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摘要：随着世界进入低碳经济时代，碳排放权交易作为利用市场调控力量的高效能减排措施已经广泛开展。在此背景下，碳交易的参与企业应当如何进行碳排放权交易的相关会计确认与计量，是会计界亟待解决的难题。本文试图在归纳国内外学者已有研究成果的基础上，论证了各种碳排放交易会计确认与计量方式的合理性与可行性，进而提出切合实际且有一定前瞻性的构想。
关键词：低碳经济发展；碳排放权交易；会计确认；会计计量
温室效应日趋严重，世界各国的发展方式逐渐向低能耗、低污染、低排放转型，全球进入低碳发展时代。如何进行碳排放权交易相关会计处理，成为摆在参與企业面前一个无法回避的难题。但由于目前我国相关会计准则尚未制定，关于碳排放权应该认定为何种会计科目、选用何种计量属性以及如何进行记录等争论不休，成为会计理论界和实务界当下急需解决的难题。
一、相关文献综述
Jan Bebbington（2008）研究了碳排放权的确认问题，净额法和总额法，选用净额法时，只有外购的碳排放权按照应当按照购入的实际成本认定为资产，而总额法中，任何途径获得的碳排放权皆应当予以确认。Marcel Braun（2009）认为在获取碳排放权当日应当按市价入账为无形资产，在后续计量中应对该资产有计划地摊销，出售时将取得的实际收入与摊销后的账面剩余价值的差额计入企业的负债，并在年末以此时的公允市价为基准对负债的账面价值进行核算和调整。
张鹏（2010）指出碳排放权虽然获得途径有所不同，但它们都参与在企业日常经营活动中，而且在CDM项目中持有的最终目的都是为了销售，所以碳排放权可以认定为存货资产。时军（2010）等人认为，碳排放权本质就是排放温室气体的权利，具有某种金融资产的特性，但企业持有它往往不是为了短时间内出售来获取利益，应作为可供出售金融资产。何洪峰等学者（2010）认为，作为无形资产的碳排放权，初始计量应参考重置成本进行估价，后续计量应按预期使用年限有计划地摊销，摊销额算入当期损益，但期间的价格变动不应计入损益。
纵览国内外相关文献可知，虽然众多学者在一定程度上达成了共识，但围绕碳排放权交易的会计确认、计量与记录相关方式探讨至今没有定论。
二、碳排放权的会计科目确认
碳排放权究竟应该以何种资产进行会计核算和列示在财务报表上，理论界与实务界至今争论不休。在会计理论界，国内的代表性主张大致分为三类：存货、无形资产和金融资产。在会计实务中，国际上企业对碳排放权进行确认时的主要做法是计入存货、无形资产和其他资产。
（一）作为存货确认
根据《企业会计准则第1号》存货的定义，持有存货的目标从根本上来讲就是以备日后将其卖出。中国目前主要是通过CDM项目参加到国际碳排放权交易合作，而对于企业的这个项目来说，其核心产成品就是碳排放权，碳排放权的研发主要目的是为了履行销售合同，必然以出售为最终目的。所以，从持有目的方面，碳排放权的确能满足存货定义中的一些特征。然而，存货的本质是参加进企业日常生产经营中的材料和物料，它是以实体形态存在的。而反观碳排放权，虽然它也被运用到企业的日常生产经营活动中并能够用于出售获利，但它不具有实物形态，这一点决定了碳排放权不属于存货。
（二）作为无形资产确认
参照《企业会计准则》中无形资产的定义，可以定性碳排放权。无论是作为卖方的成功申请CDM项目的企业，还是作为买方或获得政府配额的企业，其持有的碳排放权均可以自由地进行日常经营自用或市场出售，这表明该项权利已经完全为该企业持有或控制；碳排放权本质上是排出一定量二氧化碳的权力，显然不具备实体状态；碳排放权可以经过相关部门独立地销售或转出，并且可以与其余资产清晰地区分开来，因此是可以辨别的；碳排放权无法直观地体现为一定的货币量，预期现金流量也不能确定，应属非货币性资产。综上分析，碳排放权可以归属为无形资产。不过，在一个CDM项目中，发达国家企业的目标是日后在生产经营中自用其获得的碳排放权，而目前国内企业的持有目的大多是出售获利，从持有目的上来看我国企业的碳排放权更接近存货而不是无形资产。
（三）作为金融资产确认
