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摘要：形势需要我国尽快建立健全移居税收制度。一个公民移居他国之所以应当缴纳相关税收，是因为公民移居他国相当于出售其全球财产，公民移居他国相当于发生财产赠与事由，一些公民移局只是为了避税。我国应该学习借鉴发达国家经验，采取适当的策略，建立我国的移居税收制度：对移居者未实现的资本利得课征所得税的制度，有条件地延长移居者无限纳税义务的制度，视公民移居他国为财产赠与事由而清算遗产税的制度。
关键词：富豪移民;税制改革;移居税收制度;遗产税
我国正成为全球最大的移民输出国，这一状况将会持续较长时间，将会导致财富大规模外流，对社会大众心理造成较大负面影响。对此，我国的移居税收制度应当有所作为，因而需要在探讨基本原理、借鉴国际经验的基础上，建立健全我国的移居税收制度。
一、移居税收制度的基本原理
移居税收制度，是指一国税收制中所有关于移居规定的总称。一国的移居税收制度总是分散在各独立税种和相关规定中的，并不是独立的税种。因此，无论将移居税收制度称为“移居税”还是“弃籍税”，抑或是“离境税”，都是有问题的。探讨移居税收制度的基本原理，就是要回答“公民移居他国为什么应当缴纳相关税收”这一问题。
自由迁徙是基本的人权，各国政府都不得限制或禁止本国公民移居他国，一国的移居税收制度当然不是限制或禁止本国公民移居他国，而是旨在防止本国正当的税收利益因公民移居他国而受到损失。一个公民移居他国之所以应当缴纳相关税收，原因有以下几方面。
首先，公民移居他国相当于出售其全球财产。一国公民一旦移居他国，他与该国的法律关系马上就发生了质的变化，其身份就从本国公民变成了他国公民，其财产也就从本国财产变成了他国财产。这相当于本国一位公民将其全球财产出售给了他国一位公民，其全球资产的市场价值与其账面价值的差额，即资本利得自然应该缴纳所得税。这是移居税收制度的一大类别。这里关键是移居他国所引起的财产法律关系的变化无异于出售行为，只要这样的行为发生，其资本利得就已实现，就应缴纳所得税，而不论其财产的出售对象为他国公民，还是本国公民。移出国之所以有权对这笔资本利得征收所得税，是因为在该公民移居之前这笔资本利得已经产生，属于该国的应税收入，而移居行为使这笔资本利得难以实现。因此，这一类别的移居税收制度仅仅是维护了本国正当的税收权益，而不是要阻止公民移居他国。
其次，公民移居他国相当于发生财产赠与事由。就遗产税而言，公民移居他国相当于发生了财产赠与事由，即相当于本国公民将其全球财产赠与了他国公民。这是使遗产税征收不能的事由，即移居使移出国不能等到该公民死亡后再征遗产税。解决的办法是，像赠与税的征收那样，在这些事由发生时提前征收遗产税。这同样是因为移居者在移居前已经产生了应纳遗产税的利益，提前征收遗产税是为了维护本国正当的税收权益，而不是要阻止公民移居他国。
最后，一些公民移居他国只是为了避税。一些公民移居他国只是为了从高税国移居到低税国或避税地，以摆脱高税国的居民身份，免除向高税国负有的无限纳税义务，即移居只是避税策略，与移出国仍然保持着实质的经济联系。解决办法主要是移出国有条件地要求移出居民继续承担无限纳税义务，以打击避税，维护本国正当的税收权益。
对于法人而言，因为没有生命，谈不到死亡，不应缴纳遗产税，所以法人的移居便没有提前征收遗产税的问题，但移居税收制度的其他理由仍然是成立的。
二、移居税收制度的国际经验
