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【摘 要】 文章基于内部控制及持续改进等相关理论，认为公立医院加强收入内部控制可顺应医改形势，提高运行效率和降低经营风险；讨论了如何建立行之有效的收入内部控制体系建设路径，并结合某大型综合性医院——A医院收入内部控制的具体案例，剖析了医疗退费流程的改进，尝试为公立医院内部控制实践提供借鉴，也可从一定程度上丰富国内收入内部控制研究及管理会计案例库。
【关键词】 公立医院； 收入内部控制； 医疗退费
【中图分类号】 R197；F014.31 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）05-0093-05
一、案例背景
切实减轻病人医药费用负担，是深化医改综合成效的重要目标之一。为有效控制公立医院医疗费用不合理增长，国家卫生计生委、发展改革委等5部委联合出台了《关于控制公立医院医疗费用不合理增长的若干意见》（国卫体改发〔2015〕89 号），紧接着各省市均出台了控费实施方案，要求各地合理确定并量化区域医疗费用增长幅度，进一步减轻居民看病就医负担。从内控层面，政府将对医院预算，尤其是收入预算加强约束，同时要求从医院收入获取的源头开始规范医疗服务流程，规范医务人员诊疗行为，推广适应诊疗技术。这对收入内控提出了很高要求，在严格履行国家医疗服务价格政策，规范收费行为的基础上，还要从“业财融合”的角度，强调在业务发生时就开始控制，妥善处理好经济效益和社会效益之间的关系。
（一）收入结构亟待“腾笼换鸟”
公立医院改革相关文件明确提出要调整收入结构，要求2017年9月全面取消药品加成，力争在2017年试点城市公立医院药占比（不含中药饮片）总体降到30%左右；在百元医疗收入（不含药品收入）中消耗的卫生材料降到20元以下。上述医改措施实质是在收入总额中，腾挪出物耗收入的空间，用来提高技术劳务价值，即“腾笼换鸟”。前期在试点地区及城市取消药品加成，已逐步取得成效，2016年，医院门诊药占45.5%，比上年（47.2%）下降1.7个百分点；住院药占比34.6%，比上年（36.8%）下降2.2个百分点②，但耗材的管控依然任重而道远，2017年7月国家9部委联合出台了《医用耗材专项整治活动方案》，提到要“加强医用耗材监管，整治医用耗材生产、流通和使用环节存在的突出问题，进一步加强医用耗材的合理使用”。国家首次专门制定、下发《医用耗材专项整治活动方案》，可见加强对医用耗材的监管，已经被提升到了一个前所未有的高度。
（二）第三方支付等新兴结算方式加大了收入内控难度
随着“互联网 ”的兴起，微信、支付宝等第三方支付应用于公立医院是未来不可或缺的结算方式和发展方向。据不完全统计，全国实施第三方支付平台的三甲公立医院已超过700余家，各级公立医院近千家[1]。第三方支付是独立于患者、医保支付及医院以外的、具备一定实力和信誉保障的交易支持平台，可为医院提供挂号结算、诊间付费等服务，方便患者就医、缩短就医时间，简化结算程序。第三方支付带来各种便利的同时，也加大了公立医院的资金监管难度。尽管第三方支付均开发了专业对账工具，但医院业务单笔金额差异大、数量多，退号退费经常存在“时差”，对账实时性难以保证，有的医院多次出现退费失败、财务对账问题，影响患者满意度，且加大了前台收费员及结账员的现金管理风险。同时，第三方支付还存在账户资金安全风险、套现风险、在途资金风险、网络安全风险、操作技术风险等[2]，在对公立医院的问卷调查及分析中，公立医院最关注的就是“资金流安全”，可见公立医院已经充分意识到第三方支付业务给收入内控带来了新的挑战。
（三）医保支付方式变革使得收入管理模式更为复杂