根据我国《企业会计准则第22号》中对于金融资产的相关规定，碳排放权具有某些金融资产的性质。在碳排放权交易市场上，该权利能够在海内外范围内实现流转通行，其价格根据碳市场内的复杂定价机制、即时成交量等种种要素不断发生上下波动。有些企业买入碳排放权是为了在市场内实现短线操作即短时间内地买入卖出来赚取差价，并且可以展开现货、期货和期权等方式多样的金融交易。将碳排放权作为一种交易性金融资产进行处理，更符合本质。然而，和海外市场相比，国内尚未建立统一的碳排放权交易市场，相关交易机制有待于建立健全，有效的定价体系尚未形成。如果在这种境况下就超前地确认碳排放权为金融资产，微观上会使企业利润核算呈现虚假增长，损害报表的客观性，从宏观讲会对市场造成冲击。因此，现阶段不宜把碳排放权计为交易性金融资产。
（四）确认为独立科目
有少部分学者提出，碳资产与生物资产以及油气资产在一定程度上有相似之处，因此在会计处理上也可以效仿生物及油气资产，为碳排放权设立一个单独的科目账户进行核算，比如“碳排放权资产”等。而此类资产的性质，既不同于流动资产也不同于非流动资产。将该科目账户作为一项独立主体，进行会计的确认和计量，当发生资产变动事项时记录和核算。然而，为碳排放权设立一个独立科目，难免会造成后续记录和报告中的复杂性。而且对于新会计科目的定义和定性，由之前科目向新科目的过渡，会牵涉到诸如此类的众多问题。目前设立独立科目的构想不成熟，不适宜在短期内付诸实践。
（五）符合现阶段市场环境的确认方式构想
1.根据持有目的分别确认碳排放权
笔者认为，在对碳排放权进行会计科目确认时，理应依据交易主体交易目的不同，分情况进行探讨。如果交易是为了持有用于抵消自身碳排量，则碳排放权确认为无形资产更合理，如果交易是为了短期内出售或回购以获利，则应确认为交易性金融资产更合理，分别进行核算。该方法能够合理反映两种情形下碳排放权表现出的不同特征，而这种确认方式反映在资产负债表里，能让经营主体更为明晰地了解自身资产状况，合理地进行运营评估、风险控制，而对于企业外部人员来说，这种确认方式也更加保障科学地衡量企业真实的资产结构和状况。 2.根据市场成熟度分阶段确认碳排放权
我国的碳交易市场发展尚不成熟，统一的交易场所没有建立健全。目前企业资产中的碳排放权，大多是在CDM机制下出售给国外企业或买入以备自身生产经营所用，而碳金融业务还没有发展完善，一般只能提供CDM咨询、项目融资等基础性服务。所以现阶段适宜采用“无形资产确认为主、交易性金融资产确认为辅”的确认方式。可以展望的是，国内碳排放权交易平台的陆续设立和交易市场的迅猛发展已成为大势所趋，中国发改委在2016年提出“确保2017年启动全国碳排放权交易并实施碳排放权交易制度”。发达的碳交易市场下，碳排放权形成科学的定价系统，始终以公允市价计量，呈现向金融产品转化的特点。未来的这一发展阶段，碳排放权将更适合广泛通过交易性金融资产展开会计相关处理。
三、碳排放权的会计计量属性
我国《企业会计准则——基本准则》界定了资产的5种计量属性，采用上述计量方式时，“应该确保能够获取特定的会计要素价值并真实可信地计量”。从国内外学者当前研究成果来看，对于企业碳排放权计量属性的选择主要观点有：历史成本、公允价值。
（一）以历史成本计量
企业最初外购碳排放权时会以一个合理的价格购入，该价格是符合买方与卖方的意愿的，即交易的历史成本，比较直观地反映了碳排放权的实际价值。另外，使用历史成本进行计量在会计实务中可以在一定程度上避免碳排放权价格波动所带来的不确定性，处理起来方便稳妥。从这个意义上来看对碳排放权采取历史成本的价值计量方式既现实又可靠。
若对企业获取的所有碳排放权均采用历史成本进行初始和后续计量，那么则可能无法全面反映交易状况。当政府根据总量无偿分配给企业碳排放权时，这一部分免费获得的资产的历史成本显然为零，但实际上这部分碳排放权也是有实际价值的。这种情况下，如果仍选用历史成本来计量其价值就明显不合理。
（二）以公允价值计量
