论文部分内容阅读
摘 要 在新会计准则和新税法的体制下,税法和企业财务会计制度的差别较大,资产损失的税务规定和会计规定存在较大的差异。本文以工作中的实践案例来分析说明了固定资产、存货损失的会计与税法的差异。
关键词 固定资产 存货损失 税务处理 会计规定
中图分类号:F275文献标识码:A
从2007、2008年度起,新的会计准则和新的企业所得税法和实施条例相继开始实施,然而,企业会计人员由于对税法理解不透彻,只关心会计帐面损失,固定资产报废时有的只申报会计帐面损失,有的申报的是固定资产原值减去累计折旧减去减值准备;税务机关人员由于缺乏会计方面的经验企业会计准则知之甚少,对税务损失和企业会计帐面损失存在较大差异的现象关心甚少,从而对企业的税收权利造成了影响,企业在申报财产损失和税务机关在审批有关财产损失时,造成了较多的失误。
一、固定资产、存货损失的税务处理与会计规定
新税法规定:企业转让资产,固定资产的净值、转让费用和转让税金等可以在计算应纳税所得额时扣除;企业在出售转让固定资产时,处置收入扣除计税成本和相关税费后所产生的损失,可冲减应纳税所得;报废固定资产、发生固定资产毁损、盘亏等造成的损失,经税务机关核准后可作为财产损失税前扣除。按照税法规定,企业已提取减值准备的固定资产,如果计提减值准备时已调增应纳税所得额,转让处置有关资产而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整,即转回的准备部分不计入应纳税所得额,其计算公式简单归纳如下:处置资产税收损失=处置收入-[按税法规定确定的资产成本(或原价)-按税法规定计提的累计折旧]-处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费。
《企业会计准则第4号——固定资产》第二十三条规定:企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。企业处置已计提减值准备的各项资产,按照会计会计准则规定确定的处置损益计入当期损益,其计算公式简单归纳如下:处置资产会计损失=处置收入-[按会计规定确定的资产成本(或原价)-按会计规定计提的累计折旧-处置资产已计提的减值准备余额]-处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费。
二、固定资产、存货损失的会计与税法差异分析
由会计准则和税法有关规定,我们可以看到固定资产资产处置时发生的固定资产损失存在较大的税会差异,也就是说会计帐面反映的固定资产损失只有在同时满足固定资产初始计量不存在税会计差异、税法折旧年限(残值率)和会计一致、未计提固定资产减值准备的情况下,固定资产损失才不会存在税会差异。企业所计提的固定资产减值准备在计提的年度即作为纳税调整增加项目,所以在处置时需要作为纳税调减项目处理。
[例]某公司一项固定资产,2006年12月购入,购置成本1000万元,假定税法折旧年限10年,会计预计使用年限5年,残值率0。2007年末计提减值准备300万元。假定预计因使用年限不变。2009年12月经批准报废处理。假定无清理费用及变价收入。
2007年该资产会计帐面价值=1000-1000/5-300=500万
2007年该资产计税基础=1000-1000/10=900万
2007年末资产会计基础小于计税基础产生可抵扣暂时性差异400万元,应确认递延所得税资产100万元。
2007年所得税汇算清缴由于税会折旧不同应调整增加应纳税所得额1000/5-1000/10=100万元
2007年所得税汇算清缴由于固定资产减值准备调整增加应纳税所得额300万元
2008年该资产帐面价值=500-500/4=375万
2008年该资产计税基础=1000-1000/10*2=800万
2008年末资产会计基础小于计税基础产生可抵扣暂时性差异425万元,应确认递延所得税资产106.25万元,2007年已经确认100万元,本年确认递延所得税资产6.25万元。
2008年所得税汇算清缴由于税会折旧不同应调整增加应纳税所得额500/4-1000/10=25万元
2009年处置前该资产帐面价值=375-125=250万
2009年固定资产会计帐面损失=250万元
2009年固定资产税收损失=1000-1000/10*3=700万元
2009年所得税汇算清缴由于税会折旧不同应调整增加应纳税所得额500/4-1000/10=25万元
