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[摘 要]由于海水养殖业的存货主要为生物资产，其所具备的生物特性对存货管理的影响始终是行业的共性问题，因此，加强对该类存货的管理在有利于提高公司经济效益的同时，也将推动海水养殖业的良性发展。故文章通过对2014年爆发的獐子岛“冷水团”事件进行分析，力图剖析整个海水养殖行业存货管理存在的问题，并针对问题提出合理的管理措施及建议，为规范海水养殖业的存货管理提供借鉴。
[关键词]存货管理；生物资产；海水养殖业
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.24.243
1 引 言
海水养殖业上市公司的存货管理一直是学者以及公司管理层关注的一项特殊问题。由于公司存货的主要构成项目是生物资产，具有生物转化性、生长周期性以及未来经济利益不确定性等特点，给海水养殖业上市公司的存货管理带来诸如存货周转率低、占用资金比例较大、资金成本上升等困难，因此，一般性公司的存货管理方法对于该类存货的适用度较低。那么，如何改进现有的或者创新出更适合海水养殖行业的存货管理方法对于加强存货管理、实现公司经济利益的稳定提高，乃至推动行业的未来发展有着重要意义。
2 “冷水团”事件概述
獐子岛集团股份有限公司（ZONECO）于1958年创立，历经半个世纪的发展，现已发展成以海水增养殖、海洋食品为主业，集冷链物流、海洋休闲等相关产业为一体的综合型海洋公司，成为中国农业的领军公司。然而，2014年10月14日獐子岛公司突然宣布停牌，并于10月30日晚发布公告称于2011年、2012年投产且即将收获的100多万亩虾夷扇贝由于受北黄海异常冷水团的影响，几近绝收，公司决定放弃对该部分海域成本价值7.35亿元的虾夷扇贝进行捕捞，并作核销处理，同时对43.02万亩账面价值达3亿余元的虾夷扇贝计提2.83亿元的跌价准备。受此影响，獐子岛公司2014年前两季度的净利润也由盈利4757.66万元骤然转折为巨亏8.12亿元，营业利润同比下滑1606.79%，一时间社会舆论哗然，公司股价暴跌，行业整体发展在一定程度上受到阻碍。
3 獐子岛公司存货管理问题分析
3.1 存货长期“积压”
通过对我国4家海水养殖业上市公司（獐子岛、东方海洋、好当家、大湖股份）存货相关数据的搜集，发现獐子岛公司的存货比重始终高于其他三家，尤其在2014年“冷水团”事件爆发的前三年，该比例基本在50%左右，近乎一倍地高于其他几家的存货比例（如下图所示）。尽管2014年的“冷水团”事件导致獐子岛公司存货的账面价值减少近10亿元，其比例也依旧在30%左右，可见，獐子岛的存货比重在行业内属于畸高水平，这也毫无疑问地为2014年存货的“冷水团”事件的巨额损失埋下了伏笔。
针对獐子岛公司存货“居高不下”的现象，本文从存货的初始价值计量提出疑问。獐子岛公司采用历史成本法进行计量，在此以公司的主要产品——虾夷扇贝为例，其成本构成主要为种苗费、海域使用金、资本化利息等，其中，种苗费占有较大比例，约为83.36%；其次是海域使用金和资本化利息，分别为7.23%和6.03%；其他项目比例相对较小。因此，种苗费、海域使用金与资本化利息是存货初始计量的关键。根据数据调查，獐子岛公司每年虾夷扇贝的种苗约有90%外购而来，其余为公司自养，且獐子岛公司曾在 2012 年被查证种苗采购过程中存在严重受贿现象，由此，虾夷扇贝成本中种苗费的真正金额受到一定质疑。其次，自2008年至2014年9月末，计入虾夷扇贝成本的资本化利息金额从372.19万元飞升至11364.08万元，六年的时间增长近三十倍，因此，其高额的利息费用也让存货价值更显可疑。