目前，主要是一些发达国家建立了较为完善的移居税收制度。德国1972年公布的《涉外税法》规定，凡移居到避税地的前德国公民，若从其移居的当年算起，往前10年中有5年是德国税收上的居民或公民，只要税务当局根据规定条件认定其与德国保持有实质的经济联系，在未来10年内仍视其为国内的税收居民，就其全球所得向德国政府纳税。瑞典1966年实施的《市政税法》规定，一个瑞典公民在移居他国后的3年内，一般仍被认定为瑞典税收上的居民，仍要在瑞典负无限纳税义务，除非他能证明自己与瑞典不再有任何实质性联系。意大利1999年出台的一项反避税措施规定，凡意大利居民移居到一个避税地国家或地区，即使其名字已经从市政户籍登记处删除，仍要被认定为意大利居民，继续向意大利政府负无限纳税义务。美国所得税法第877节规定，如果美国公民以避税为目的放弃美国的公民身份，则该纳税人必须像美国公民一样再向美国政府负担10年的纳税义务。芬兰、挪威、西班牙等国也有类似规定。澳大利亚、加拿大、法国等还对移居者没有实现的资本利得课税。对于采用临时离境方式来避免达到法定居住天数的避税方法，有的国家采用对短期离境不予扣除计算的对策，有的国家则采用将前一、二年实际居住天数按一定比例加以平均，来确定某个人在本年是否达到居住天数标准。
为防范法人避税性移居，美国、英国、爱尔兰、加拿大等国在同时采用注册地标准和管理机构所在地标准判定法人居民身份外，还规定如果本国居民公司改在他国注册或总机构、有效管理机构移到国外从而不再属于本国居民公司时，该公司必须视同进行清算，其资产视同销售后取得的资本利得，要在本国缴纳所得税。美国《联邦税收法典》还规定，本国居民公司若要在清理后并入外国居民公司，必须在183天内向税务当局证明该公司向外移居没有规避美国税收的意图，否则公司向国外转移将受到法律的限制。
可以说，即便是这些移居税收制度较为完善的发达国家，也主要把移居税收制度视为限制避税性移居的制度，对非避税性移居中的税收问题还是重视不够。事实上，这些制度也主要是在实践中被动的对税收漏洞的弥补措施，还不是在理论指导下的主动行为。而且，即便是避税性移居制度，到今为止，似乎还没有哪个国家将公民移居他国视为财产赠与事由而清算遗产税。正因如此，才使大量的富豪从避税性移居制度发达的国家移居到不征遗产税的国家。比如，Facebook的联合创始人萨维林放弃美国国籍，移居到不征收遗产税的新加坡，其真实动机就是为了避免缴纳遗产税。世界各国都刚刚遭受了国际金融危机的重创，经济萎靡，财政困难，不得不向富人增税，以共度时艰，但是这一漏洞却使富人竞相移居他国以逃避高税负。据报道，从2008年起的3年时间里放弃美国国籍的富豪增加了近8倍，美国2013年上半年放弃公民身分或绿卡（永久居留权）人数至少达1800人。根据政府资料，只第二季就有1130人放弃身分，已超过去年全年的932人。因此，可以预期，世界各国填堵这个大漏洞，将公民移居他国视为财产赠与事由而清算遗产税的日子，将为期不远，这是形势所迫。 三、建立健全我国移居税收制度的主要策略
如果说我国根本没有移居税收制度，自然是不客观的，毕竟，国税法有关于纳税人临时离境不扣除其在本国居住天数的规定，但也似乎仅此而已，至于其他的移居税收制度，只是作为一种知识，只能在《国际税收》课堂或教材中了解一下，离现实似乎很远。问题是，这一状况，使我国政府面对来势迅猛的移民潮，不仅只能眼睁睁地看着我国正当的税收利益大量流失而束手无策，反而在事实上鼓励着富豪们在充分享受我国改革开放政策发财致富后携带巨额财富移居国外，无法实现先富带动后富和共同富裕，也使我国税负结构调整难以进行。因此，建立健全我国的移居税收制度，让富人移民担负起应有的成本，势在必行。
建立健全我国移居税收制度应当采取适当的策略。
