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【摘要】 目前国内外关于内部控制的原则,观点各异,难以统一,不利于为企业实施内部控制提供总体上的指引和操作上的标准,导致企业内部控制效果不佳。文章在对美、澳、中三国内部控制原则比较的基础上,从太极思维的视角,整合现有的内部控制原则,探讨如何运用各个原则,以加深企业对内部控制原则的理解和运用,改善内部控制的效果。
【关键词】 内部控制; 原则; 标准
商务印书馆出版的《现代汉语词典》对原则一词的解释有两层含义:一是指“说话或行事所依据的法则或标准”;二是“指总的方面,大体上。”纵观目前企业内部控制原则,或者是具有普遍性和指导性的总体上的要求(如我国的现状);或者是一定的具体法则或标准(如美国和澳大利亚的一些会计教材上描述的情况),但并未见将二者统一起来的情况。笔者从太极思维的视角,试图将我国《企业内部控制基本规范》中内部控制的总体原则与西方教科书上对内部控制原则的具体描述有机结合起来,推进企业内部控制原则的运用,以期达到获得最佳内部控制效果的目的。
一、内部控制原则的现状概述
(一)美国和澳大利亚会计学教材中对内部控制原因的描述
1.责任落实到人(Establishresponsibilities)。该原则是对任何一项任务的责任都要清晰地确立并分配给指定的个人,一旦发生问题就能分清责任人。这一原则的另一个要点是指定监督者对既定程序的遵循进行监督检查。责任的确立还包括对交易的授权和批准等。
2.保持适当的记录(Maintain adequate records)。会计控制是内部控制系统中的一个重要部分。保持适当的记录不仅有助于保护资产的安全,保证员工按规定的程序办事,而且可靠的记录也为管理人员监督公司的各项活动提供了信息来源。
3.财产保险(Insure assets)。当公司给资产保险,员工间接就受到约束。一旦资产发生毁损,可以通过向保险公司索赔来控制损失,这不仅降低了损失的风险,而且也使员工不敢偷窃资产,因为保险公司介入调查时,难脱干系。
4.职责分离(Segregation of duties)。这一原则运用表现在两个方面:一是相关活动的责任应该分配给不同的个人;二是记录资产的责任应该与保管实物资产的责任相分离。职责分离的目的是保证让一个人单独行事时不能欺骗企业。尽管两个或多个员工勾结起来舞弊并非不可能,但却要困难得多。
5.运用实物控制、机械控制和技术控制(Apply technological controls)。选择适当的控制。技术控制常常会改善内部控制的效果,信息时代更要充分运用技术控制。
6.建立凭证的程序(Documentation procedures)。凭证是证明交易和事项已经发生的证据。应建立凭证的常规手续制度以保证会计记录的可靠性并为审计留下线索。
7.进行定期的、独立的评估(Perform regular and independent reviews)。人员的变化、时间的压力以及技术进步提供的各种捷径都可能导致出错。因此需要对内部控制系统进行定期的检查或评估以确保这些程序得到执行。内部检查监督人员要具有独立性。
上述内部控制的原则具体、清晰,具有可操作性,但主要是围绕保护资产的安全和提高会计记录的准确性、可靠性而确立的内部控制可供遵循的传统的具体法则或标准,是为实现内部控制的传统目标而定的,对于当代企业新发展的内部控制目标,诸如促进企业战略目标的实现、促进企业可持续发展等却没有制定相应的原则,更没有提到成本效益原则,这就不难理解为什么SOX法案关于内部控制方面受到指责的原因了。这些原则由于主要是从会计学的视野看问题,因而缺乏总体上的指引。
(二)我国《企业内部控制基本规范》确立的内部控制原则
我国2008年发布的《企业内部控制基本规范》中从总的方面提出企业建立与实施内部控制应当遵循的原则:
1.全面性原则。内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程,覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项。
2.重要性原则。内部控制应当在全面控制的基础上,关注重要业务事项和高风险领域。