2009年所得税汇算清缴由于固定资产损失税会差异调整减少应纳税所得额450万元,其中属于固定资产减值准备转回300万元(原来是预提的减值准备,现在已变实体损失),调整增加固定资产折旧转回150万元。
截至2009年末,资产会计基等于计税基础为0,应转回原已确认递延所得税资产106.25万元。
由此例我们可以看到,2007年、2008年、2009年该项固定资产由于计提固定资产减值准备和折旧年限的税会差异,可抵扣暂时性差异450万元,并在所属年度调增了应纳税所得额;在处置资产时由于资产损失的税会差异,在处置年度可抵扣暂时性差异全部转回,并相應调整减少应纳税所得额。
将上例变化一下:其他条件不变,假定税法折旧年限与会计预计使用年限均为5年。
2009年处置前该资产帐面价值=会计损失
=1000-1000/5-300-500/4*2=250万
2009年固定资产税收损失=1000-1000/5*3=400万元
2007年所得税汇算清缴由于固定资产减值准备调整增加应纳税所得额300万元;2008年所得税汇算清缴由于税会折旧不同应调整减少应纳税所得额1000/5-500/4=75万元;
2009年所得税汇算清缴由于税会折旧不同应调整减少应纳税所得额1000/5-500/4=75万元;
2009年所得税汇算清缴由于固定资产减值准备调整减少应纳税所得额300万元;2009年所得税汇算清缴由于固定资产减值准备调整减少应纳税所得额300万元;
2009年所得税汇算清缴由于固定资产损失税会差异调整减少应纳税所得额150万;
2009年所得税汇算清缴由于固定资产损失税会差异调整减少应纳税所得额150万元,其中属于固定资产减值准备转回300万元(原来是预提的减值准备,现在已变实体损失),调整增加固定资产折旧转回150万元。
由此例我们可以看到,2007年、2008年、2009年该项固定资产由于计提固定资产减值准备300万元调增应纳税所得额,形成可抵扣暂时性差异确认,确认递延所得税资产,由于计提减值准备造成折旧税会差异,调减应纳税所得额150万元,形成应纳税暂时性差异,确认递延所得税负债;在处置资产时由于资产损失的税会差异150万元,其中属于固定资产减值准备转回300万元(原来是预提的减值准备,现在已变实体损失),调整增加固定资产折旧转回150万元。
从上例我们可以看出固定资产的会计帐面损失和税收损失存在较大的差异,在此例题中固定资产损失的税会差异为450万元。固定资产损失税会差异主要是由以下两种因素作用形成:
(一)固定资产减值准备。
固定资产减值准备,会计处理上计入当期损益;根据税法规定,企业只有在实际发生损失时(如实体发生毁损等),按照税法规定经税务机关审批后确认损失税前扣除。由此可见由于企业会计制度计提资产减值准备和税法认定损失时间不同,故在计提年度由于计提固定资产跌价准备,造成固定资产会计基础小于税收基础,同时形成可抵扣暂时性差异,同时确认递延所得税资产,根据税法规定应调整增加计提固定资产减值准备年度的应纳税所得额。在上述例题中固定资产损失中的税会差异由固定资产减值准备形成金额为300万元。
(二)折旧的税会差异。
按照会计制度及相关准则的规定,固定资产计提减值准备后,应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限(含预计净残值等的变更,下同)重新计算确定折旧率、折旧额或摊销额;按照税法规定,企业已提取减值准备的固定资产、无形资产,如果申报纳税时已调增应纳税所得额,可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。由于计提减值准备造成与按照税法规定按提取减值准备前的账面价值确定的折旧额之间的差额,应进行纳税调整。由于计提固定资产跌价准备会计折旧年限短于税法折旧年限,造成会计折旧大于税法折旧,一般要进行纳税调整,同时形成可抵扣暂时性差异,同时确认递延所得税资产。在上述例题中固定资产损失中的税会差异由固定资产折旧形成金额为150万元。
综上,不论公司在申报固定资产损失还是税务机关在审批固定资产损失时,都应根据企业执行会计准则的具体情况,同时还必须结合以前年度的所得税汇算清缴的纳税申报情况,既保障国家的利益,又保障企业的利益,保证税法的客观和公正性,避免固定资产损失的税会不分,站在企业的角度,要建立健全固定资产台帐,使用电子信息等技术,建立历年纳税申报调整台帐准确计算固定资产税会差异,确保企业利益不受损失;站在税务机关的角度,应根据企业情况,要求企业提供相关资料,避免国家遭受税收损失。