随着国家社会保障制度逐步健全，医疗费用支付类型趋于多样化，如职工医保、居民医保、新农合、生育保险、公务员医保等，支付方式也是多种并存，有总额预付、单病种付费、按人頭及疾病诊断分类（DRGs）付费等，此外跨省全国异地联网医保也成为发展趋势。对收入内控而言，一是要求及时关注政策变化对收入的合规性要求，例如单病种和普通定额结算的使用条件不同等，同时医保的政策法规推出频繁且变化快，医院信息管理系统（HIS）、窗口人员操作、结算管理等，经常需要实时根据政策变更做出调整；二是要及时、准确申报记账金额、报表及相关资料，才能保证医保拨付资金及时到位；三是要加强医保应收款项的管理，例如回款周期、结算差额等，尤其是要尽量缩短应收医保账款的回款天数，这对维持医院资金健康循环尤为重要。
二、A医院的内部控制环境
A医院是一家大型综合性公立医院，管理层非常重视内部控制，并持续提高内部管理水平和风险防范能力。2011年起，先后聘请会计师事务所对全院资产进行清查、往来账清理、收入内控测试等专项工作。2012年制定《A医院内部会计控制制度》，并数次根据业务变化进行修订，最近一次修订日期为2017年8月18日。2016年聘请安永会计师事务所协助全面推行内部控制体系建设，同年10月制定《全面推进内部控制建设实施方案》，目标是结合相关文件的明确要求，梳理医院内部控制基础的不足之处和薄弱环节，有针对性地建立健全内部控制体系，重点关注重要业务事项和高风险领域。A医院分别成立了以院长牵头、院领导班子为主要成员的内控建设领导小组和风险评估小组，以及分管财务副院长担任组长的内控建设执行小组，从组织机构建设方面保障内部控制机制有效运行。A医院内部控制体系建设实施计划的具体实施步骤如图1所示。
2017年，A医院还借助展示医院软实力的全院平台——“白求恩学堂”，开展全院员工的内控专题培训。
A医院日均门诊量超过1万人次，年出院人次超过11万人次；收费窗口超过40个、收费员100余人，自助缴费机30余台，支持“省医通APP”、微信、支付宝等各类缴费方式，医保结算类型多达43种，有两个分院及6个门诊部。医院规模大、收退费金额大，收费点分散、收费窗口人员多及人员流动频繁等特点，给A医院货币资金的监督和审核带来很大困难。在收入内部控制方面，A医院长期充分利用内部控制的制衡原理，发挥流程控制作用，已建立健全收入、价格、医疗预收款、票据、退费管理制度及岗位责任制；制定收入管理业务流程，要求各项收入的取得应合法合规，并严格按照医院财务会计制度规定确认、核算收入；要求各项收入由财务部门统一核算，统一管理，加强结算起止时间控制、各项收入与票据存根的审查核对，以确保收入真实完整等。 三、A医院实施收入内部控制的路径——持续改进
内部控制是为实现单位控制目标，通过制定一系列制度，实施相关措施和程序，对经济活动的风险进行防范和控制的动态过程[3]，这一动态过程与持续改进理论的内涵高度契合。持续改进理论可概括为PDCA循环，即计划—执行—检查—处理（Plan-Do-Check-Act），是一个封闭式的循环系统：计划阶段制定方针、目标、计划书和管理项目；实施阶段主要按计划落实具体对策；检查阶段的工作内容是检查计划执行的效果；结果处理阶段的重点在于总结成功的经验，将实施标准化，并依据标准执行；对于没有解决的问题，转入下一轮PDCA循环解决，为制定下一轮计划提供资料。PDCA循环应用科学的管理理念和处理方法，是推动工作、发现问题和解决问题的有效途径。A医院已成功将其用于医疗质量、护理质量持续改进，具有多年丰富经验及较高行业声誉。因此，在收入内部控制方面，A医院也尝试将PDCA 循环理念应用于收入内部控制，促进收入内控的关键环节根据环境和问题的变化不断改善，让内部控制成为一种不断自我产生、自我修复、自我改进的自强化机制，实现内部控制自我驱动的良性循环。
四、具体案例——完善医疗退费管理流程