首先，提高认识。要充分重视移居税收制度基本理论的研究，明确认识建立健全我国移居税收制度的正当性和紧迫性，增强推进我国移居税收制度建立健全的自信心、主动性和抗干扰能力，提高宣传普及我国移居税收制度的水平，营造良好的建立和实施移居税收制度的氛围。
其次，全面借鉴世界各国经验。移居税收制度只是一种税收管理技术，与各国政治制度无关，具有普适性，作为移居税收制度的后发优势国家和最大的移民输出国，我国应该全面学习和借鉴各国经验，集各国之长，同时建立像澳大利亚、加拿大、法国那样对移居他国的自然人没有实现的资本利得课税的制度;建立德国、瑞典、意大利、美国、芬兰、挪威、西班牙那样有条件地延长移居他国的自然人无限纳税义务的制度;建立美国、英国、爱尔兰、加拿大那样对移居他国的法人视同清算，究其未实现的资本利得征收所得税的制度;建立像美国那样本国居民公司移居他国，需要在规定时间内向税务当局证明其向外移居没有规避我国税收的意图，否则公司向国外转移将受到法律限制的制度。
再次，通过对税法相关条款做明确性解释的方式实现目标。移居税收制度仅仅是一种清税制度和反避税制度，并未新增移居者的纳税义务，这些制度都是相关税种法的题中应有之义，应该能从相关的税种法中推导出来。因此，我国没必要，也不可能制定出台专门的法律，只需要通过对个人所得税法和企业所得税法的相关条款做明确性解释，就能建立健全移居税收制度。这也能在最大程度上减少阻力并提高速度。
最后，设计遗产税的移居征税条款。有一种阻挠我国遗产税开征的理由是，我国遗产税的开征将会加剧我国的富豪移民，但根据前面的分析，遗产税本身就应该将公民移居他国视为财产赠与事由而清算遗产税，这是目前遗产税普遍存在的大漏洞，世界各国深受其害，必然会尽快将其填补，我国的遗产税也应该设计这样的条款，以避免对我国富人移民的逆调节，以缓解而不是加剧我国的富豪移民。
参考文献：
[1]朱青.国际税收[M].北京：中国人民大学出版社，2011.
[2]陈双专.富豪·国籍·避税[J].涉外税务，2012（08）.
（作者单位：江苏大学财经学院）
关键词：富豪移民;税制改革;移居税收制度;遗产税
我国正成为全球最大的移民输出国，这一状况将会持续较长时间，将会导致财富大规模外流，对社会大众心理造成较大负面影响。对此，我国的移居税收制度应当有所作为，因而需要在探讨基本原理、借鉴国际经验的基础上，建立健全我国的移居税收制度。
一、移居税收制度的基本原理
移居税收制度，是指一国税收制中所有关于移居规定的总称。一国的移居税收制度总是分散在各独立税种和相关规定中的，并不是独立的税种。因此，无论将移居税收制度称为“移居税”还是“弃籍税”，抑或是“离境税”，都是有问题的。探讨移居税收制度的基本原理，就是要回答“公民移居他国为什么应当缴纳相关税收”这一问题。
自由迁徙是基本的人权，各国政府都不得限制或禁止本国公民移居他国，一国的移居税收制度当然不是限制或禁止本国公民移居他国，而是旨在防止本国正当的税收利益因公民移居他国而受到损失。一个公民移居他国之所以应当缴纳相关税收，原因有以下几方面。
首先，公民移居他国相当于出售其全球财产。一国公民一旦移居他国，他与该国的法律关系马上就发生了质的变化，其身份就从本国公民变成了他国公民，其财产也就从本国财产变成了他国财产。这相当于本国一位公民将其全球财产出售给了他国一位公民，其全球资产的市场价值与其账面价值的差额，即资本利得自然应该缴纳所得税。这是移居税收制度的一大类别。这里关键是移居他国所引起的财产法律关系的变化无异于出售行为，只要这样的行为发生，其资本利得就已实现，就应缴纳所得税，而不论其财产的出售对象为他国公民，还是本国公民。移出国之所以有权对这笔资本利得征收所得税，是因为在该公民移居之前这笔资本利得已经产生，属于该国的应税收入，而移居行为使这笔资本利得难以实现。因此，这一类别的移居税收制度仅仅是维护了本国正当的税收权益，而不是要阻止公民移居他国。