在信息相关性方面，公允价值比历史成本有着本质上的优越，会计信息使用者可以根据其变动情况掌握到更多的经济和运营情况。随着碳排放权市场在我国逐步建立健全，以及定价机制日趋完善合理，碳排放权的市价就能在该市面上愈来愈准确地获取。此时如果企业选用公允价值作为对碳排放权的计量方式，就能更好地表现出碳排放权所包含的真正经济意义。所以说，以公允价值计量符合碳排放权市场的未来长远发展趋势。
从全球范围内的市场环境来看，由于中国现阶段是通过CDM项目来参与碳排放权交易，当下还没有任务性地减少碳排放量的要求，而全球的减排政策和法规一旦发生变化，我国通过项目所提供出的碳排放权价格就必然会随之而波动，进而对我国碳交易市场造成冲击和危害。在此情况下，如果采用公允价值计量，我国在碳排放权交易市场上将处于更加被动的地位。
（三）符合现阶段市场环境的计量方式构想
由以上论证可以看出，无论是选用历史成本还是选用公允价值的方式都各有利弊。在实际处理中，企业所持有的碳排放权由于根据最终使用途径即目的不同，可以被分为生产自用型碳排放权和交易获利型碳排放权，二者呈现出的特点不同，故计量属性也不应相同。这一点与会计确认的分类是一致的。笔者认为，在实务中对碳排放权进行计量应该全面考虑这种不同，故而综合采用历史成本与公允价值，根据持有目的进行分别计量，以求最大程度地规避不合理性、发挥合理性。对于自用型碳排放权，大多数按照歷史成本核算其价值，并且企业在持有期间对其有计划地摊销，并合理计提减值准备；对于交易型碳排放权的情况，因为和交易市场变动密切相关，则应当按照公允价值核算其价值。
四、结束语
本文以整合国内外研究成果为基础，厘清碳排放权交易相关的会计问题，并结合我国碳交易市场发展状况和企业碳交易中的不同情况，提出了切合实际并有一定前瞻性的设想。在当下国际范围内，随着碳交易机制逐渐建立健全，碳排放权交易市场定会呈现出有目共睹的良好发展态势。
参考文献：
[1]张鹏.CDM下我国碳减排量的会计确认和计量[J].财会研究，2010（1）：39-41.
[2]时军，王艳龙.低碳经济环境下我国碳排放权确认与计量探析[J].财会通讯，2010（9）：134-137.
[3]张倩，张国康.清洁发展机制下核证碳减排量的会计核算研究[J].财会月刊，2011（5）：31-32.
[4]王蜜.产权保护导向的碳排放权交易会计研究[D].湖南大学，2013：1.
（作者单位：山东财经大学会计学院）
关键词：低碳经济发展；碳排放权交易；会计确认；会计计量
温室效应日趋严重，世界各国的发展方式逐渐向低能耗、低污染、低排放转型，全球进入低碳发展时代。如何进行碳排放权交易相关会计处理，成为摆在参與企业面前一个无法回避的难题。但由于目前我国相关会计准则尚未制定，关于碳排放权应该认定为何种会计科目、选用何种计量属性以及如何进行记录等争论不休，成为会计理论界和实务界当下急需解决的难题。
一、相关文献综述
Jan Bebbington（2008）研究了碳排放权的确认问题，净额法和总额法，选用净额法时，只有外购的碳排放权按照应当按照购入的实际成本认定为资产，而总额法中，任何途径获得的碳排放权皆应当予以确认。Marcel Braun（2009）认为在获取碳排放权当日应当按市价入账为无形资产，在后续计量中应对该资产有计划地摊销，出售时将取得的实际收入与摊销后的账面剩余价值的差额计入企业的负债，并在年末以此时的公允市价为基准对负债的账面价值进行核算和调整。
张鹏（2010）指出碳排放权虽然获得途径有所不同，但它们都参与在企业日常经营活动中，而且在CDM项目中持有的最终目的都是为了销售，所以碳排放权可以认定为存货资产。时军（2010）等人认为，碳排放权本质就是排放温室气体的权利，具有某种金融资产的特性，但企业持有它往往不是为了短时间内出售来获取利益，应作为可供出售金融资产。何洪峰等学者（2010）认为，作为无形资产的碳排放权，初始计量应参考重置成本进行估价，后续计量应按预期使用年限有计划地摊销，摊销额算入当期损益，但期间的价格变动不应计入损益。
纵览国内外相关文献可知，虽然众多学者在一定程度上达成了共识，但围绕碳排放权交易的会计确认、计量与记录相关方式探讨至今没有定论。
二、碳排放权的会计科目确认