医疗退费管理是医院收入控制的重要组成部分，也是内部控制的重点和难点，近年来医疗行业曝光的收入贪污舞弊案件，其中多起是收费员串通舞弊及伪造相关单据、恶意退费套取资金，因此大型医院巡查、外部审计等均明确要求医院加强医疗退费管理。随着医院信息管理系统的应用，医院退费方式及流程也发生了变化，如果内控的手段和方法没有及时得到更新和完善，就容易在退费环节产生新的漏洞。
（一）A医院目前执行的退费管理流程
医疗收据及检查单据等是办理患者退费的最重要凭证之一，理论上，相关单据遗失后是不能办理退费的，但本着“以患者为中心”的服务理念，在信息系统完善的情况下通常医院也会为其办理。没有收费收据，其他原始单据齐全时：患者备好相关单据、技诊科室（未联网的部分）签名、身份证明复印件等资料到稽核人员处核实，财务审批后，即可到收费处办理退费；只有收费收据，没有其他原始单据时：相关科室确认患者未做检查、化验、治疗后，经收费处组长审核确认才能办理退费，如图2所示。
（二）前期已完成的关键内控措施
经过多年的信息系统建设及持续改进，A医院已完成的关键内控措施包括信息系统设定检查科室已执行、检验项目已打标签、药房已发药的情形下，即在已实际提供医疗服务的情况下，信息系统是无法支持退费操作的③，只有相关医疗服务没有提供或完全提供时，才允许退费。例如某门诊患者要退药费，该患者需要去药房打退药单后，才能到收费窗口完成退费手续。
（三）存在问题
A医院通过梳理流程发现，绝大部分的收费项目在信息系统中已存在项目跟踪，不存在实质性风险，但由于医院信息系统更新速度快，可能产生新的未实现系统跟踪的收费项目，同时，原来部分在诊间完成的项目，如产前检查、理疗项目等，诊疗科室完成项目后只在诊疗通知单上登记，或收回缴费通知单，信息系统没有进行项目跟踪，收费员凭诊疗科室医生所加具的退费意见在收费系统中进行手工处理，且无法判断医生签名是否属实。因此，退费依然存在系统风险，尤其是医疗收据或诊疗单不齐全的情况下。
（四）改进措施
1.资料不齐全退费：加强收入稽核
按照前述退费流程，收据或检查单据等资料不齐全的情况下，需要患者携带相关资料先到稽核人员处办理审核，在暂时无法实现系統自动归集退费的情况下，可由稽核岗位对资料不齐全的退费进行登记，记录退费原因、退费项目等信息，形成分析及防范退费风险的数据资料。2015年5月开始，A医院建立统一的退费申请表格（详见表1）和退费稽核电子台账（详见表2），对退费率高于平均水平的收费员、开单医生、退费项目给予重点监控。
2.系统后台统计作废票据原因
上述手工登记及分析退费数据，有效地降低了退费风险，但人工操作工作量大、烦琐。基于以往曝光的退费舞弊案件都有退费收费员或项目或科室集中的特点，A医院财务部门曾提出信息需求，希望实现信息系统后台自动归集退费原因、退费量、退费医生、退费项目后，按照大数据思维对上述数据进行分析，锁定退费风险点，但信息系统暂时只能归集作废收据信息，而无法判断实际退费项目及金额。按照持续改进的理念，A医院财务部门决定逐步推进该项措施，先提出在信息系统设置收费员作废收据前，必须勾选作废原因，后台进行归集分析。经过1个月试用并分析数据后，发现部分作废原因重复、不适用或收费窗口人员实际操作困难，于是将作废原因重新分类、修改合并后，继续搜集数据，分析作废收据原因，判断关键风险。如表3。
（五）结语
本案例中，A医院通过梳理、评估风险及持续改进退费流程，有效降低了退费风险，达到了合理防范舞弊、提高收入安全性的目标。内部控制的有效性取决于三个基本元素，人（全体员工的意识）、制度（详细、严密的内控制度）和执行机制（测试、报告及奖罚分明的激励机制）。在这三个元素中，人，既设计制度，又执行制度，是关键元素。A医院重视、加强内部控制，除了政府主管部门的要求外，主要是A医院的内生驱动力量——期望通过加强内控建设，进一步实现现代医院管理，让医院在医改的浪潮中，用内控为医院的可持续发展“保驾护航”。
【参考文献】
[1] 张蘅，罗兵，张玉芬.“第三方支付 医保”在公立医院应用模式探讨[J].中国医疗保险，2017（1）：45-48.