3.2 风险监测机制存在漏洞
獐子岛公司2012年曾明确说明，公司会每月定期对种苗的生长情况进行调查，在不同的底播区域进行定点跟踪。然而在“冷水团”事件发生后，中科院海洋研究所指出在 2014 年6～8月，獐子岛公司的西部海域底层水温波动幅度明显高于历年平均水平，且日变化频繁对海水养殖类生物的生长、存活产生较大影响，而獐子岛公司始终没有采取任何举动，直到10月例行抽查时才发现问题。除此之外，獐子岛公司曾在2012年和2013年年报中特别强调“公司已在海域范围内构建了北黄海冷水团监测潜标网，对底层水温变化实施24小时不间断监测”，也就是说，一旦养殖区域海水温度发生了明显变化，公司监测部门会及时发现并采取危机反应措施。但实际情况却是，在这种双重监控下，獐子岛公司在“冷水团”事件的前、中、后时期均没有任何动作，足以体现出公司的风险监测制度存在较大隐患。虽然獐子岛公司将“冷水团”事件归因为天灾，但从上述公司监测行为的迹象发现，公司在风险监测环节存在严重漏洞，所制定的各项管理机制也是形同虚设，最终导致公司损失惨重。
3.3 控制活动不严格
尽管獐子岛公司成立了独立的种苗基地，但由于目前尚未形成完全闭环的产业链，仍有绝大部分种苗需要通过外部采购来满足每年的养殖数量需求。而早在2012年，曾有人舉报獐子岛公司存在岗位职责未完全分离、存货管理混乱、种苗质量差等状况，甚至有业务人员与个体苗户相互勾结，在贝苗里掺砂使得实购数少于上报数。若从时间上推算，虾夷扇贝的生长周期通常为三年，那么2014年“冷水团”事件所损失的则恰是2011年和2012年采购而来的种苗。除此之外，在2016年年初有2000人实名举报称獐子岛公司的航海记录遭到人为篡改，使采捕抽测的真实情况有待查证。
通过相关报道及调查研究发现，在存货控制活动方面存在以下两点问题：其一，缺少第三方的监督。当年种苗采购的业务负责人是公司董事长的弟弟吴厚记，并常年有一名固定人员跟随负责记录采购情况。由此可见，采购负责人与记录人员虽非同一人，但实质上仍以采购负责人为主。另外，在公司种苗“采购—验收—投产—采捕”过程中，一切仅由公司内部人员进行现场监督，事后也并无录像留存，如此一来，所采购的种苗真实情况与定期抽测的结果都存在一定质疑。其二，种苗在被运至公司养殖区域海岸时，由于公司始终没有制定科学统一的验收标准，也没有采用科学技术手段对种苗的质量进行严格分析，因此，公司采购而来的种苗是否合格主要通过验收人员的工作经验做出判断，而验收人员仅以种苗见光时的应激反应来判断其存活状况，加之验收人员之间的经验差异，使得种苗的质量在投放时就难以得到保障。 4 结论及建议
4.1 保证存货价值的真实性
鉴于以上分析，为保证公司存货初始计量的准确性，公司可采用交叉复核等控制制度，将种苗费按照规定计入存货的初始成本。对于外购种苗，应严格核查相关发票及凭证，并据以将可直接归属于购买支出的按照会计准则的规定将其作为存货的初始入账价值。对于自行繁殖或养殖的种苗，成本可信度更低，公司应制定科学严谨的成本核算流程，将成本进行严格的归集与分配，做好自产种苗的成本核算工作。最后，对于利息支出，公司应遵循会计准则中费用化支出与资本化支出相分离的原则，确保计入成本部分的利息符合资本化条件，避免将费用化利息错误计入。
4.2 完善风险监测机制