其次，公民移居他国相当于发生财产赠与事由。就遗产税而言，公民移居他国相当于发生了财产赠与事由，即相当于本国公民将其全球财产赠与了他国公民。这是使遗产税征收不能的事由，即移居使移出国不能等到该公民死亡后再征遗产税。解决的办法是，像赠与税的征收那样，在这些事由发生时提前征收遗产税。这同样是因为移居者在移居前已经产生了应纳遗产税的利益，提前征收遗产税是为了维护本国正当的税收权益，而不是要阻止公民移居他国。
最后，一些公民移居他国只是为了避税。一些公民移居他国只是为了从高税国移居到低税国或避税地，以摆脱高税国的居民身份，免除向高税国负有的无限纳税义务，即移居只是避税策略，与移出国仍然保持着实质的经济联系。解决办法主要是移出国有条件地要求移出居民继续承担无限纳税义务，以打击避税，维护本国正当的税收权益。
对于法人而言，因为没有生命，谈不到死亡，不应缴纳遗产税，所以法人的移居便没有提前征收遗产税的问题，但移居税收制度的其他理由仍然是成立的。
二、移居税收制度的国际经验
目前，主要是一些发达国家建立了较为完善的移居税收制度。德国1972年公布的《涉外税法》规定，凡移居到避税地的前德国公民，若从其移居的当年算起，往前10年中有5年是德国税收上的居民或公民，只要税务当局根据规定条件认定其与德国保持有实质的经济联系，在未来10年内仍视其为国内的税收居民，就其全球所得向德国政府纳税。瑞典1966年实施的《市政税法》规定，一个瑞典公民在移居他国后的3年内，一般仍被认定为瑞典税收上的居民，仍要在瑞典负无限纳税义务，除非他能证明自己与瑞典不再有任何实质性联系。意大利1999年出台的一项反避税措施规定，凡意大利居民移居到一个避税地国家或地区，即使其名字已经从市政户籍登记处删除，仍要被认定为意大利居民，继续向意大利政府负无限纳税义务。美国所得税法第877节规定，如果美国公民以避税为目的放弃美国的公民身份，则该纳税人必须像美国公民一样再向美国政府负担10年的纳税义务。芬兰、挪威、西班牙等国也有类似规定。澳大利亚、加拿大、法国等还对移居者没有实现的资本利得课税。对于采用临时离境方式来避免达到法定居住天数的避税方法，有的国家采用对短期离境不予扣除计算的对策，有的国家则采用将前一、二年实际居住天数按一定比例加以平均，来确定某个人在本年是否达到居住天数标准。
为防范法人避税性移居，美国、英国、爱尔兰、加拿大等国在同时采用注册地标准和管理机构所在地标准判定法人居民身份外，还规定如果本国居民公司改在他国注册或总机构、有效管理机构移到国外从而不再属于本国居民公司时，该公司必须视同进行清算，其资产视同销售后取得的资本利得，要在本国缴纳所得税。美国《联邦税收法典》还规定，本国居民公司若要在清理后并入外国居民公司，必须在183天内向税务当局证明该公司向外移居没有规避美国税收的意图，否则公司向国外转移将受到法律的限制。