[2] 胡静，蔡战英.第三方支付服务平台在医疗领域的应用及风险控制[J].卫生经济研究，2014（12）：62-64.
[3] 刘永泽，唐大鹏.关于行政事业单位内部控制的几个问题[J].会计研究，2013（1）：57-62.
【关键词】 公立医院； 收入内部控制； 医疗退费
【中图分类号】 R197；F014.31 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）05-0093-05
一、案例背景
切实减轻病人医药费用负担，是深化医改综合成效的重要目标之一。为有效控制公立医院医疗费用不合理增长，国家卫生计生委、发展改革委等5部委联合出台了《关于控制公立医院医疗费用不合理增长的若干意见》（国卫体改发〔2015〕89 号），紧接着各省市均出台了控费实施方案，要求各地合理确定并量化区域医疗费用增长幅度，进一步减轻居民看病就医负担。从内控层面，政府将对医院预算，尤其是收入预算加强约束，同时要求从医院收入获取的源头开始规范医疗服务流程，规范医务人员诊疗行为，推广适应诊疗技术。这对收入内控提出了很高要求，在严格履行国家医疗服务价格政策，规范收费行为的基础上，还要从“业财融合”的角度，强调在业务发生时就开始控制，妥善处理好经济效益和社会效益之间的关系。
（一）收入结构亟待“腾笼换鸟”
公立医院改革相关文件明确提出要调整收入结构，要求2017年9月全面取消药品加成，力争在2017年试点城市公立医院药占比（不含中药饮片）总体降到30%左右；在百元医疗收入（不含药品收入）中消耗的卫生材料降到20元以下。上述医改措施实质是在收入总额中，腾挪出物耗收入的空间，用来提高技术劳务价值，即“腾笼换鸟”。前期在试点地区及城市取消药品加成，已逐步取得成效，2016年，医院门诊药占45.5%，比上年（47.2%）下降1.7个百分点；住院药占比34.6%，比上年（36.8%）下降2.2个百分点②，但耗材的管控依然任重而道远，2017年7月国家9部委联合出台了《医用耗材专项整治活动方案》，提到要“加强医用耗材监管，整治医用耗材生产、流通和使用环节存在的突出问题，进一步加强医用耗材的合理使用”。国家首次专门制定、下发《医用耗材专项整治活动方案》，可见加强对医用耗材的监管，已经被提升到了一个前所未有的高度。
（二）第三方支付等新兴结算方式加大了收入内控难度
随着“互联网 ”的兴起，微信、支付宝等第三方支付应用于公立医院是未来不可或缺的结算方式和发展方向。据不完全统计，全国实施第三方支付平台的三甲公立医院已超过700余家，各级公立医院近千家[1]。第三方支付是独立于患者、医保支付及医院以外的、具备一定实力和信誉保障的交易支持平台，可为医院提供挂号结算、诊间付费等服务，方便患者就医、缩短就医时间，简化结算程序。第三方支付带来各种便利的同时，也加大了公立医院的资金监管难度。尽管第三方支付均开发了专业对账工具，但医院业务单笔金额差异大、数量多，退号退费经常存在“时差”，对账实时性难以保证，有的医院多次出现退费失败、财务对账问题，影响患者满意度，且加大了前台收费员及结账员的现金管理风险。同时，第三方支付还存在账户资金安全风险、套现风险、在途资金风险、网络安全风险、操作技术风险等[2]，在对公立医院的问卷调查及分析中，公立医院最关注的就是“资金流安全”，可见公立医院已经充分意识到第三方支付业务给收入内控带来了新的挑战。
（三）医保支付方式变革使得收入管理模式更为复杂
随着国家社会保障制度逐步健全，医疗费用支付类型趋于多样化，如职工医保、居民医保、新农合、生育保险、公务员医保等，支付方式也是多种并存，有总额预付、单病种付费、按人頭及疾病诊断分类（DRGs）付费等，此外跨省全国异地联网医保也成为发展趋势。对收入内控而言，一是要求及时关注政策变化对收入的合规性要求，例如单病种和普通定额结算的使用条件不同等，同时医保的政策法规推出频繁且变化快，医院信息管理系统（HIS）、窗口人员操作、结算管理等，经常需要实时根据政策变更做出调整；二是要及时、准确申报记账金额、报表及相关资料，才能保证医保拨付资金及时到位；三是要加强医保应收款项的管理，例如回款周期、结算差额等，尤其是要尽量缩短应收医保账款的回款天数，这对维持医院资金健康循环尤为重要。
