论文部分内容阅读
摘 要：合理促进跨国资本的有效配置，是当今国际税收面临的首要问题。为了保证资本的跨国有序流动，税收中性的思想被引入国际税收领域，并细化为资本输出中性、资本输入中性和资本国家中性三个原则，与此相对应形成的消除国际重复征税的方法分别是：抵免法、免税法和扣除法。
关键词：国际重复征税概述；解决方法；现状分析；制度设计
一、国际重复征税概述
1、国际重复征税概念
国际重复征税亦称国际双重征税，一般指两个国家各自依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的、同一征税对象、在同一征税期限内的同时征税。
2、国际重复征税产生原因及危害
国际重复征税的产生原因在于：在国际经济领域中，两国政府对同一跨国纳税人、同一时期的、同一课税客体行使税收管辖权产生冲突。国际重复征税现象在实践中会产生一定的危害。
从法律角度讲，国际重复征税使从事跨国投资和其他各种经济活动的纳税人相对于从事国内投资和其他各种经济活动的纳税人，背负了沉重的双重税收义务负担，违背了税收中立和税负公平这些基本的税法原则。
从经济角度上看，国际重复征税造成了税负不公平结果，使跨国纳税人处于不利的竞争地位，势必挫伤从事跨国经济活动的人的积极性，从而阻碍国际间资金、技术和人员的正当流动、交往。
二、国际上解决重复征税的主要方法
1、免税法
免税法，亦称豁免法，是指居住国政府对本国居民纳税人来源于来源国的、已向来源地区纳税的跨国所得，在一定条件下放弃居民税收管辖权，允许不计入该居民纳税人的应税所得额内免予征税的方法。免税法主要有全额免税和累进免税两种形式。
2、抵免法
抵免法指居住国按本国的居民纳税人在全世界范围内的所得汇总计算其应纳税款，但允许其将境外所得而已向来源国缴纳的税款在本国税法规定的限度内从本国应纳税额中予以扣除。
依照抵免法中的纳税人是否同一，可以将抵免法分为直接抵免和间接抵免两种。根据抵免数额有无限制，又可以将抵免法分为全额抵免和限额抵免。
3、扣除法
扣除法是指居住国对本国居民纳税人已向来源国缴纳的税款作为一项特殊费用，允许其从应税所得额或应税财产价款额中予以扣除，就其余额适用相应的税率计算应纳税额。由于扣除法并不能真正地避免国际重复征税，因此采用这种方法的国家不多。
4、国际税收饶让制度
税收饶让，又称为税收饶让抵免，是指采用抵免法来消除国际重复征税的国家，对本国居民纳税人在来源国享受税收优惠而减免的那部分所得税，视其已经缴纳，不再补征税款。发达国家为了鼓励本国资本到国外投资，大多数同意实行税收饶让。但也有少数发达国家对税收饶让持否定态度，如美国就以饶让违反税收中性原则及损害东道国利益为由拒绝提供饶让抵免。
三、我国避免国际重复征税政策的现状分析
1、资本输入中性的严重偏离
资本输入中性要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率。我国现行内、外两套企业所得税税制，且两者存在四大差异：一是法律效力和法律层次不统一；二是适用税率的形式不同；三是税收优惠政策不同；四是内外资企业税前扣除和资产的税务处理不同。相对于外国企业，现行税法给予本国企业诸多歧视性的待遇安排，使资本输入中性被严重扭曲。
2、资本输出中性的障碍
分国限额抵免公式的缺陷。根据现行税法规定，无论外商投资企业还是国内企业，对其境外所得税的抵免都规定了"扣除限额"，不同之处在于内资企业"境外所得计征所得税暂行办法"还特别规定了"企业境外业务之间的盈亏可以相互弥补，境内外之间的盈亏不相互弥补"。同时明确"境外应纳税所得额为企业境外业务之间盈亏相抵后的金额"，对其海外各公司的所得，可以盈亏相抵后的金额计算应纳税所得额。目前内资企业纳税人在境外已缴纳的所得税税款也采取了分国不分项计算抵扣限额。但由此也带来一些困惑：
分国抵免限额=（来自居住国和非居住国全部应税所得€拙幼」盟奥剩﹢桌醋阅骋环蔷幼」λ八脌骼醋跃幼」头蔷幼」坑λ八?
