为本、不做假账”，从人本身确保会计信息的准确性。另一方面要努力建设信用政府诚实守信是中华民族的美德，要搞好会计诚信建设，树立一个良好的诚信政府形象也是必不可少的，应首先使政府立信于民。各级政府要完善政府职能，把提升政府信誉作为目标，将诚信作为一个国家、地区的政绩考核指标。
参考文献
[1]王茜.浅议财务报告舞弊的思考与建议[J].中国科技博览，2012，（4）：3536.
[2]范春芳.对企业利润操纵方法的会计分析[J].经济论坛，2005，（7）：56.
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