3.制衡性原则。内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督,同时兼顾运营效率。
4.适应性原则。内部控制应当与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应,并随着情况的变化及时加以调整。
5.成本效益原则。内部控制应当权衡实施成本与预期效益,以适当的成本实现有效控制。
这五项原则以整体观对内部控制建设提出了总体性的要求,形成一个完整的体系,既体现了牵制与制衡,又体现了全方位、全过程的控制以及动态适应性的要求,还特别提出被SOX法案忽视的成本效益权衡的原则。
综上所述,美澳教材对内控的原则阐述得生动、具体,具有可操作性,但对内部控制原则的描述与时代发展对内部控制提出的新的要求相比还不够完整;我国已发布的《企业内部控制基本规范》中规定的企业建立与实施内部控制的原则却是总体上的要求,凝练、概括和抽象,缺乏具体操作指导性,难以为内部控制的建立与实施提供可供遵循的具体标准依托。笔者认为,如果对内部控制系统从太极思维哲学的高度进行全方位、整体性的思考,可提供新的视野和思路,整合内部控制原则的现状。
二、太极思维、和谐理念对确立企业内部控制原则的启示
太极是我国的核心思维。太极思维以其看问题的整体观、和谐理念千百年来为世人接受,历久弥新。太极思维来源于中华文化的深层,与孔子的“太和至中”、“中庸之道”,老子的“有为有所不为,无为无所不为”是一致的。在中国的传统文化中,仍然保留了那些以整体的观念来了解万世万物运行的法则。太极是讲阴阳辩证关系的,既分阴阳,而阴阳又不是彼此独立的,它们的关系是阴中有阳,阳中有阴;阴不离阳,同样阳也离不开阴,是相互依存的。阴阳相济的原理配合得适当和匀称,也就是和谐。太极里为什么要说阴阳呢?王壮弦先生在讲解太极拳时认为“就是为了了解它,就像我们过河需要船一样,一个工具而已。其实阴阳是不分的,无所谓阴,无所谓阳。”他又说“一切的一切本来如此,不能分解的,但是我们不分解,你又不能懂,所以我们才把它分开来讲,来让你懂啊。”可见,以整体观来看,太极是和谐之极限,是人与自然的和谐,万物共生的和谐。和谐之极限存在于宇宙的一切事物之中,不仅存在于各种有形的状态和形态,还存在于各种无形的演练之中。就企业内控而言,各种有形的状态和形态包括各种业务及其流程,千姿百态的各种资产;也包括各种无形的演练,企业内外部环境。其核心是人的资质及其培训、人与人之间的关系、价值观、企业文化、天人和谐思想等。
企业内部控制系统作为一个整体不能分解,必须强调全面性原则,但为了实施控制,不分解又不利于员工理解,因此有了会计控制和管理控制,但是会计控制和管理控制也是没有办法截然分开的,即使为了提高经营的效率和效果,加强资金的控制,节约成本,也不能忽视此举对实现企业战略目标以及其他方面的影响,否则战术与战略脱节,必然得出“财务控制是壞事”的结论,因此,适应性原则必不可少。即使分解为各个部分,仍需要清楚各部分之间不是孤立存在的,而是相互联系、相互依存、相互影响和配合的,要强调制衡性原则;要抓住主要矛盾,强调重要性原则。这些原则作为一个整体,符合阴阳相济的原理,如能结合西方内部控制原则的具体精神,则有助于提高其操作性,改善企业内部控制的效果。
三、企業内部控制原则的解析与运用
(一)全面性原则的运用
全面性原则首先要求企业全过程的控制。内部控制包括企业生产经营业务整个流程的控制及其货币化反映的结果——会计记录、账表等的控制,具体包括企业管理部门用来授权与指导供、产、销等生产经营管理的各种方式和方法,也包括核算、分析、检查各种信息并予以报告的各种程序和步骤等。同时,内部控制应与企业法人治理、企业风险管理和战略管理互动,兼顾企业长期规划与短期目标、战略目标与经营目标。
其次是全员参与控制。企业的活动是由人实施的,内部控制的政策和程序是由人运用的,因此内部控制效果由全员决定。内部控制不是内部审计部门或者财务部门一个部门或人员的事情,为了实现控制的目标,内部控制应由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施。由董事会负责内部控制,可解决对经营管理人员控制乏力的情况以及控下不控上的局面;另一方面可积极调动企业一般员工参与到内部控制活动中来,通过内部控制的自我评估,了解经营活动中的问题与建议,以便随时发现和更正问题。
