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一、背景
根据《国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）》，我国设立了重大科技专项，其中10个涉及国家民生的重大领域民口科技专项（以下简称“重大专项”），由国家投入配套资金（以下简称“国拨资金”），以科研单位和企业为主体进行技术研发。为加强重大专项资金的有效管理，财政部、科技部、发改委于2009年联合发布了《民口科技重大专项资金管理暂行办法》（财教[2009]218号，以下简称“218号文”）。218号文对重大专项预算管理等作了明确规范，但部分事项尚未明确如何处理，如增值税的进项税额抵扣、重大专项形成结果归属事项等问题，本文针对上述未明确的内容进行探讨。
二、重大专项财务管理存在的主要问题及改进
（一）重大专项预算调整的合理性
重大专项预算，企业初始申报到国家批准立项需要经历漫长的过程。企业从初始在单位内立项时已经着手了相关的行动项和资金投入，待项目最终得到国家级批准立项为重大专项，其进度往往已完成大半，其当初项目预算可能只是初步计划，项目在具体执行过程中需要对原有计划进一步论证、试验和修正。项目预算需要在课题结题前需要修3E，以达到与实际相一致。218号文要求执行重大专项课题单位每年在8月份上报预算调整，执行单位需要在课题结题前及时按规定时间、程序作相应报批手續，根据预算调整的内容上报相应单位管理级次。允许预算调整在一定程度上遵循了预算管理原则和实现重大专项顺利结题的合理性。
（二）资金来源挂账的合适性
从218号文上规定，涉及重大专项资金的企业应设立专门账户，专款专用，银行有义务监督资金支取，重大专项管理单位有监督、检查权。企业收到重大专项资金按规定设立专项账户，按218号文要求，支付项目所发生的支出。其资金是否恰到好处是需要专家组进行验收确认和认可，其溢余资金原则上是返还财政部。但资金在会计账务上如何处理，尚未有明文规定，企业只能遵照已有的会计法规作合理的判断，暂挂在专项应付款或其它科目。会计科目所挂的专项资金最终如何结转，也没有明文规定。
（三）涉及增值税进项税额处理问题
从项目批准立项到项目课题验收，一般要经历几个会计年度。为完成技术研发，企业不仅需要购进营业税业务服务还需购进涉及增值税业务的材料和设备。营业税业务服务直接记入采购成本账，但购进增值税业务的进项税，企业能否进行抵扣和用国拨资金支付就会产生问题。重大专项资金是有专门用途，是严格按预算进行支付的，增值税的进项税额无论是否抵扣，是存在不同级次的。企业进项税额抵与不抵？进项税额若不能抵扣，则按属地原则增加当地的税收收入；若能抵扣，计入项目支出金额就相应减少了所抵扣进项税额部分金额，用自有资金还是用国拨资金支付是给企业判断带来困惑。
作为重大专项实施过程中涉及增值税进项税额是否能抵扣呢？笔者认为是需要区别对待。
不妨先看看涉及增值税进项税额的相关规定，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额为进项税额。从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额准予从销项税额中抵扣。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条规定及条例第十条相关规定，相关进项税额不得从销项税额中抵扣的五种情形以及明确非增值税应税项目规定。其进项抵扣按税法规定可采用排除法，只要不属于增值税暂行条例及相关法规规定不予抵扣的范围，其进项税额就可以抵扣。一般纳税人取得增值税专用发票的，其进项税额可以按规定认证抵扣。由于重大专项由其项目的特殊性，是属于国库资金支付，是国家级立项科题。其进项税额是否能抵扣还要根据其专项能否成为无形资产——技术产权而论。重大专项课题也属于科研课题，属于会计科目核算上的研发支出，所不同的是该课题是国家级立项，由国家拨款资金支付。在218号文没有特殊规定的情况下，按现行科研相关规定判断。该重大专项课题经立项是进入了研究阶段，是否形成成果，要最终经过财政部组织或委托专家评审通过。那么可有以下几种情况：
