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【摘 要】目前，“营改增”的实施已经扩大到建筑业，同时在建筑业普遍存在“甲供材”的现实背景下，本文主要是从“营改增”前后“甲供材”的涉税问题出发，首先分析在不同税种情况下对“甲供材”的影响，然后比较了不同的计税方式，得出两种计税方式的临界点，最后以临界值为标准定量为建造企业做出合理的计税方法的选择提供了对策。
【关键词】“甲供材”“营改增”；一般计税方法；简易计税方法
一、引言
我国自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开了“营改增”试点，将试点范围扩大到建筑业、金融业、生活服务业、房地产业，确保了增值税抵扣链条的完整性，从而使得的企业税负降低。建筑业是各物质生产部门进行生产的主要手段，而且建筑材料也占据整个建造工程造价的绝大部分，所以建筑材料费用的变动会对整个工程的造价会产生很大影响。同时“甲供材”一般为大宗材料，占总的建筑材料比重大、金额高、税款多，在全面实施“营改增”的背景下，由于税收政策的变化，“甲供材”有关的涉税问题会有很大的改变。
“甲供材”就是甲方提供材料。即在建设工程承包合同中，由建设方甲方与承包方乙方事先在合同中约定由甲方提供主材或工程设备的一种建设承包方式。根据《中华人民共和国建筑法》第二十五条规定和《中华人民共和国建设工程质量管理条例》第十四条的相关规定可以看出，“甲供材”在法律层面是合法的，也是允许的。
二、在建筑工程建设过程中采用“甲供材”模式的原因
首先，建筑单位考虑到主要材料（一般包括钢材、砼）价格的变动，会对整个工程的造价产生很大的影响，建筑单位从自身现金流和掌握的财务信息角度出发而自行采购；其次，建设单位存在下属的材料供应商，具有快捷的采购渠道，可以直接进行采购，节省了采购成本；再次，建设单位与某些材料供应商有着长期、密切的采购业务往来，建设单位自行采购材料可以加强其与上游供货渠道的联系；最后，建设单位为了防止承包方未能按照合同要求的材料质量采购，为了保证工程材料可以满足工程的要求而自行采购。
三、营业税下涉税处理复杂
营业税条件下，甲供材业务跨越建筑业和货物销售业两大行业，涉及增值税和营业税。
《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”
由上述细则可知，除装饰劳务之外的其他建筑业劳务所用的原材料、设备以及其他物资和动力不论甲方提供还是乙方提供，价款要全部计入到营业额中缴纳营业税，而工程所用的设备，乙方提供的要计入营业额缴纳营业税，甲方提供的则不用包含在营业税的计税依据中。
涉税关系较为复杂，主要表现在以下四个方面：
1.发票开具方面
凡是甲方提供材料的业务，甲方既需要取得购买“甲供货”货物的增值税发票又需要取得工程总造价中除去“甲供材”材料价款后所开具的建筑业发票。只要涉及“甲供材”甲方就要取得两种类别的发票，根据这两种不同发票入账，计入开发成本。
2.缴纳税款方面
虽然“甲供材”所包含的材料由甲方采购，乙方只是利用甲方采购的材料进行提供建筑业劳务，但根据营业税细则的规定，乙方营业税的计税基础不仅要包含提供建筑劳务所收到的款项还要包含“甲供材”的材料款，这就导致了“甲供材”材料款一种款项在一项建筑劳务中既缴纳了增值税又缴纳了营业税。
3.“甲供材”双方税负的负担
表面上乙方缴纳了“甲供材”材料的营业税税款，其实税款的缴纳者并不意味着就是税负的负担者。根据计价规范的相关规定，一个单位工程价款是由各部分项工程费、措施项目费、其他项目费、规费和税金五部分组成。
从工程造价过程看，不管是谁提供了工程材料，其价款都要全部计入到分部分项工程费中，构成工程实体，再加上非实体的措施项目费、其他项目费和规费，这四项一起构成税金的取费基础从而计取税金，所以可得出“甲供材”的这部分税金已经包含在承包工程的合同价款中由乙方计取了营业税及其附加。即这部分税款最终是由甲方承担的。
4.“甲供材”中材料和设备的区分
相对于“甲供材”，由于甲供设备不需要计入营业额缴纳营业税，所以材料和设备的区分就变得尤为关键。虽然各省级地税机关大都出台了设备清单文件、目录等，但实际中情况复杂多变，设备和材料的准确划分并不容易，极易引起税企争议，产生涉税风险。
四、“营改增”对“甲供材”模式的涉税影响
1.税种统一、复杂度降低
“营改增”导致建安企业税种由之前的营业税、增值税并存的情况统一为现在的单一增值税。“甲供材”的货物和建筑业的劳务都为增值税后，营业税条件下的涉税难点和税务风险都将消除。进而只需要考虑不同增值税税率的抵扣问题。