(二)重要性原则
重要性原则是指内部控制应当在全面控制的基础上,关注重要业务事项和高风险领域,对关键控制点及关键岗位采取严格的控制措施,抓住主要矛盾,提高控制的效率和效果。应结合企业的行业经营特点去设计和实施内部控制的关键风险控制点,应有重点地针对极有可能发生差错、舞弊的风险领域实施内部控制。无数企业失败的例子都是由于重要业务事项和高风险领域出问题导致企业的崩溃。
(三)制衡性原则
任何活动的控制都体现为人参与的过程,人们将意志带入组织中来,根据自己的目的来行事,所以要制衡与协调。所谓制衡性原则是指内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督,同时兼顾运营效率。
1.在公司治理层面上要形成股东(大)会、董事会、监事会和经理层之间的制衡关系。如让审计委员会而不是管理当局负责雇用外部审计师,有助于改进审计师的业绩。
2.经营层面的制衡。在没有对控制和组织凝聚力产生任何威胁的情况下,可以给予各个部分以自治并对他们授权,但在业务组织机构设置上及权责分配、业务流程上要将责任落实到个人,凡是涉及不相容职务的经济业务都应严格加以分离、相互牵制,以免错弊发生。如果由团队去完成任务,人手少只能由一人完成时,则应由其他人日后复核,以体现控制的约束力。
3.负责对内部控制进行监督、检查、评估的人员要有独立性,以免流于形式。最理想的独立检查应由不直接实施控制的内部审计师进行,其公平性有助于提高内部控制的效果。当然,外部审计人员的评价和意见对客户也是有帮助的;另外就是由员工的领导进行的检查,通常采用例行的日常检查,结合使用突然袭击式的检查;轮岗也是常用的形式之一。对发现的与规定不符之处以及例外情形应该报告给有能力采取适当更正行动的管理层。
4.制衡也要统筹兼顾,相互协调,不能影响效率。各个部门,各方面人员必须相互配合。传统上,组织把自己分割成几个部分去克服难题,按各个机能设立的层级结构让人们更易于掌握和控制,但是,这种层级结构日渐加深加大,成为各部门之间无法跨越的鸿沟,如果企业中的人只专注于自身的职责,对所有职务互动所产生的结果没有责任感,则难以实现企业整体绩效最优。
(四)适应性原则
适应性原则是指内部控制应当与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应,并随着情况的变化及时加以调整。内部控制的内容应与企业的内外部环境及其变化相适应。内部控制应配合工作环境的需要,体现企业经营规模、业务范围、业务特点及风险状况等方面的要求。同时,企业战略目标要顺应社会环境的现实;风险管理应随时应对竞争环境挑战,促进企业在各种有利和不利的环境下可持续发展。
(五)成本效益原则
建立与实施内部控制是需要成本的。内部控制必须具有经济合理性,再好的内部控制也会由于成本大于效益而令人望而生畏。因此,企业应根据规模的大小及具体的经营情况设计和实施内部控制,避免重复控制以及制度的繁杂,从而避免不必要的浪费。另外,分析内部控制的成本和效益必须考虑全面影响,包括对员工民心和士气的影响。例如对大多数公司来说有权阅读员工的邮件,但很少有公司这样做,除非有证据表明对公司可能造成了伤害,否则会降低控制效果。同时在对活动控制的过程中,要对人给予应有的尊重,通过适当的约束与激励,激发员工创新精神,宽严并济。管理当局为了产生理想的结果,必须设法使用必要的、最小的控制成本。
上述五项原则相互联系、相辅相成,为企业设计、建立和实施内部控制提供了指导方针,而不是规定。各企业可以在不违背原则的情况下,不拘一格地设计和实施内部控制,灵活地选择和使用适合本企业特点的内部控制的方法和手段。●
【参考文献】
[1] 企业内部控制标准委员会.企业内部控制基本规范[S].中国会计学会内部资料. 2008.
[2] [美]约翰.J.怀尔德,克米特.D.拉森等.会计学原理[M]. 第18版.北京:中国人民大学出版社,2007:145-148.
[3] 王壮弘口述.杨云中,蓝晟整理.上善若水——王氏水性太极拳讲记[M].第1版.海南出版社,2009.