1.课题进行研发活动，通过验收形成了无形资产。
这种情况下，研发活动所耗用的购进货物应属于用于“非增值税应税项目”，进项税额应转出并计入该无形资产的账面价值。从技术成果来看，应全额形成无形资产，此类无形资产是技术特征，其转让是征收营业税，所以重大专项所购进物资（设备）的进项税额不允许抵扣，应作进项税额转出，其税额计入采购成本，应用专项资金支付，价税均计入专项支出。
2.课题研究后经验收后形成研究成果，并利用研究成果，在开发阶段生产出了材料、装置、产品等。
3.课题虽进行研究活动，但课题最终未能通过验收，未形成研究成果。但在开发阶段所购的材料、设备等不用产生经济效用。
2和3两种情形因不属于“管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的非正常损失”，亦不属于不得进行进项税额抵扣的其他情形，故前述二种情况，应认为是正常损耗，所耗用的购进货物相应进项税额应允许抵扣，无须转出。但不同的是不得使用重大专项资金，只能使用自有资金支付，计入专项金额部分为不含税金额。
通过上述分析可以总结出：重大专项若经财政部验收通过形成无形资产，则进项税不予抵扣，需全额转出，用国拨资金支付；若验收未通过，则不能形成无形资产，只能作为研发费用，其进项允许抵扣，但不能用国拨资金支付进项税，只能用自有资金支付。
（四）全部经费形成资产问题
重大专项全额经费在通过财政部认可的财务验收后，再作最终处理。重大专项最终全部或部分形成无形资产，或部分形成部分固定资产，尽管218号文未有明确。在218号文中第四十三条“行政事业单位使用重大专项资金形成的固定资产属国有资产，一般由项目（课题）承担单位进行使用和管理，国家有权进行调配。企业使用重大专项资金形成的固定资产，按照《企业财务通则》等相关规章制度执行。重大专项资金形成的知识产权等无形资产的管理，按照国家有关规定执行。重大专项资金形成的大型科学仪器设备、科学数据、自然科技资源等，在保障有关参与单位合法权益的基础上，按照国家有关规定开放共享，以减少重复浪费，提高资源使用效率。”该规定是从资金执行角度管理经济业务。严格来说，重大专项设立的初衷是解决某专项技术（领域）瓶颈，形成的成果应与投入的资金额相匹配。 笔者认为，重大专项是国家投入专项资金来研发技术，应分情况进行处理：《企业会计准则》规定，企业内部研究开发项目的支出，应区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查；开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。从专项资金的用途来看，主要是进行技术成果研究或消化吸收，属开发阶段和技术类别。根据会计的重要性和充分披露原则，将开发阶段的研究开发费用列为资本化支出更能体现原则要求。重大专项结题若通过验收，应全额形成资产，根据技术属性则为无形资产类别较妥当，这样与所投入的资金额相对应。在研发过程中购置的固定资产作为固定资产备查账处理。因为重大专项研究所购的固定资产是有專门用途，在未来不一定给企业带来经济价值；若作为固定资产管理，无形资产入账价值是取得的成本价加中介代理费用组成，所投入资金部分形成无形资产，其无形资产的账面价就相对较低，但后期固定资产折旧不能明确受益对象来承担。重大专项结题若不能通过验收的，所发生的支出只能作为研发费用支出，所购的固定资产也作为固定资产备查账处理，专项资金的合理支出由国家承担，不合理支出和余额应退还国家，结转专项资金和课题支出科目。
（五）成果归属问题