二、A医院的内部控制环境
A医院是一家大型综合性公立医院，管理层非常重视内部控制，并持续提高内部管理水平和风险防范能力。2011年起，先后聘请会计师事务所对全院资产进行清查、往来账清理、收入内控测试等专项工作。2012年制定《A医院内部会计控制制度》，并数次根据业务变化进行修订，最近一次修订日期为2017年8月18日。2016年聘请安永会计师事务所协助全面推行内部控制体系建设，同年10月制定《全面推进内部控制建设实施方案》，目标是结合相关文件的明确要求，梳理医院内部控制基础的不足之处和薄弱环节，有针对性地建立健全内部控制体系，重点关注重要业务事项和高风险领域。A医院分别成立了以院长牵头、院领导班子为主要成员的内控建设领导小组和风险评估小组，以及分管财务副院长担任组长的内控建设执行小组，从组织机构建设方面保障内部控制机制有效运行。A医院内部控制体系建设实施计划的具体实施步骤如图1所示。
2017年，A医院还借助展示医院软实力的全院平台——“白求恩学堂”，开展全院员工的内控专题培训。
A医院日均门诊量超过1万人次，年出院人次超过11万人次；收费窗口超过40个、收费员100余人，自助缴费机30余台，支持“省医通APP”、微信、支付宝等各类缴费方式，医保结算类型多达43种，有两个分院及6个门诊部。医院规模大、收退费金额大，收费点分散、收费窗口人员多及人员流动频繁等特点，给A医院货币资金的监督和审核带来很大困难。在收入内部控制方面，A医院长期充分利用内部控制的制衡原理，发挥流程控制作用，已建立健全收入、价格、医疗预收款、票据、退费管理制度及岗位责任制；制定收入管理业务流程，要求各项收入的取得应合法合规，并严格按照医院财务会计制度规定确认、核算收入；要求各项收入由财务部门统一核算，统一管理，加强结算起止时间控制、各项收入与票据存根的审查核对，以确保收入真实完整等。 三、A医院实施收入内部控制的路径——持续改进
内部控制是为实现单位控制目标，通过制定一系列制度，实施相关措施和程序，对经济活动的风险进行防范和控制的动态过程[3]，这一动态过程与持续改进理论的内涵高度契合。持续改进理论可概括为PDCA循环，即计划—执行—检查—处理（Plan-Do-Check-Act），是一个封闭式的循环系统：计划阶段制定方针、目标、计划书和管理项目；实施阶段主要按计划落实具体对策；检查阶段的工作内容是检查计划执行的效果；结果处理阶段的重点在于总结成功的经验，将实施标准化，并依据标准执行；对于没有解决的问题，转入下一轮PDCA循环解决，为制定下一轮计划提供资料。PDCA循环应用科学的管理理念和处理方法，是推动工作、发现问题和解决问题的有效途径。A医院已成功将其用于医疗质量、护理质量持续改进，具有多年丰富经验及较高行业声誉。因此，在收入内部控制方面，A医院也尝试将PDCA 循环理念应用于收入内部控制，促进收入内控的关键环节根据环境和问题的变化不断改善，让内部控制成为一种不断自我产生、自我修复、自我改进的自强化机制，实现内部控制自我驱动的良性循环。
四、具体案例——完善医疗退费管理流程
医疗退费管理是医院收入控制的重要组成部分，也是内部控制的重点和难点，近年来医疗行业曝光的收入贪污舞弊案件，其中多起是收费员串通舞弊及伪造相关单据、恶意退费套取资金，因此大型医院巡查、外部审计等均明确要求医院加强医疗退费管理。随着医院信息管理系统的应用，医院退费方式及流程也发生了变化，如果内控的手段和方法没有及时得到更新和完善，就容易在退费环节产生新的漏洞。
（一）A医院目前执行的退费管理流程