[4] [澳大利亚]Paul.D.Kimmel,Shirley Carlon,Janice Loftus,Rosina Mladenovic,Donald E.Kieso,Jerry J. Weygandt.accounting.First published by John Wily
【关键词】 内部控制; 原则; 标准
商务印书馆出版的《现代汉语词典》对原则一词的解释有两层含义:一是指“说话或行事所依据的法则或标准”;二是“指总的方面,大体上。”纵观目前企业内部控制原则,或者是具有普遍性和指导性的总体上的要求(如我国的现状);或者是一定的具体法则或标准(如美国和澳大利亚的一些会计教材上描述的情况),但并未见将二者统一起来的情况。笔者从太极思维的视角,试图将我国《企业内部控制基本规范》中内部控制的总体原则与西方教科书上对内部控制原则的具体描述有机结合起来,推进企业内部控制原则的运用,以期达到获得最佳内部控制效果的目的。
一、内部控制原则的现状概述
(一)美国和澳大利亚会计学教材中对内部控制原因的描述
1.责任落实到人(Establishresponsibilities)。该原则是对任何一项任务的责任都要清晰地确立并分配给指定的个人,一旦发生问题就能分清责任人。这一原则的另一个要点是指定监督者对既定程序的遵循进行监督检查。责任的确立还包括对交易的授权和批准等。
2.保持适当的记录(Maintain adequate records)。会计控制是内部控制系统中的一个重要部分。保持适当的记录不仅有助于保护资产的安全,保证员工按规定的程序办事,而且可靠的记录也为管理人员监督公司的各项活动提供了信息来源。
3.财产保险(Insure assets)。当公司给资产保险,员工间接就受到约束。一旦资产发生毁损,可以通过向保险公司索赔来控制损失,这不仅降低了损失的风险,而且也使员工不敢偷窃资产,因为保险公司介入调查时,难脱干系。
4.职责分离(Segregation of duties)。这一原则运用表现在两个方面:一是相关活动的责任应该分配给不同的个人;二是记录资产的责任应该与保管实物资产的责任相分离。职责分离的目的是保证让一个人单独行事时不能欺骗企业。尽管两个或多个员工勾结起来舞弊并非不可能,但却要困难得多。
5.运用实物控制、机械控制和技术控制(Apply technological controls)。选择适当的控制。技术控制常常会改善内部控制的效果,信息时代更要充分运用技术控制。
6.建立凭证的程序(Documentation procedures)。凭证是证明交易和事项已经发生的证据。应建立凭证的常规手续制度以保证会计记录的可靠性并为审计留下线索。
7.进行定期的、独立的评估(Perform regular and independent reviews)。人员的变化、时间的压力以及技术进步提供的各种捷径都可能导致出错。因此需要对内部控制系统进行定期的检查或评估以确保这些程序得到执行。内部检查监督人员要具有独立性。
上述内部控制的原则具体、清晰,具有可操作性,但主要是围绕保护资产的安全和提高会计记录的准确性、可靠性而确立的内部控制可供遵循的传统的具体法则或标准,是为实现内部控制的传统目标而定的,对于当代企业新发展的内部控制目标,诸如促进企业战略目标的实现、促进企业可持续发展等却没有制定相应的原则,更没有提到成本效益原则,这就不难理解为什么SOX法案关于内部控制方面受到指责的原因了。这些原则由于主要是从会计学的视野看问题,因而缺乏总体上的指引。
(二)我国《企业内部控制基本规范》确立的内部控制原则
我国2008年发布的《企业内部控制基本规范》中从总的方面提出企业建立与实施内部控制应当遵循的原则:
1.全面性原则。内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程,覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项。
2.重要性原则。内部控制应当在全面控制的基础上,关注重要业务事项和高风险领域。
3.制衡性原则。内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督,同时兼顾运营效率。