重大专项课题最终需要通过财政部认可的课题验收才算终结。对所投入的资金形成技术成果以及在研发过程中所购的固定设备价值，归属于出资人是国家还是研发单位是没有定论。在218号文中第四十条“重大专项项目（课题）通过验收后，各项目（课题）承担单位应当在一个月内及时办理财务结账手续。项目（课题）资金如有结余（含处理已购物资、材料及仪器、设备的变价收入等），应当按照财政部关于结余资金管理的有关规定执行。”文中并未予以明确，只提及成果共享。企业作为一个独立的经济组织，若让成果共享，没有获得相应经济利益，很难确保企业有意愿去执行。
国拨资金的用途，是国家无偿或有偿提供给单位，还是作为国家投资，在企业日后形成成果时收回作为经济回报是需要商榷的。
1.若国拨资金是国家无偿提供给企业或科研单位，其成果也归属于企业，那么根据现行会计准则判断，这种资金相当于政府财政资金补助，有明确的投出用途，全额作为非税资金，企业需对所接受的资金转入资本公积，由全体股东所享有。其课题支出应全额转为无形资产，其中作为设备的固定资产在固定资产登记簿中反映，所形成的无形资产在后期摊销时费用不得在所得税前抵扣。
2.若国拨资金是国家作为有偿股权式投资，其成果虽是归属于企业，国家投入的资金相当于风险投资，在资金投入前企业需要做审计和资产评估，根据企业的资产状况，国家所投入的资金折算成相应所占企业股份，此部分股权属国家享有，享受企业后期的资本收益。
3.若国家作为有偿非股权式投资投入，国家后期需要收回，成果归属于企业。其课题支出需全额专为无形资产，其中作为设备的固定资产在固定资产登记簿中反映。根据现行会计相关法规，此笔资金相当于对企业的无息或低息贷款，企业需要在约定时期需要归还此笔资金和利息。
笔者认为，国家作为资金投入者，资金是属全体国民所有，政府部门作为资金管理单位有责任管理好国家资金，让所有投出的资金是需要发挥资金作用和得到补偿。国家设立重大专项的初衷是帮企业解决技术的资金瓶颈，形成国家出资，企业出人，其成果应当由国家和企业单位共享。国家的资金投入要回报或收回是理所当然的，无论采用股权式投资还是贷款形式，都可激发企业的自主回报责任和担当意识，最终可形成双向良性可持续的投入产出模式。重大专项资金最终可能形成一项科技发展基金，给更需要多的科技开发的单位使用。这样一笔资金可多次循环，助多个技术研发，发挥重要作用，更可保持资金的有效化利用。
根据《国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）》，我国设立了重大科技专项，其中10个涉及国家民生的重大领域民口科技专项（以下简称“重大专项”），由国家投入配套资金（以下简称“国拨资金”），以科研单位和企业为主体进行技术研发。为加强重大专项资金的有效管理，财政部、科技部、发改委于2009年联合发布了《民口科技重大专项资金管理暂行办法》（财教[2009]218号，以下简称“218号文”）。218号文对重大专项预算管理等作了明确规范，但部分事项尚未明确如何处理，如增值税的进项税额抵扣、重大专项形成结果归属事项等问题，本文针对上述未明确的内容进行探讨。
二、重大专项财务管理存在的主要问题及改进
（一）重大专项预算调整的合理性
重大专项预算，企业初始申报到国家批准立项需要经历漫长的过程。企业从初始在单位内立项时已经着手了相关的行动项和资金投入，待项目最终得到国家级批准立项为重大专项，其进度往往已完成大半，其当初项目预算可能只是初步计划，项目在具体执行过程中需要对原有计划进一步论证、试验和修正。项目预算需要在课题结题前需要修3E，以达到与实际相一致。218号文要求执行重大专项课题单位每年在8月份上报预算调整，执行单位需要在课题结题前及时按规定时间、程序作相应报批手續，根据预算调整的内容上报相应单位管理级次。允许预算调整在一定程度上遵循了预算管理原则和实现重大专项顺利结题的合理性。
（二）资金来源挂账的合适性
从218号文上规定，涉及重大专项资金的企业应设立专门账户，专款专用，银行有义务监督资金支取，重大专项管理单位有监督、检查权。企业收到重大专项资金按规定设立专项账户，按218号文要求，支付项目所发生的支出。其资金是否恰到好处是需要专家组进行验收确认和认可，其溢余资金原则上是返还财政部。但资金在会计账务上如何处理，尚未有明文规定，企业只能遵照已有的会计法规作合理的判断，暂挂在专项应付款或其它科目。会计科目所挂的专项资金最终如何结转，也没有明文规定。