依据《境外所得计征所得税暂行办法》的规定，除了公式中"来源于某国(地区)的所得额"是未经海外公司之间盈亏相抵后的金额，其余"境外所得额"都是海外各公司盈亏相抵后的金额。这样，公式中分子与分母的计算口径显然不一致。分子是未经盈亏相抵的金额（大口径），分母则是盈亏相抵后的金额（小口径），两者相除后势必增大计算扣除限额的比例，提高税收抵免限额。在境外税率高且准许间接抵免及多层抵免的情况下，加大税收抵免限额，有利于消除重复征税；而在境外税率低且不予间接抵免及多层抵免的情况下，加大税收抵免限额，将增加企业负担。
四、我国避免国际双重征税的制度设计
我国于2008年实施的新的企业说得税法，首次引入间接抵免办法。
1、引入间接抵免制度的必要性
无论从完善税法的角度还是基于国民待遇原则出发，我国在即将合并的所得税法中引入间接抵免制度已势在必行，理由为：
（1）满足彻底消除国际重复征税，鼓励境内企业"走出去"参与国际税收竞争的需要。
（2）配合国际税收协定的执行。国际税收协定的执行需要国内法的支持，虽然我国在对外签订的税收协定中对间接抵免采取了不同的处理方法，但由于没有国内税法的相关支持，协定中的相关规定在实践中也无从遵循。
（3）与CFC涉税条款相对应。美国、日本等国税法在设定CFC相关征收条款的同时，规定母公司对于子公司的未分配利润根据CFC立法被视为分配时所缴纳的外国税收，可以享受间接抵免。若我国在即将合并的所得税法中引入CFC征税条款，那么也应参照美日做法，引入与之相对应的间接抵免制度。这样才能解除由于实施国际反避税措施所可能造成国际重复征税的后顾之忧。
2、间接抵免制度必须明确的问题
（1）间接抵免的层次
各国对可间接抵免的公司层次的规定有所不同：德国、日本、墨西哥和挪威等国的间接抵免适用于两层子公司之间；西班牙的间接抵免则适用于三层符合条件的外国子公司；美国的间接抵免适用于六层符合条件的外国子公司；澳大利亚、爱尔兰、毛里求斯、南非和英国的税法则规定，只要每层子公司的股权拥有或表决权控制达到法定最低要求，所有各层公司缴纳的外国税收都可以享受间接抵免。出于我国对外投资的现状及其管理可行性考虑，建议对我国间接抵免的公司法律层次不作限定，但必须就中间层次间的股权份额作出严格限制，即中间层次必须是100%股权关系，最后运营公司必须达10%股份以上。
（2）税收抵免的汇率问题
间接抵免的计算还涉及到可抵免的外国税收的外汇汇率换算问题。是采用历史汇率（即缴纳外国税收时的通行汇率），还是现行汇率（即分配股息时的汇率）？母公司所在的居住国在计算外国税收抵免额时使用哪种汇率对母公司有利，关键要看子公司所在的东道国货币汇率的变化情况。个人更倾向于按历史汇率换算，因为相对现行汇率而言，更具确定性（股息分配的时间可以人为调节）。
参考文献：
[1]王铁军,苑新丽.国际税收[M].经济科学出版社,2009.
[2]杨斌.国际税收[M].复旦大学出版社,2003.
[3]陈志楣.税收制度比较[M].经济科学出版社,2000
作者简介：曲艳华（1988-），辽宁大连人，东北财经大学研究生院硕士研究生，研究方向：税务学。
关键词：国际重复征税概述；解决方法；现状分析；制度设计
一、国际重复征税概述
1、国际重复征税概念
国际重复征税亦称国际双重征税，一般指两个国家各自依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的、同一征税对象、在同一征税期限内的同时征税。
2、国际重复征税产生原因及危害
国际重复征税的产生原因在于：在国际经济领域中，两国政府对同一跨国纳税人、同一时期的、同一课税客体行使税收管辖权产生冲突。国际重复征税现象在实践中会产生一定的危害。
从法律角度讲，国际重复征税使从事跨国投资和其他各种经济活动的纳税人相对于从事国内投资和其他各种经济活动的纳税人，背负了沉重的双重税收义务负担，违背了税收中立和税负公平这些基本的税法原则。
从经济角度上看，国际重复征税造成了税负不公平结果，使跨国纳税人处于不利的竞争地位，势必挫伤从事跨国经济活动的人的积极性，从而阻碍国际间资金、技术和人员的正当流动、交往。
二、国际上解决重复征税的主要方法
1、免税法
免税法，亦称豁免法，是指居住国政府对本国居民纳税人来源于来源国的、已向来源地区纳税的跨国所得，在一定条件下放弃居民税收管辖权，允许不计入该居民纳税人的应税所得额内免予征税的方法。免税法主要有全额免税和累进免税两种形式。
2、抵免法
抵免法指居住国按本国的居民纳税人在全世界范围内的所得汇总计算其应纳税款，但允许其将境外所得而已向来源国缴纳的税款在本国税法规定的限度内从本国应纳税额中予以扣除。
依照抵免法中的纳税人是否同一，可以将抵免法分为直接抵免和间接抵免两种。根据抵免数额有无限制，又可以将抵免法分为全额抵免和限额抵免。
3、扣除法