可以说，即便是这些移居税收制度较为完善的发达国家，也主要把移居税收制度视为限制避税性移居的制度，对非避税性移居中的税收问题还是重视不够。事实上，这些制度也主要是在实践中被动的对税收漏洞的弥补措施，还不是在理论指导下的主动行为。而且，即便是避税性移居制度，到今为止，似乎还没有哪个国家将公民移居他国视为财产赠与事由而清算遗产税。正因如此，才使大量的富豪从避税性移居制度发达的国家移居到不征遗产税的国家。比如，Facebook的联合创始人萨维林放弃美国国籍，移居到不征收遗产税的新加坡，其真实动机就是为了避免缴纳遗产税。世界各国都刚刚遭受了国际金融危机的重创，经济萎靡，财政困难，不得不向富人增税，以共度时艰，但是这一漏洞却使富人竞相移居他国以逃避高税负。据报道，从2008年起的3年时间里放弃美国国籍的富豪增加了近8倍，美国2013年上半年放弃公民身分或绿卡（永久居留权）人数至少达1800人。根据政府资料，只第二季就有1130人放弃身分，已超过去年全年的932人。因此，可以预期，世界各国填堵这个大漏洞，将公民移居他国视为财产赠与事由而清算遗产税的日子，将为期不远，这是形势所迫。 三、建立健全我国移居税收制度的主要策略
如果说我国根本没有移居税收制度，自然是不客观的，毕竟，国税法有关于纳税人临时离境不扣除其在本国居住天数的规定，但也似乎仅此而已，至于其他的移居税收制度，只是作为一种知识，只能在《国际税收》课堂或教材中了解一下，离现实似乎很远。问题是，这一状况，使我国政府面对来势迅猛的移民潮，不仅只能眼睁睁地看着我国正当的税收利益大量流失而束手无策，反而在事实上鼓励着富豪们在充分享受我国改革开放政策发财致富后携带巨额财富移居国外，无法实现先富带动后富和共同富裕，也使我国税负结构调整难以进行。因此，建立健全我国的移居税收制度，让富人移民担负起应有的成本，势在必行。
建立健全我国移居税收制度应当采取适当的策略。
首先，提高认识。要充分重视移居税收制度基本理论的研究，明确认识建立健全我国移居税收制度的正当性和紧迫性，增强推进我国移居税收制度建立健全的自信心、主动性和抗干扰能力，提高宣传普及我国移居税收制度的水平，营造良好的建立和实施移居税收制度的氛围。
其次，全面借鉴世界各国经验。移居税收制度只是一种税收管理技术，与各国政治制度无关，具有普适性，作为移居税收制度的后发优势国家和最大的移民输出国，我国应该全面学习和借鉴各国经验，集各国之长，同时建立像澳大利亚、加拿大、法国那样对移居他国的自然人没有实现的资本利得课税的制度;建立德国、瑞典、意大利、美国、芬兰、挪威、西班牙那样有条件地延长移居他国的自然人无限纳税义务的制度;建立美国、英国、爱尔兰、加拿大那样对移居他国的法人视同清算，究其未实现的资本利得征收所得税的制度;建立像美国那样本国居民公司移居他国，需要在规定时间内向税务当局证明其向外移居没有规避我国税收的意图，否则公司向国外转移将受到法律限制的制度。
再次，通过对税法相关条款做明确性解释的方式实现目标。移居税收制度仅仅是一种清税制度和反避税制度，并未新增移居者的纳税义务，这些制度都是相关税种法的题中应有之义，应该能从相关的税种法中推导出来。因此，我国没必要，也不可能制定出台专门的法律，只需要通过对个人所得税法和企业所得税法的相关条款做明确性解释，就能建立健全移居税收制度。这也能在最大程度上减少阻力并提高速度。
最后，设计遗产税的移居征税条款。有一种阻挠我国遗产税开征的理由是，我国遗产税的开征将会加剧我国的富豪移民，但根据前面的分析，遗产税本身就应该将公民移居他国视为财产赠与事由而清算遗产税，这是目前遗产税普遍存在的大漏洞，世界各国深受其害，必然会尽快将其填补，我国的遗产税也应该设计这样的条款，以避免对我国富人移民的逆调节，以缓解而不是加剧我国的富豪移民。
参考文献：
[1]朱青.国际税收[M].北京：中国人民大学出版社，2011.
[2]陈双专.富豪·国籍·避税[J].涉外税务，2012（08）.
（作者单位：江苏大学财经学院）