2.“营改增”使得不同业务增值税的税率有差异
目前，我国增值税存在多档税率，分别计有6%、11%、13%、17%以及零税率五档税率，对于小规模纳税人按3%征收率征收，其中建筑业的增值税税率为11%。那么对于采购13%、17%税率的材料将分别获得2%、6%的差额收益；对于采购3%、6%税率的材料将分别损失8%、5%的差额；当采购11%税率的材料时，进项税和销项税的税差将会维持平衡。
3.“甲供材”模式使得乙方难以取得抵扣凭证
“营改增”下的“甲供材”模式，由甲采购和付款，发票有材料供应方直接开给甲方，甲方由此抵扣“甲供材”部分的进项税。乙方没有取得这部分增值税专票，因而不能抵扣进项税，对乙方来说是直接的损失。
五、甲供工程中，简易计税方法和一般计税方法的选择
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称）规定，一般纳税人为“甲供材”工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税，按3%计征增值税。
财税[2016]36号附件1《营业税改增值税试点实施办法》的规定，建造服务的税率是11%，而设备、材料、动力的适用税率一般为17%。
由上述规定可以算出两种计税方法的临界值。
假设“甲供材”合同约定的工程价税合计（不含甲方购买的材料和设备）为a，建筑企业自行采购的物资价税合计为b，则“甲供材”中，建筑企业选择一般计税方式和简易计税方法下的增值税的计算如下：
一般计税方式下的应缴增值税为：
应缴增值税=a×11%÷（1+11%）-b×17%÷（1+17%）=0.0991×a-0.1453×b
簡易计税方法下应缴增值税：
应缴增值税=a×3%÷（1+3%）=0.029×a
由上可以看出，“甲供材”模式下，建筑企业一般计税方法和简易计税方法的选择受不含“甲供材”的工程价税合计价和建筑企业自行采购的价税合计价两个因素的影响，两个变量的比，最终决定着计税方法的选择。
参考文献：
[1]中国会计报.甲供材在营改增后有哪些影响？[EB/OL].http：// www.chinaacc.com/shuishou/nsfd/zh1605047827.shtml.
[2]张奕.建筑业营改增后甲供材模式计税方法的选择[J].财税与金融，2016，11：20-21.
[3]《营业税改增值税试点实施办法》[S]财税[2016]36号.
[4]肖太寿.营改增后建筑业“甲供材”涉税风险控制与合同签订技巧[J].财会信报，2016，4，第B06版.
【关键词】“甲供材”“营改增”；一般计税方法；简易计税方法
一、引言
我国自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开了“营改增”试点，将试点范围扩大到建筑业、金融业、生活服务业、房地产业，确保了增值税抵扣链条的完整性，从而使得的企业税负降低。建筑业是各物质生产部门进行生产的主要手段，而且建筑材料也占据整个建造工程造价的绝大部分，所以建筑材料费用的变动会对整个工程的造价会产生很大影响。同时“甲供材”一般为大宗材料，占总的建筑材料比重大、金额高、税款多，在全面实施“营改增”的背景下，由于税收政策的变化，“甲供材”有关的涉税问题会有很大的改变。
“甲供材”就是甲方提供材料。即在建设工程承包合同中，由建设方甲方与承包方乙方事先在合同中约定由甲方提供主材或工程设备的一种建设承包方式。根据《中华人民共和国建筑法》第二十五条规定和《中华人民共和国建设工程质量管理条例》第十四条的相关规定可以看出，“甲供材”在法律层面是合法的，也是允许的。
二、在建筑工程建设过程中采用“甲供材”模式的原因
首先，建筑单位考虑到主要材料（一般包括钢材、砼）价格的变动，会对整个工程的造价产生很大的影响，建筑单位从自身现金流和掌握的财务信息角度出发而自行采购；其次，建设单位存在下属的材料供应商，具有快捷的采购渠道，可以直接进行采购，节省了采购成本；再次，建设单位与某些材料供应商有着长期、密切的采购业务往来，建设单位自行采购材料可以加强其与上游供货渠道的联系；最后，建设单位为了防止承包方未能按照合同要求的材料质量采购，为了保证工程材料可以满足工程的要求而自行采购。
三、营业税下涉税处理复杂
营业税条件下，甲供材业务跨越建筑业和货物销售业两大行业，涉及增值税和营业税。
《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”
由上述细则可知，除装饰劳务之外的其他建筑业劳务所用的原材料、设备以及其他物资和动力不论甲方提供还是乙方提供，价款要全部计入到营业额中缴纳营业税，而工程所用的设备，乙方提供的要计入营业额缴纳营业税，甲方提供的则不用包含在营业税的计税依据中。