碳排放权究竟应该以何种资产进行会计核算和列示在财务报表上，理论界与实务界至今争论不休。在会计理论界，国内的代表性主张大致分为三类：存货、无形资产和金融资产。在会计实务中，国际上企业对碳排放权进行确认时的主要做法是计入存货、无形资产和其他资产。
（一）作为存货确认
根据《企业会计准则第1号》存货的定义，持有存货的目标从根本上来讲就是以备日后将其卖出。中国目前主要是通过CDM项目参加到国际碳排放权交易合作，而对于企业的这个项目来说，其核心产成品就是碳排放权，碳排放权的研发主要目的是为了履行销售合同，必然以出售为最终目的。所以，从持有目的方面，碳排放权的确能满足存货定义中的一些特征。然而，存货的本质是参加进企业日常生产经营中的材料和物料，它是以实体形态存在的。而反观碳排放权，虽然它也被运用到企业的日常生产经营活动中并能够用于出售获利，但它不具有实物形态，这一点决定了碳排放权不属于存货。
（二）作为无形资产确认
参照《企业会计准则》中无形资产的定义，可以定性碳排放权。无论是作为卖方的成功申请CDM项目的企业，还是作为买方或获得政府配额的企业，其持有的碳排放权均可以自由地进行日常经营自用或市场出售，这表明该项权利已经完全为该企业持有或控制；碳排放权本质上是排出一定量二氧化碳的权力，显然不具备实体状态；碳排放权可以经过相关部门独立地销售或转出，并且可以与其余资产清晰地区分开来，因此是可以辨别的；碳排放权无法直观地体现为一定的货币量，预期现金流量也不能确定，应属非货币性资产。综上分析，碳排放权可以归属为无形资产。不过，在一个CDM项目中，发达国家企业的目标是日后在生产经营中自用其获得的碳排放权，而目前国内企业的持有目的大多是出售获利，从持有目的上来看我国企业的碳排放权更接近存货而不是无形资产。
（三）作为金融资产确认
根据我国《企业会计准则第22号》中对于金融资产的相关规定，碳排放权具有某些金融资产的性质。在碳排放权交易市场上，该权利能够在海内外范围内实现流转通行，其价格根据碳市场内的复杂定价机制、即时成交量等种种要素不断发生上下波动。有些企业买入碳排放权是为了在市场内实现短线操作即短时间内地买入卖出来赚取差价，并且可以展开现货、期货和期权等方式多样的金融交易。将碳排放权作为一种交易性金融资产进行处理，更符合本质。然而，和海外市场相比，国内尚未建立统一的碳排放权交易市场，相关交易机制有待于建立健全，有效的定价体系尚未形成。如果在这种境况下就超前地确认碳排放权为金融资产，微观上会使企业利润核算呈现虚假增长，损害报表的客观性，从宏观讲会对市场造成冲击。因此，现阶段不宜把碳排放权计为交易性金融资产。
（四）确认为独立科目
有少部分学者提出，碳资产与生物资产以及油气资产在一定程度上有相似之处，因此在会计处理上也可以效仿生物及油气资产，为碳排放权设立一个单独的科目账户进行核算，比如“碳排放权资产”等。而此类资产的性质，既不同于流动资产也不同于非流动资产。将该科目账户作为一项独立主体，进行会计的确认和计量，当发生资产变动事项时记录和核算。然而，为碳排放权设立一个独立科目，难免会造成后续记录和报告中的复杂性。而且对于新会计科目的定义和定性，由之前科目向新科目的过渡，会牵涉到诸如此类的众多问题。目前设立独立科目的构想不成熟，不适宜在短期内付诸实践。
（五）符合现阶段市场环境的确认方式构想
1.根据持有目的分别确认碳排放权
笔者认为，在对碳排放权进行会计科目确认时，理应依据交易主体交易目的不同，分情况进行探讨。如果交易是为了持有用于抵消自身碳排量，则碳排放权确认为无形资产更合理，如果交易是为了短期内出售或回购以获利，则应确认为交易性金融资产更合理，分别进行核算。该方法能够合理反映两种情形下碳排放权表现出的不同特征，而这种确认方式反映在资产负债表里，能让经营主体更为明晰地了解自身资产状况，合理地进行运营评估、风险控制，而对于企业外部人员来说，这种确认方式也更加保障科学地衡量企业真实的资产结构和状况。 2.根据市场成熟度分阶段确认碳排放权