（三）涉及增值税进项税额处理问题
从项目批准立项到项目课题验收，一般要经历几个会计年度。为完成技术研发，企业不仅需要购进营业税业务服务还需购进涉及增值税业务的材料和设备。营业税业务服务直接记入采购成本账，但购进增值税业务的进项税，企业能否进行抵扣和用国拨资金支付就会产生问题。重大专项资金是有专门用途，是严格按预算进行支付的，增值税的进项税额无论是否抵扣，是存在不同级次的。企业进项税额抵与不抵？进项税额若不能抵扣，则按属地原则增加当地的税收收入；若能抵扣，计入项目支出金额就相应减少了所抵扣进项税额部分金额，用自有资金还是用国拨资金支付是给企业判断带来困惑。
作为重大专项实施过程中涉及增值税进项税额是否能抵扣呢？笔者认为是需要区别对待。
不妨先看看涉及增值税进项税额的相关规定，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额为进项税额。从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额准予从销项税额中抵扣。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条规定及条例第十条相关规定，相关进项税额不得从销项税额中抵扣的五种情形以及明确非增值税应税项目规定。其进项抵扣按税法规定可采用排除法，只要不属于增值税暂行条例及相关法规规定不予抵扣的范围，其进项税额就可以抵扣。一般纳税人取得增值税专用发票的，其进项税额可以按规定认证抵扣。由于重大专项由其项目的特殊性，是属于国库资金支付，是国家级立项科题。其进项税额是否能抵扣还要根据其专项能否成为无形资产——技术产权而论。重大专项课题也属于科研课题，属于会计科目核算上的研发支出，所不同的是该课题是国家级立项，由国家拨款资金支付。在218号文没有特殊规定的情况下，按现行科研相关规定判断。该重大专项课题经立项是进入了研究阶段，是否形成成果，要最终经过财政部组织或委托专家评审通过。那么可有以下几种情况：
1.课题进行研发活动，通过验收形成了无形资产。
这种情况下，研发活动所耗用的购进货物应属于用于“非增值税应税项目”，进项税额应转出并计入该无形资产的账面价值。从技术成果来看，应全额形成无形资产，此类无形资产是技术特征，其转让是征收营业税，所以重大专项所购进物资（设备）的进项税额不允许抵扣，应作进项税额转出，其税额计入采购成本，应用专项资金支付，价税均计入专项支出。
2.课题研究后经验收后形成研究成果，并利用研究成果，在开发阶段生产出了材料、装置、产品等。
3.课题虽进行研究活动，但课题最终未能通过验收，未形成研究成果。但在开发阶段所购的材料、设备等不用产生经济效用。
2和3两种情形因不属于“管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的非正常损失”，亦不属于不得进行进项税额抵扣的其他情形，故前述二种情况，应认为是正常损耗，所耗用的购进货物相应进项税额应允许抵扣，无须转出。但不同的是不得使用重大专项资金，只能使用自有资金支付，计入专项金额部分为不含税金额。
通过上述分析可以总结出：重大专项若经财政部验收通过形成无形资产，则进项税不予抵扣，需全额转出，用国拨资金支付；若验收未通过，则不能形成无形资产，只能作为研发费用，其进项允许抵扣，但不能用国拨资金支付进项税，只能用自有资金支付。
（四）全部经费形成资产问题