獐子岛公司看似健全的风险防控体系在“冷水团”事件中不堪一击，显然该风险监测机制不够完善。而我国的海水养殖业上市公司仍处于发展阶段，基于此，建议引进国外先进技术，如挪威与爱尔兰的“深海网箱”监控系统，该系统在水温、水质等方面对海洋领域进行全方位交叉式的监控，保证了在发生不确定性风险时能够及时应对，将风险控制在接受范围之内。由于风险防范需要及时获取各方面的信息和具体执行情况，因此，要确保相关部门之间信息传递的有效性，使獐子岛公司未来的持续经营得到保证。就海水养殖业的上市公司来说，也可以加大对海洋生态环境风险防控体系的投资力度，如聘任专业机构中对海洋生物有所研究的专业人员来任职，或与专业研究机构合作，进行生物资产生长状况以及海洋风险监测的相关研究，预先制定多元化的风险措施。
4.3 加强内部监管
针对獐子岛公司控制活动所存在的问题，首先，要加强监管的力度，对种苗的一系列环节进行严格的控制，公司可邀请外部第三方机构参与控制活动，并进行全程录像。其次，海水养殖的复杂性对公司实施内部监管产生较大难度，建议激励内部人员举报违法违规行为，如此可防止公司内部家族高管利用自己的權力操纵存货盈余、盘点、交易等不正当事项的发生。最后，要注重培养管理层的责任意识以及财务人员的个人素质，加强人员管理和政策实施力度，建设良好的公司文化。在管理层方面需要保证公司管理层具备极强的责任意识，不做损害公众利益的事，才能从根本上解决上下层管理问题；也可以建立职权分离制度，减少工作差错和违规行为。另外，在验收活动中，建议公司通过咨询专业机构制定科学的种苗验收标准，同时，引进专业技术手段对种苗做出精准的质量分析，以保证种苗在投产初时的质量。
5 结 论
“冷水团”事件暴露出的是整个行业由于其存货的特质性所面临的共性问题，希望通过本文围绕獐子岛事件的成因所进行的分析，为海水养殖业提供恰当的、契合的存货管理建议，以期改善当前的存货管理程序，促进水产养殖业的健康快速发展。
参考文献：
[1]柴芳云，陈燕丽.风险管理视角下的农业上市公司内部控制研究——以獐子岛为例[J].会计之友，2016（12）.
[2]章琳.水产养殖业消耗性生物资产存货内部控制研究[J].财会月刊，2015（3）.
[关键词]存货管理；生物资产；海水养殖业
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.24.243
1 引 言
海水养殖业上市公司的存货管理一直是学者以及公司管理层关注的一项特殊问题。由于公司存货的主要构成项目是生物资产，具有生物转化性、生长周期性以及未来经济利益不确定性等特点，给海水养殖业上市公司的存货管理带来诸如存货周转率低、占用资金比例较大、资金成本上升等困难，因此，一般性公司的存货管理方法对于该类存货的适用度较低。那么，如何改进现有的或者创新出更适合海水养殖行业的存货管理方法对于加强存货管理、实现公司经济利益的稳定提高，乃至推动行业的未来发展有着重要意义。
2 “冷水团”事件概述
獐子岛集团股份有限公司（ZONECO）于1958年创立，历经半个世纪的发展，现已发展成以海水增养殖、海洋食品为主业，集冷链物流、海洋休闲等相关产业为一体的综合型海洋公司，成为中国农业的领军公司。然而，2014年10月14日獐子岛公司突然宣布停牌，并于10月30日晚发布公告称于2011年、2012年投产且即将收获的100多万亩虾夷扇贝由于受北黄海异常冷水团的影响，几近绝收，公司决定放弃对该部分海域成本价值7.35亿元的虾夷扇贝进行捕捞，并作核销处理，同时对43.02万亩账面价值达3亿余元的虾夷扇贝计提2.83亿元的跌价准备。受此影响，獐子岛公司2014年前两季度的净利润也由盈利4757.66万元骤然转折为巨亏8.12亿元，营业利润同比下滑1606.79%，一时间社会舆论哗然，公司股价暴跌，行业整体发展在一定程度上受到阻碍。