我国的碳交易市场发展尚不成熟，统一的交易场所没有建立健全。目前企业资产中的碳排放权，大多是在CDM机制下出售给国外企业或买入以备自身生产经营所用，而碳金融业务还没有发展完善，一般只能提供CDM咨询、项目融资等基础性服务。所以现阶段适宜采用“无形资产确认为主、交易性金融资产确认为辅”的确认方式。可以展望的是，国内碳排放权交易平台的陆续设立和交易市场的迅猛发展已成为大势所趋，中国发改委在2016年提出“确保2017年启动全国碳排放权交易并实施碳排放权交易制度”。发达的碳交易市场下，碳排放权形成科学的定价系统，始终以公允市价计量，呈现向金融产品转化的特点。未来的这一发展阶段，碳排放权将更适合广泛通过交易性金融资产展开会计相关处理。
三、碳排放权的会计计量属性
我国《企业会计准则——基本准则》界定了资产的5种计量属性，采用上述计量方式时，“应该确保能够获取特定的会计要素价值并真实可信地计量”。从国内外学者当前研究成果来看，对于企业碳排放权计量属性的选择主要观点有：历史成本、公允价值。
（一）以历史成本计量
企业最初外购碳排放权时会以一个合理的价格购入，该价格是符合买方与卖方的意愿的，即交易的历史成本，比较直观地反映了碳排放权的实际价值。另外，使用历史成本进行计量在会计实务中可以在一定程度上避免碳排放权价格波动所带来的不确定性，处理起来方便稳妥。从这个意义上来看对碳排放权采取历史成本的价值计量方式既现实又可靠。
若对企业获取的所有碳排放权均采用历史成本进行初始和后续计量，那么则可能无法全面反映交易状况。当政府根据总量无偿分配给企业碳排放权时，这一部分免费获得的资产的历史成本显然为零，但实际上这部分碳排放权也是有实际价值的。这种情况下，如果仍选用历史成本来计量其价值就明显不合理。
（二）以公允价值计量
在信息相关性方面，公允价值比历史成本有着本质上的优越，会计信息使用者可以根据其变动情况掌握到更多的经济和运营情况。随着碳排放权市场在我国逐步建立健全，以及定价机制日趋完善合理，碳排放权的市价就能在该市面上愈来愈准确地获取。此时如果企业选用公允价值作为对碳排放权的计量方式，就能更好地表现出碳排放权所包含的真正经济意义。所以说，以公允价值计量符合碳排放权市场的未来长远发展趋势。
从全球范围内的市场环境来看，由于中国现阶段是通过CDM项目来参与碳排放权交易，当下还没有任务性地减少碳排放量的要求，而全球的减排政策和法规一旦发生变化，我国通过项目所提供出的碳排放权价格就必然会随之而波动，进而对我国碳交易市场造成冲击和危害。在此情况下，如果采用公允价值计量，我国在碳排放权交易市场上将处于更加被动的地位。
（三）符合现阶段市场环境的计量方式构想
由以上论证可以看出，无论是选用历史成本还是选用公允价值的方式都各有利弊。在实际处理中，企业所持有的碳排放权由于根据最终使用途径即目的不同，可以被分为生产自用型碳排放权和交易获利型碳排放权，二者呈现出的特点不同，故计量属性也不应相同。这一点与会计确认的分类是一致的。笔者认为，在实务中对碳排放权进行计量应该全面考虑这种不同，故而综合采用历史成本与公允价值，根据持有目的进行分别计量，以求最大程度地规避不合理性、发挥合理性。对于自用型碳排放权，大多数按照歷史成本核算其价值，并且企业在持有期间对其有计划地摊销，并合理计提减值准备；对于交易型碳排放权的情况，因为和交易市场变动密切相关，则应当按照公允价值核算其价值。
四、结束语
本文以整合国内外研究成果为基础，厘清碳排放权交易相关的会计问题，并结合我国碳交易市场发展状况和企业碳交易中的不同情况，提出了切合实际并有一定前瞻性的设想。在当下国际范围内，随着碳交易机制逐渐建立健全，碳排放权交易市场定会呈现出有目共睹的良好发展态势。
参考文献：
[1]张鹏.CDM下我国碳减排量的会计确认和计量[J].财会研究，2010（1）：39-41.
[2]时军，王艳龙.低碳经济环境下我国碳排放权确认与计量探析[J].财会通讯，2010（9）：134-137.
[3]张倩，张国康.清洁发展机制下核证碳减排量的会计核算研究[J].财会月刊，2011（5）：31-32.
[4]王蜜.产权保护导向的碳排放权交易会计研究[D].湖南大学，2013：1.
（作者单位：山东财经大学会计学院）