重大专项全额经费在通过财政部认可的财务验收后，再作最终处理。重大专项最终全部或部分形成无形资产，或部分形成部分固定资产，尽管218号文未有明确。在218号文中第四十三条“行政事业单位使用重大专项资金形成的固定资产属国有资产，一般由项目（课题）承担单位进行使用和管理，国家有权进行调配。企业使用重大专项资金形成的固定资产，按照《企业财务通则》等相关规章制度执行。重大专项资金形成的知识产权等无形资产的管理，按照国家有关规定执行。重大专项资金形成的大型科学仪器设备、科学数据、自然科技资源等，在保障有关参与单位合法权益的基础上，按照国家有关规定开放共享，以减少重复浪费，提高资源使用效率。”该规定是从资金执行角度管理经济业务。严格来说，重大专项设立的初衷是解决某专项技术（领域）瓶颈，形成的成果应与投入的资金额相匹配。 笔者认为，重大专项是国家投入专项资金来研发技术，应分情况进行处理：《企业会计准则》规定，企业内部研究开发项目的支出，应区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查；开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。从专项资金的用途来看，主要是进行技术成果研究或消化吸收，属开发阶段和技术类别。根据会计的重要性和充分披露原则，将开发阶段的研究开发费用列为资本化支出更能体现原则要求。重大专项结题若通过验收，应全额形成资产，根据技术属性则为无形资产类别较妥当，这样与所投入的资金额相对应。在研发过程中购置的固定资产作为固定资产备查账处理。因为重大专项研究所购的固定资产是有專门用途，在未来不一定给企业带来经济价值；若作为固定资产管理，无形资产入账价值是取得的成本价加中介代理费用组成，所投入资金部分形成无形资产，其无形资产的账面价就相对较低，但后期固定资产折旧不能明确受益对象来承担。重大专项结题若不能通过验收的，所发生的支出只能作为研发费用支出，所购的固定资产也作为固定资产备查账处理，专项资金的合理支出由国家承担，不合理支出和余额应退还国家，结转专项资金和课题支出科目。
（五）成果归属问题
重大专项课题最终需要通过财政部认可的课题验收才算终结。对所投入的资金形成技术成果以及在研发过程中所购的固定设备价值，归属于出资人是国家还是研发单位是没有定论。在218号文中第四十条“重大专项项目（课题）通过验收后，各项目（课题）承担单位应当在一个月内及时办理财务结账手续。项目（课题）资金如有结余（含处理已购物资、材料及仪器、设备的变价收入等），应当按照财政部关于结余资金管理的有关规定执行。”文中并未予以明确，只提及成果共享。企业作为一个独立的经济组织，若让成果共享，没有获得相应经济利益，很难确保企业有意愿去执行。
国拨资金的用途，是国家无偿或有偿提供给单位，还是作为国家投资，在企业日后形成成果时收回作为经济回报是需要商榷的。
1.若国拨资金是国家无偿提供给企业或科研单位，其成果也归属于企业，那么根据现行会计准则判断，这种资金相当于政府财政资金补助，有明确的投出用途，全额作为非税资金，企业需对所接受的资金转入资本公积，由全体股东所享有。其课题支出应全额转为无形资产，其中作为设备的固定资产在固定资产登记簿中反映，所形成的无形资产在后期摊销时费用不得在所得税前抵扣。
2.若国拨资金是国家作为有偿股权式投资，其成果虽是归属于企业，国家投入的资金相当于风险投资，在资金投入前企业需要做审计和资产评估，根据企业的资产状况，国家所投入的资金折算成相应所占企业股份，此部分股权属国家享有，享受企业后期的资本收益。
3.若国家作为有偿非股权式投资投入，国家后期需要收回，成果归属于企业。其课题支出需全额专为无形资产，其中作为设备的固定资产在固定资产登记簿中反映。根据现行会计相关法规，此笔资金相当于对企业的无息或低息贷款，企业需要在约定时期需要归还此笔资金和利息。
笔者认为，国家作为资金投入者，资金是属全体国民所有，政府部门作为资金管理单位有责任管理好国家资金，让所有投出的资金是需要发挥资金作用和得到补偿。国家设立重大专项的初衷是帮企业解决技术的资金瓶颈，形成国家出资，企业出人，其成果应当由国家和企业单位共享。国家的资金投入要回报或收回是理所当然的，无论采用股权式投资还是贷款形式，都可激发企业的自主回报责任和担当意识，最终可形成双向良性可持续的投入产出模式。重大专项资金最终可能形成一项科技发展基金，给更需要多的科技开发的单位使用。这样一笔资金可多次循环，助多个技术研发，发挥重要作用，更可保持资金的有效化利用。