医疗收据及检查单据等是办理患者退费的最重要凭证之一，理论上，相关单据遗失后是不能办理退费的，但本着“以患者为中心”的服务理念，在信息系统完善的情况下通常医院也会为其办理。没有收费收据，其他原始单据齐全时：患者备好相关单据、技诊科室（未联网的部分）签名、身份证明复印件等资料到稽核人员处核实，财务审批后，即可到收费处办理退费；只有收费收据，没有其他原始单据时：相关科室确认患者未做检查、化验、治疗后，经收费处组长审核确认才能办理退费，如图2所示。
（二）前期已完成的关键内控措施
经过多年的信息系统建设及持续改进，A医院已完成的关键内控措施包括信息系统设定检查科室已执行、检验项目已打标签、药房已发药的情形下，即在已实际提供医疗服务的情况下，信息系统是无法支持退费操作的③，只有相关医疗服务没有提供或完全提供时，才允许退费。例如某门诊患者要退药费，该患者需要去药房打退药单后，才能到收费窗口完成退费手续。
（三）存在问题
A医院通过梳理流程发现，绝大部分的收费项目在信息系统中已存在项目跟踪，不存在实质性风险，但由于医院信息系统更新速度快，可能产生新的未实现系统跟踪的收费项目，同时，原来部分在诊间完成的项目，如产前检查、理疗项目等，诊疗科室完成项目后只在诊疗通知单上登记，或收回缴费通知单，信息系统没有进行项目跟踪，收费员凭诊疗科室医生所加具的退费意见在收费系统中进行手工处理，且无法判断医生签名是否属实。因此，退费依然存在系统风险，尤其是医疗收据或诊疗单不齐全的情况下。
（四）改进措施
1.资料不齐全退费：加强收入稽核
按照前述退费流程，收据或检查单据等资料不齐全的情况下，需要患者携带相关资料先到稽核人员处办理审核，在暂时无法实现系統自动归集退费的情况下，可由稽核岗位对资料不齐全的退费进行登记，记录退费原因、退费项目等信息，形成分析及防范退费风险的数据资料。2015年5月开始，A医院建立统一的退费申请表格（详见表1）和退费稽核电子台账（详见表2），对退费率高于平均水平的收费员、开单医生、退费项目给予重点监控。
2.系统后台统计作废票据原因
上述手工登记及分析退费数据，有效地降低了退费风险，但人工操作工作量大、烦琐。基于以往曝光的退费舞弊案件都有退费收费员或项目或科室集中的特点，A医院财务部门曾提出信息需求，希望实现信息系统后台自动归集退费原因、退费量、退费医生、退费项目后，按照大数据思维对上述数据进行分析，锁定退费风险点，但信息系统暂时只能归集作废收据信息，而无法判断实际退费项目及金额。按照持续改进的理念，A医院财务部门决定逐步推进该项措施，先提出在信息系统设置收费员作废收据前，必须勾选作废原因，后台进行归集分析。经过1个月试用并分析数据后，发现部分作废原因重复、不适用或收费窗口人员实际操作困难，于是将作废原因重新分类、修改合并后，继续搜集数据，分析作废收据原因，判断关键风险。如表3。
（五）结语
本案例中，A医院通过梳理、评估风险及持续改进退费流程，有效降低了退费风险，达到了合理防范舞弊、提高收入安全性的目标。内部控制的有效性取决于三个基本元素，人（全体员工的意识）、制度（详细、严密的内控制度）和执行机制（测试、报告及奖罚分明的激励机制）。在这三个元素中，人，既设计制度，又执行制度，是关键元素。A医院重视、加强内部控制，除了政府主管部门的要求外，主要是A医院的内生驱动力量——期望通过加强内控建设，进一步实现现代医院管理，让医院在医改的浪潮中，用内控为医院的可持续发展“保驾护航”。
【参考文献】
[1] 张蘅，罗兵，张玉芬.“第三方支付 医保”在公立医院应用模式探讨[J].中国医疗保险，2017（1）：45-48.
[2] 胡静，蔡战英.第三方支付服务平台在医疗领域的应用及风险控制[J].卫生经济研究，2014（12）：62-64.
[3] 刘永泽，唐大鹏.关于行政事业单位内部控制的几个问题[J].会计研究，2013（1）：57-62.