4.适应性原则。内部控制应当与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应,并随着情况的变化及时加以调整。
5.成本效益原则。内部控制应当权衡实施成本与预期效益,以适当的成本实现有效控制。
这五项原则以整体观对内部控制建设提出了总体性的要求,形成一个完整的体系,既体现了牵制与制衡,又体现了全方位、全过程的控制以及动态适应性的要求,还特别提出被SOX法案忽视的成本效益权衡的原则。
综上所述,美澳教材对内控的原则阐述得生动、具体,具有可操作性,但对内部控制原则的描述与时代发展对内部控制提出的新的要求相比还不够完整;我国已发布的《企业内部控制基本规范》中规定的企业建立与实施内部控制的原则却是总体上的要求,凝练、概括和抽象,缺乏具体操作指导性,难以为内部控制的建立与实施提供可供遵循的具体标准依托。笔者认为,如果对内部控制系统从太极思维哲学的高度进行全方位、整体性的思考,可提供新的视野和思路,整合内部控制原则的现状。
二、太极思维、和谐理念对确立企业内部控制原则的启示
太极是我国的核心思维。太极思维以其看问题的整体观、和谐理念千百年来为世人接受,历久弥新。太极思维来源于中华文化的深层,与孔子的“太和至中”、“中庸之道”,老子的“有为有所不为,无为无所不为”是一致的。在中国的传统文化中,仍然保留了那些以整体的观念来了解万世万物运行的法则。太极是讲阴阳辩证关系的,既分阴阳,而阴阳又不是彼此独立的,它们的关系是阴中有阳,阳中有阴;阴不离阳,同样阳也离不开阴,是相互依存的。阴阳相济的原理配合得适当和匀称,也就是和谐。太极里为什么要说阴阳呢?王壮弦先生在讲解太极拳时认为“就是为了了解它,就像我们过河需要船一样,一个工具而已。其实阴阳是不分的,无所谓阴,无所谓阳。”他又说“一切的一切本来如此,不能分解的,但是我们不分解,你又不能懂,所以我们才把它分开来讲,来让你懂啊。”可见,以整体观来看,太极是和谐之极限,是人与自然的和谐,万物共生的和谐。和谐之极限存在于宇宙的一切事物之中,不仅存在于各种有形的状态和形态,还存在于各种无形的演练之中。就企业内控而言,各种有形的状态和形态包括各种业务及其流程,千姿百态的各种资产;也包括各种无形的演练,企业内外部环境。其核心是人的资质及其培训、人与人之间的关系、价值观、企业文化、天人和谐思想等。
企业内部控制系统作为一个整体不能分解,必须强调全面性原则,但为了实施控制,不分解又不利于员工理解,因此有了会计控制和管理控制,但是会计控制和管理控制也是没有办法截然分开的,即使为了提高经营的效率和效果,加强资金的控制,节约成本,也不能忽视此举对实现企业战略目标以及其他方面的影响,否则战术与战略脱节,必然得出“财务控制是壞事”的结论,因此,适应性原则必不可少。即使分解为各个部分,仍需要清楚各部分之间不是孤立存在的,而是相互联系、相互依存、相互影响和配合的,要强调制衡性原则;要抓住主要矛盾,强调重要性原则。这些原则作为一个整体,符合阴阳相济的原理,如能结合西方内部控制原则的具体精神,则有助于提高其操作性,改善企业内部控制的效果。
三、企業内部控制原则的解析与运用
(一)全面性原则的运用
全面性原则首先要求企业全过程的控制。内部控制包括企业生产经营业务整个流程的控制及其货币化反映的结果——会计记录、账表等的控制,具体包括企业管理部门用来授权与指导供、产、销等生产经营管理的各种方式和方法,也包括核算、分析、检查各种信息并予以报告的各种程序和步骤等。同时,内部控制应与企业法人治理、企业风险管理和战略管理互动,兼顾企业长期规划与短期目标、战略目标与经营目标。
其次是全员参与控制。企业的活动是由人实施的,内部控制的政策和程序是由人运用的,因此内部控制效果由全员决定。内部控制不是内部审计部门或者财务部门一个部门或人员的事情,为了实现控制的目标,内部控制应由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施。由董事会负责内部控制,可解决对经营管理人员控制乏力的情况以及控下不控上的局面;另一方面可积极调动企业一般员工参与到内部控制活动中来,通过内部控制的自我评估,了解经营活动中的问题与建议,以便随时发现和更正问题。
(二)重要性原则