3 獐子岛公司存货管理问题分析
3.1 存货长期“积压”
通过对我国4家海水养殖业上市公司（獐子岛、东方海洋、好当家、大湖股份）存货相关数据的搜集，发现獐子岛公司的存货比重始终高于其他三家，尤其在2014年“冷水团”事件爆发的前三年，该比例基本在50%左右，近乎一倍地高于其他几家的存货比例（如下图所示）。尽管2014年的“冷水团”事件导致獐子岛公司存货的账面价值减少近10亿元，其比例也依旧在30%左右，可见，獐子岛的存货比重在行业内属于畸高水平，这也毫无疑问地为2014年存货的“冷水团”事件的巨额损失埋下了伏笔。
针对獐子岛公司存货“居高不下”的现象，本文从存货的初始价值计量提出疑问。獐子岛公司采用历史成本法进行计量，在此以公司的主要产品——虾夷扇贝为例，其成本构成主要为种苗费、海域使用金、资本化利息等，其中，种苗费占有较大比例，约为83.36%；其次是海域使用金和资本化利息，分别为7.23%和6.03%；其他项目比例相对较小。因此，种苗费、海域使用金与资本化利息是存货初始计量的关键。根据数据调查，獐子岛公司每年虾夷扇贝的种苗约有90%外购而来，其余为公司自养，且獐子岛公司曾在 2012 年被查证种苗采购过程中存在严重受贿现象，由此，虾夷扇贝成本中种苗费的真正金额受到一定质疑。其次，自2008年至2014年9月末，计入虾夷扇贝成本的资本化利息金额从372.19万元飞升至11364.08万元，六年的时间增长近三十倍，因此，其高额的利息费用也让存货价值更显可疑。
3.2 风险监测机制存在漏洞
獐子岛公司2012年曾明确说明，公司会每月定期对种苗的生长情况进行调查，在不同的底播区域进行定点跟踪。然而在“冷水团”事件发生后，中科院海洋研究所指出在 2014 年6～8月，獐子岛公司的西部海域底层水温波动幅度明显高于历年平均水平，且日变化频繁对海水养殖类生物的生长、存活产生较大影响，而獐子岛公司始终没有采取任何举动，直到10月例行抽查时才发现问题。除此之外，獐子岛公司曾在2012年和2013年年报中特别强调“公司已在海域范围内构建了北黄海冷水团监测潜标网，对底层水温变化实施24小时不间断监测”，也就是说，一旦养殖区域海水温度发生了明显变化，公司监测部门会及时发现并采取危机反应措施。但实际情况却是，在这种双重监控下，獐子岛公司在“冷水团”事件的前、中、后时期均没有任何动作，足以体现出公司的风险监测制度存在较大隐患。虽然獐子岛公司将“冷水团”事件归因为天灾，但从上述公司监测行为的迹象发现，公司在风险监测环节存在严重漏洞，所制定的各项管理机制也是形同虚设，最终导致公司损失惨重。
3.3 控制活动不严格
尽管獐子岛公司成立了独立的种苗基地，但由于目前尚未形成完全闭环的产业链，仍有绝大部分种苗需要通过外部采购来满足每年的养殖数量需求。而早在2012年，曾有人舉报獐子岛公司存在岗位职责未完全分离、存货管理混乱、种苗质量差等状况，甚至有业务人员与个体苗户相互勾结，在贝苗里掺砂使得实购数少于上报数。若从时间上推算，虾夷扇贝的生长周期通常为三年，那么2014年“冷水团”事件所损失的则恰是2011年和2012年采购而来的种苗。除此之外，在2016年年初有2000人实名举报称獐子岛公司的航海记录遭到人为篡改，使采捕抽测的真实情况有待查证。