(作者:河南省中瑞会计师事务所审计监察部经理,注册会计师,注册税务师)
关键词 固定资产 存货损失 税务处理 会计规定
中图分类号:F275文献标识码:A
从2007、2008年度起,新的会计准则和新的企业所得税法和实施条例相继开始实施,然而,企业会计人员由于对税法理解不透彻,只关心会计帐面损失,固定资产报废时有的只申报会计帐面损失,有的申报的是固定资产原值减去累计折旧减去减值准备;税务机关人员由于缺乏会计方面的经验企业会计准则知之甚少,对税务损失和企业会计帐面损失存在较大差异的现象关心甚少,从而对企业的税收权利造成了影响,企业在申报财产损失和税务机关在审批有关财产损失时,造成了较多的失误。
一、固定资产、存货损失的税务处理与会计规定
新税法规定:企业转让资产,固定资产的净值、转让费用和转让税金等可以在计算应纳税所得额时扣除;企业在出售转让固定资产时,处置收入扣除计税成本和相关税费后所产生的损失,可冲减应纳税所得;报废固定资产、发生固定资产毁损、盘亏等造成的损失,经税务机关核准后可作为财产损失税前扣除。按照税法规定,企业已提取减值准备的固定资产,如果计提减值准备时已调增应纳税所得额,转让处置有关资产而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整,即转回的准备部分不计入应纳税所得额,其计算公式简单归纳如下:处置资产税收损失=处置收入-[按税法规定确定的资产成本(或原价)-按税法规定计提的累计折旧]-处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费。
《企业会计准则第4号——固定资产》第二十三条规定:企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。企业处置已计提减值准备的各项资产,按照会计会计准则规定确定的处置损益计入当期损益,其计算公式简单归纳如下:处置资产会计损失=处置收入-[按会计规定确定的资产成本(或原价)-按会计规定计提的累计折旧-处置资产已计提的减值准备余额]-处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费。
二、固定资产、存货损失的会计与税法差异分析
由会计准则和税法有关规定,我们可以看到固定资产资产处置时发生的固定资产损失存在较大的税会差异,也就是说会计帐面反映的固定资产损失只有在同时满足固定资产初始计量不存在税会计差异、税法折旧年限(残值率)和会计一致、未计提固定资产减值准备的情况下,固定资产损失才不会存在税会差异。企业所计提的固定资产减值准备在计提的年度即作为纳税调整增加项目,所以在处置时需要作为纳税调减项目处理。
[例]某公司一项固定资产,2006年12月购入,购置成本1000万元,假定税法折旧年限10年,会计预计使用年限5年,残值率0。2007年末计提减值准备300万元。假定预计因使用年限不变。2009年12月经批准报废处理。假定无清理费用及变价收入。
2007年该资产会计帐面价值=1000-1000/5-300=500万
2007年该资产计税基础=1000-1000/10=900万
2007年末资产会计基础小于计税基础产生可抵扣暂时性差异400万元,应确认递延所得税资产100万元。
2007年所得税汇算清缴由于税会折旧不同应调整增加应纳税所得额1000/5-1000/10=100万元
2007年所得税汇算清缴由于固定资产减值准备调整增加应纳税所得额300万元
2008年该资产帐面价值=500-500/4=375万
2008年该资产计税基础=1000-1000/10*2=800万
2008年末资产会计基础小于计税基础产生可抵扣暂时性差异425万元,应确认递延所得税资产106.25万元,2007年已经确认100万元,本年确认递延所得税资产6.25万元。
2008年所得税汇算清缴由于税会折旧不同应调整增加应纳税所得额500/4-1000/10=25万元
2009年处置前该资产帐面价值=375-125=250万
2009年固定资产会计帐面损失=250万元
2009年固定资产税收损失=1000-1000/10*3=700万元
2009年所得税汇算清缴由于税会折旧不同应调整增加应纳税所得额500/4-1000/10=25万元
2009年所得税汇算清缴由于固定资产损失税会差异调整减少应纳税所得额450万元,其中属于固定资产减值准备转回300万元(原来是预提的减值准备,现在已变实体损失),调整增加固定资产折旧转回150万元。