重要性原则是指内部控制应当在全面控制的基础上,关注重要业务事项和高风险领域,对关键控制点及关键岗位采取严格的控制措施,抓住主要矛盾,提高控制的效率和效果。应结合企业的行业经营特点去设计和实施内部控制的关键风险控制点,应有重点地针对极有可能发生差错、舞弊的风险领域实施内部控制。无数企业失败的例子都是由于重要业务事项和高风险领域出问题导致企业的崩溃。
(三)制衡性原则
任何活动的控制都体现为人参与的过程,人们将意志带入组织中来,根据自己的目的来行事,所以要制衡与协调。所谓制衡性原则是指内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督,同时兼顾运营效率。
1.在公司治理层面上要形成股东(大)会、董事会、监事会和经理层之间的制衡关系。如让审计委员会而不是管理当局负责雇用外部审计师,有助于改进审计师的业绩。
2.经营层面的制衡。在没有对控制和组织凝聚力产生任何威胁的情况下,可以给予各个部分以自治并对他们授权,但在业务组织机构设置上及权责分配、业务流程上要将责任落实到个人,凡是涉及不相容职务的经济业务都应严格加以分离、相互牵制,以免错弊发生。如果由团队去完成任务,人手少只能由一人完成时,则应由其他人日后复核,以体现控制的约束力。
3.负责对内部控制进行监督、检查、评估的人员要有独立性,以免流于形式。最理想的独立检查应由不直接实施控制的内部审计师进行,其公平性有助于提高内部控制的效果。当然,外部审计人员的评价和意见对客户也是有帮助的;另外就是由员工的领导进行的检查,通常采用例行的日常检查,结合使用突然袭击式的检查;轮岗也是常用的形式之一。对发现的与规定不符之处以及例外情形应该报告给有能力采取适当更正行动的管理层。
4.制衡也要统筹兼顾,相互协调,不能影响效率。各个部门,各方面人员必须相互配合。传统上,组织把自己分割成几个部分去克服难题,按各个机能设立的层级结构让人们更易于掌握和控制,但是,这种层级结构日渐加深加大,成为各部门之间无法跨越的鸿沟,如果企业中的人只专注于自身的职责,对所有职务互动所产生的结果没有责任感,则难以实现企业整体绩效最优。
(四)适应性原则
适应性原则是指内部控制应当与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应,并随着情况的变化及时加以调整。内部控制的内容应与企业的内外部环境及其变化相适应。内部控制应配合工作环境的需要,体现企业经营规模、业务范围、业务特点及风险状况等方面的要求。同时,企业战略目标要顺应社会环境的现实;风险管理应随时应对竞争环境挑战,促进企业在各种有利和不利的环境下可持续发展。
(五)成本效益原则
建立与实施内部控制是需要成本的。内部控制必须具有经济合理性,再好的内部控制也会由于成本大于效益而令人望而生畏。因此,企业应根据规模的大小及具体的经营情况设计和实施内部控制,避免重复控制以及制度的繁杂,从而避免不必要的浪费。另外,分析内部控制的成本和效益必须考虑全面影响,包括对员工民心和士气的影响。例如对大多数公司来说有权阅读员工的邮件,但很少有公司这样做,除非有证据表明对公司可能造成了伤害,否则会降低控制效果。同时在对活动控制的过程中,要对人给予应有的尊重,通过适当的约束与激励,激发员工创新精神,宽严并济。管理当局为了产生理想的结果,必须设法使用必要的、最小的控制成本。
上述五项原则相互联系、相辅相成,为企业设计、建立和实施内部控制提供了指导方针,而不是规定。各企业可以在不违背原则的情况下,不拘一格地设计和实施内部控制,灵活地选择和使用适合本企业特点的内部控制的方法和手段。●
【参考文献】
[1] 企业内部控制标准委员会.企业内部控制基本规范[S].中国会计学会内部资料. 2008.
[2] [美]约翰.J.怀尔德,克米特.D.拉森等.会计学原理[M]. 第18版.北京:中国人民大学出版社,2007:145-148.
[3] 王壮弘口述.杨云中,蓝晟整理.上善若水——王氏水性太极拳讲记[M].第1版.海南出版社,2009.
[4] [澳大利亚]Paul.D.Kimmel,Shirley Carlon,Janice Loftus,Rosina Mladenovic,Donald E.Kieso,Jerry J. Weygandt.accounting.First published by John Wily