通过相关报道及调查研究发现，在存货控制活动方面存在以下两点问题：其一，缺少第三方的监督。当年种苗采购的业务负责人是公司董事长的弟弟吴厚记，并常年有一名固定人员跟随负责记录采购情况。由此可见，采购负责人与记录人员虽非同一人，但实质上仍以采购负责人为主。另外，在公司种苗“采购—验收—投产—采捕”过程中，一切仅由公司内部人员进行现场监督，事后也并无录像留存，如此一来，所采购的种苗真实情况与定期抽测的结果都存在一定质疑。其二，种苗在被运至公司养殖区域海岸时，由于公司始终没有制定科学统一的验收标准，也没有采用科学技术手段对种苗的质量进行严格分析，因此，公司采购而来的种苗是否合格主要通过验收人员的工作经验做出判断，而验收人员仅以种苗见光时的应激反应来判断其存活状况，加之验收人员之间的经验差异，使得种苗的质量在投放时就难以得到保障。 4 结论及建议
4.1 保证存货价值的真实性
鉴于以上分析，为保证公司存货初始计量的准确性，公司可采用交叉复核等控制制度，将种苗费按照规定计入存货的初始成本。对于外购种苗，应严格核查相关发票及凭证，并据以将可直接归属于购买支出的按照会计准则的规定将其作为存货的初始入账价值。对于自行繁殖或养殖的种苗，成本可信度更低，公司应制定科学严谨的成本核算流程，将成本进行严格的归集与分配，做好自产种苗的成本核算工作。最后，对于利息支出，公司应遵循会计准则中费用化支出与资本化支出相分离的原则，确保计入成本部分的利息符合资本化条件，避免将费用化利息错误计入。
4.2 完善风险监测机制
獐子岛公司看似健全的风险防控体系在“冷水团”事件中不堪一击，显然该风险监测机制不够完善。而我国的海水养殖业上市公司仍处于发展阶段，基于此，建议引进国外先进技术，如挪威与爱尔兰的“深海网箱”监控系统，该系统在水温、水质等方面对海洋领域进行全方位交叉式的监控，保证了在发生不确定性风险时能够及时应对，将风险控制在接受范围之内。由于风险防范需要及时获取各方面的信息和具体执行情况，因此，要确保相关部门之间信息传递的有效性，使獐子岛公司未来的持续经营得到保证。就海水养殖业的上市公司来说，也可以加大对海洋生态环境风险防控体系的投资力度，如聘任专业机构中对海洋生物有所研究的专业人员来任职，或与专业研究机构合作，进行生物资产生长状况以及海洋风险监测的相关研究，预先制定多元化的风险措施。
4.3 加强内部监管
针对獐子岛公司控制活动所存在的问题，首先，要加强监管的力度，对种苗的一系列环节进行严格的控制，公司可邀请外部第三方机构参与控制活动，并进行全程录像。其次，海水养殖的复杂性对公司实施内部监管产生较大难度，建议激励内部人员举报违法违规行为，如此可防止公司内部家族高管利用自己的權力操纵存货盈余、盘点、交易等不正当事项的发生。最后，要注重培养管理层的责任意识以及财务人员的个人素质，加强人员管理和政策实施力度，建设良好的公司文化。在管理层方面需要保证公司管理层具备极强的责任意识，不做损害公众利益的事，才能从根本上解决上下层管理问题；也可以建立职权分离制度，减少工作差错和违规行为。另外，在验收活动中，建议公司通过咨询专业机构制定科学的种苗验收标准，同时，引进专业技术手段对种苗做出精准的质量分析，以保证种苗在投产初时的质量。
5 结 论
“冷水团”事件暴露出的是整个行业由于其存货的特质性所面临的共性问题，希望通过本文围绕獐子岛事件的成因所进行的分析，为海水养殖业提供恰当的、契合的存货管理建议，以期改善当前的存货管理程序，促进水产养殖业的健康快速发展。
参考文献：
[1]柴芳云，陈燕丽.风险管理视角下的农业上市公司内部控制研究——以獐子岛为例[J].会计之友，2016（12）.
[2]章琳.水产养殖业消耗性生物资产存货内部控制研究[J].财会月刊，2015（3）.