扣除法是指居住国对本国居民纳税人已向来源国缴纳的税款作为一项特殊费用，允许其从应税所得额或应税财产价款额中予以扣除，就其余额适用相应的税率计算应纳税额。由于扣除法并不能真正地避免国际重复征税，因此采用这种方法的国家不多。
4、国际税收饶让制度
税收饶让，又称为税收饶让抵免，是指采用抵免法来消除国际重复征税的国家，对本国居民纳税人在来源国享受税收优惠而减免的那部分所得税，视其已经缴纳，不再补征税款。发达国家为了鼓励本国资本到国外投资，大多数同意实行税收饶让。但也有少数发达国家对税收饶让持否定态度，如美国就以饶让违反税收中性原则及损害东道国利益为由拒绝提供饶让抵免。
三、我国避免国际重复征税政策的现状分析
1、资本输入中性的严重偏离
资本输入中性要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率。我国现行内、外两套企业所得税税制，且两者存在四大差异：一是法律效力和法律层次不统一；二是适用税率的形式不同；三是税收优惠政策不同；四是内外资企业税前扣除和资产的税务处理不同。相对于外国企业，现行税法给予本国企业诸多歧视性的待遇安排，使资本输入中性被严重扭曲。
2、资本输出中性的障碍
分国限额抵免公式的缺陷。根据现行税法规定，无论外商投资企业还是国内企业，对其境外所得税的抵免都规定了"扣除限额"，不同之处在于内资企业"境外所得计征所得税暂行办法"还特别规定了"企业境外业务之间的盈亏可以相互弥补，境内外之间的盈亏不相互弥补"。同时明确"境外应纳税所得额为企业境外业务之间盈亏相抵后的金额"，对其海外各公司的所得，可以盈亏相抵后的金额计算应纳税所得额。目前内资企业纳税人在境外已缴纳的所得税税款也采取了分国不分项计算抵扣限额。但由此也带来一些困惑：
分国抵免限额=（来自居住国和非居住国全部应税所得€拙幼」盟奥剩﹢桌醋阅骋环蔷幼」λ八脌骼醋跃幼」头蔷幼」坑λ八?
依据《境外所得计征所得税暂行办法》的规定，除了公式中"来源于某国(地区)的所得额"是未经海外公司之间盈亏相抵后的金额，其余"境外所得额"都是海外各公司盈亏相抵后的金额。这样，公式中分子与分母的计算口径显然不一致。分子是未经盈亏相抵的金额（大口径），分母则是盈亏相抵后的金额（小口径），两者相除后势必增大计算扣除限额的比例，提高税收抵免限额。在境外税率高且准许间接抵免及多层抵免的情况下，加大税收抵免限额，有利于消除重复征税；而在境外税率低且不予间接抵免及多层抵免的情况下，加大税收抵免限额，将增加企业负担。
四、我国避免国际双重征税的制度设计
我国于2008年实施的新的企业说得税法，首次引入间接抵免办法。
1、引入间接抵免制度的必要性
无论从完善税法的角度还是基于国民待遇原则出发，我国在即将合并的所得税法中引入间接抵免制度已势在必行，理由为：
（1）满足彻底消除国际重复征税，鼓励境内企业"走出去"参与国际税收竞争的需要。
（2）配合国际税收协定的执行。国际税收协定的执行需要国内法的支持，虽然我国在对外签订的税收协定中对间接抵免采取了不同的处理方法，但由于没有国内税法的相关支持，协定中的相关规定在实践中也无从遵循。
（3）与CFC涉税条款相对应。美国、日本等国税法在设定CFC相关征收条款的同时，规定母公司对于子公司的未分配利润根据CFC立法被视为分配时所缴纳的外国税收，可以享受间接抵免。若我国在即将合并的所得税法中引入CFC征税条款，那么也应参照美日做法，引入与之相对应的间接抵免制度。这样才能解除由于实施国际反避税措施所可能造成国际重复征税的后顾之忧。
2、间接抵免制度必须明确的问题
（1）间接抵免的层次
各国对可间接抵免的公司层次的规定有所不同：德国、日本、墨西哥和挪威等国的间接抵免适用于两层子公司之间；西班牙的间接抵免则适用于三层符合条件的外国子公司；美国的间接抵免适用于六层符合条件的外国子公司；澳大利亚、爱尔兰、毛里求斯、南非和英国的税法则规定，只要每层子公司的股权拥有或表决权控制达到法定最低要求，所有各层公司缴纳的外国税收都可以享受间接抵免。出于我国对外投资的现状及其管理可行性考虑，建议对我国间接抵免的公司法律层次不作限定，但必须就中间层次间的股权份额作出严格限制，即中间层次必须是100%股权关系，最后运营公司必须达10%股份以上。
（2）税收抵免的汇率问题
间接抵免的计算还涉及到可抵免的外国税收的外汇汇率换算问题。是采用历史汇率（即缴纳外国税收时的通行汇率），还是现行汇率（即分配股息时的汇率）？母公司所在的居住国在计算外国税收抵免额时使用哪种汇率对母公司有利，关键要看子公司所在的东道国货币汇率的变化情况。个人更倾向于按历史汇率换算，因为相对现行汇率而言，更具确定性（股息分配的时间可以人为调节）。
参考文献：
[1]王铁军,苑新丽.国际税收[M].经济科学出版社,2009.
[2]杨斌.国际税收[M].复旦大学出版社,2003.
[3]陈志楣.税收制度比较[M].经济科学出版社,2000
作者简介：曲艳华（1988-），辽宁大连人，东北财经大学研究生院硕士研究生，研究方向：税务学。