截至2009年末,资产会计基等于计税基础为0,应转回原已确认递延所得税资产106.25万元。
由此例我们可以看到,2007年、2008年、2009年该项固定资产由于计提固定资产减值准备和折旧年限的税会差异,可抵扣暂时性差异450万元,并在所属年度调增了应纳税所得额;在处置资产时由于资产损失的税会差异,在处置年度可抵扣暂时性差异全部转回,并相應调整减少应纳税所得额。
将上例变化一下:其他条件不变,假定税法折旧年限与会计预计使用年限均为5年。
2009年处置前该资产帐面价值=会计损失
=1000-1000/5-300-500/4*2=250万
2009年固定资产税收损失=1000-1000/5*3=400万元
2007年所得税汇算清缴由于固定资产减值准备调整增加应纳税所得额300万元;2008年所得税汇算清缴由于税会折旧不同应调整减少应纳税所得额1000/5-500/4=75万元;
2009年所得税汇算清缴由于税会折旧不同应调整减少应纳税所得额1000/5-500/4=75万元;
2009年所得税汇算清缴由于固定资产减值准备调整减少应纳税所得额300万元;2009年所得税汇算清缴由于固定资产减值准备调整减少应纳税所得额300万元;
2009年所得税汇算清缴由于固定资产损失税会差异调整减少应纳税所得额150万;
2009年所得税汇算清缴由于固定资产损失税会差异调整减少应纳税所得额150万元,其中属于固定资产减值准备转回300万元(原来是预提的减值准备,现在已变实体损失),调整增加固定资产折旧转回150万元。
由此例我们可以看到,2007年、2008年、2009年该项固定资产由于计提固定资产减值准备300万元调增应纳税所得额,形成可抵扣暂时性差异确认,确认递延所得税资产,由于计提减值准备造成折旧税会差异,调减应纳税所得额150万元,形成应纳税暂时性差异,确认递延所得税负债;在处置资产时由于资产损失的税会差异150万元,其中属于固定资产减值准备转回300万元(原来是预提的减值准备,现在已变实体损失),调整增加固定资产折旧转回150万元。
从上例我们可以看出固定资产的会计帐面损失和税收损失存在较大的差异,在此例题中固定资产损失的税会差异为450万元。固定资产损失税会差异主要是由以下两种因素作用形成:
(一)固定资产减值准备。
固定资产减值准备,会计处理上计入当期损益;根据税法规定,企业只有在实际发生损失时(如实体发生毁损等),按照税法规定经税务机关审批后确认损失税前扣除。由此可见由于企业会计制度计提资产减值准备和税法认定损失时间不同,故在计提年度由于计提固定资产跌价准备,造成固定资产会计基础小于税收基础,同时形成可抵扣暂时性差异,同时确认递延所得税资产,根据税法规定应调整增加计提固定资产减值准备年度的应纳税所得额。在上述例题中固定资产损失中的税会差异由固定资产减值准备形成金额为300万元。
(二)折旧的税会差异。
按照会计制度及相关准则的规定,固定资产计提减值准备后,应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限(含预计净残值等的变更,下同)重新计算确定折旧率、折旧额或摊销额;按照税法规定,企业已提取减值准备的固定资产、无形资产,如果申报纳税时已调增应纳税所得额,可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。由于计提减值准备造成与按照税法规定按提取减值准备前的账面价值确定的折旧额之间的差额,应进行纳税调整。由于计提固定资产跌价准备会计折旧年限短于税法折旧年限,造成会计折旧大于税法折旧,一般要进行纳税调整,同时形成可抵扣暂时性差异,同时确认递延所得税资产。在上述例题中固定资产损失中的税会差异由固定资产折旧形成金额为150万元。
综上,不论公司在申报固定资产损失还是税务机关在审批固定资产损失时,都应根据企业执行会计准则的具体情况,同时还必须结合以前年度的所得税汇算清缴的纳税申报情况,既保障国家的利益,又保障企业的利益,保证税法的客观和公正性,避免固定资产损失的税会不分,站在企业的角度,要建立健全固定资产台帐,使用电子信息等技术,建立历年纳税申报调整台帐准确计算固定资产税会差异,确保企业利益不受损失;站在税务机关的角度,应根据企业情况,要求企业提供相关资料,避免国家遭受税收损失。
(作者:河南省中瑞会计师事务所审计监察部经理,注册会计师,注册税务师)