涉税关系较为复杂，主要表现在以下四个方面：
1.发票开具方面
凡是甲方提供材料的业务，甲方既需要取得购买“甲供货”货物的增值税发票又需要取得工程总造价中除去“甲供材”材料价款后所开具的建筑业发票。只要涉及“甲供材”甲方就要取得两种类别的发票，根据这两种不同发票入账，计入开发成本。
2.缴纳税款方面
虽然“甲供材”所包含的材料由甲方采购，乙方只是利用甲方采购的材料进行提供建筑业劳务，但根据营业税细则的规定，乙方营业税的计税基础不仅要包含提供建筑劳务所收到的款项还要包含“甲供材”的材料款，这就导致了“甲供材”材料款一种款项在一项建筑劳务中既缴纳了增值税又缴纳了营业税。
3.“甲供材”双方税负的负担
表面上乙方缴纳了“甲供材”材料的营业税税款，其实税款的缴纳者并不意味着就是税负的负担者。根据计价规范的相关规定，一个单位工程价款是由各部分项工程费、措施项目费、其他项目费、规费和税金五部分组成。
从工程造价过程看，不管是谁提供了工程材料，其价款都要全部计入到分部分项工程费中，构成工程实体，再加上非实体的措施项目费、其他项目费和规费，这四项一起构成税金的取费基础从而计取税金，所以可得出“甲供材”的这部分税金已经包含在承包工程的合同价款中由乙方计取了营业税及其附加。即这部分税款最终是由甲方承担的。
4.“甲供材”中材料和设备的区分
相对于“甲供材”，由于甲供设备不需要计入营业额缴纳营业税，所以材料和设备的区分就变得尤为关键。虽然各省级地税机关大都出台了设备清单文件、目录等，但实际中情况复杂多变，设备和材料的准确划分并不容易，极易引起税企争议，产生涉税风险。
四、“营改增”对“甲供材”模式的涉税影响
1.税种统一、复杂度降低
“营改增”导致建安企业税种由之前的营业税、增值税并存的情况统一为现在的单一增值税。“甲供材”的货物和建筑业的劳务都为增值税后，营业税条件下的涉税难点和税务风险都将消除。进而只需要考虑不同增值税税率的抵扣问题。
2.“营改增”使得不同业务增值税的税率有差异
目前，我国增值税存在多档税率，分别计有6%、11%、13%、17%以及零税率五档税率，对于小规模纳税人按3%征收率征收，其中建筑业的增值税税率为11%。那么对于采购13%、17%税率的材料将分别获得2%、6%的差额收益；对于采购3%、6%税率的材料将分别损失8%、5%的差额；当采购11%税率的材料时，进项税和销项税的税差将会维持平衡。
3.“甲供材”模式使得乙方难以取得抵扣凭证
“营改增”下的“甲供材”模式，由甲采购和付款，发票有材料供应方直接开给甲方，甲方由此抵扣“甲供材”部分的进项税。乙方没有取得这部分增值税专票，因而不能抵扣进项税，对乙方来说是直接的损失。
五、甲供工程中，简易计税方法和一般计税方法的选择
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称）规定，一般纳税人为“甲供材”工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税，按3%计征增值税。
财税[2016]36号附件1《营业税改增值税试点实施办法》的规定，建造服务的税率是11%，而设备、材料、动力的适用税率一般为17%。
由上述规定可以算出两种计税方法的临界值。
假设“甲供材”合同约定的工程价税合计（不含甲方购买的材料和设备）为a，建筑企业自行采购的物资价税合计为b，则“甲供材”中，建筑企业选择一般计税方式和简易计税方法下的增值税的计算如下：
一般计税方式下的应缴增值税为：
应缴增值税=a×11%÷（1+11%）-b×17%÷（1+17%）=0.0991×a-0.1453×b
簡易计税方法下应缴增值税：
应缴增值税=a×3%÷（1+3%）=0.029×a
由上可以看出，“甲供材”模式下，建筑企业一般计税方法和简易计税方法的选择受不含“甲供材”的工程价税合计价和建筑企业自行采购的价税合计价两个因素的影响，两个变量的比，最终决定着计税方法的选择。
参考文献：
[1]中国会计报.甲供材在营改增后有哪些影响？[EB/OL].http：// www.chinaacc.com/shuishou/nsfd/zh1605047827.shtml.
[2]张奕.建筑业营改增后甲供材模式计税方法的选择[J].财税与金融，2016，11：20-21.
[3]《营业税改增值税试点实施办法》[S]财税[2016]36号.
[4]肖太寿.营改增后建筑业“甲供材”涉税风险控制与合同签订技巧[J].财会信报，2016，4，第B06版.