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【摘 要】 2014年1月27日财政部发布修订后的 《企业会计准则第9号—职工薪酬》，首次引进离职后福利。但在实际操作中仍存在些许问题，因此本文将在对相关准则梳理解读的基础上，对相关问题进行探讨。
【关键词】 设定受益计划 职工薪酬准则
一、设定受益计划的内容
2014年1月27日财政部发布修订后的 《企业会计准则第9号—职工薪酬》，准则规定企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。 其中，设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。设定受益计划和设定提存计划相比最大的区别在于风险承担主体的不同。在设定受益计划中，企业承诺并将确保职工离职后的福利待遇达到固定水平，该福利水平与企业缴费水平、福利基金投资收益之间的差额由企业补足，因此风险承担人是企业。
二、设定受益计划存在问题分析
（一）关于折现率的分析
CAS 9中规定，企业应根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。企业应当按照特定的折现率将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。CAS中规定，折现时所采用的折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。而IAS 19中规定，折现率应该参考资产负债表日高质量公司债券的市场收益率确定。没有成熟债券市场的国家，应使用政府债券在资产负债表日的市场收益率。公司债券或政府债券的币种和条款应予离职后币种和预计条款一致。
相比国际会计准则，我国准则未对折现率的选择顺序做出规定。其中张伟建议针对“国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率”的规范，今后准则可以参考公允价值层次划分方法，规定企业以国债、地方政府债、同行业公司发行的3A级信用债券收益的次序选择折现率（张伟，2015）。而吕卉， 杜笑琳等则认为如果遵循IASB规定，在该国没有企业债券成熟市场情况下选择国债利率，通常被视为无风险利率，则设定受益计划资产的现值将被高估。相较之下，FASB规定使用的具有类似金额和期限的高质量固定收益投资的回报率更符合设定受益计划资产的经济实质（吕卉，2015）。根据《企业年金管理办法》企业会将用于离职后福利的这部分资金有用投资，因此笔者认为，折现率的选择并不应该做出明确规定，而应该让企业结合自己的实际情况来选择。
二、关于外部力量对设定受益计划退款可获取性影响的分析
CAS 9中规定设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。如果外部力量（如设定受益计划的受托人） 能够提高计划参与者的福利或能够终止计划，是否会对设定受益计划退款的可获取性产生影响？其中设定受益计划中的国际会计准则理事会建议做如下修改，当主体判断从设定受益计划返还资金的可获取性时：（1）以未来返还资金为基础确认资产时，如果外部力量（如设定受益计划的受托人）能够不经主体同意就将返还资金用于返还之外的其他（如用于增加计划参与者的福利），这部分返还资金不得包括在确认的盈余金额之内。（2）如果外部力量能够不经主体同意就终止设定受益计划，逐步结转设定受益计划这一方式不能作为确定资产的理由。（3）只要不改变计划参与者的福利，外部力量购买年金作为计划资产或做出其他投资决策的能力，都不视作会对返还资金的可获取性产生影响。笔者也认为，设定受益计划返还资金作为离职后福利计划的专项用款，在用途改变或不再用于离职后福利时，该部分资金则不应该继续包括在盈余金额之内。但当其不改变计划参与者的福利时，其实质仍是离职后福利计划，故应将其包括在盈余金额之内。
关于设定受益计划相关信息披露的分析
CAS 9中规定企业应当披露与设定受益计划有关的下列信息：（1）设定受益计划的特征及与之相关的风险；（2）设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动；（3）设定受益计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的影响；（4）设定受益计划义务现值所依赖的重大精算假设及有关敏感性分析的结果。本文中随机选取四家上市公司，披露情况如下：
从上边可以看出，不同企业信息披露详细程度各不不同。但风险作为影响设定受益计划的主要因素，企业应予以全面披露。
结 语
整体来看，我国有关设定受益计划的理论基本合理，与国际会计准则相关规定也近乎相同。但由于设定受益计划的计量包含很多主观判断因素，从实务来看，不同企业的设定受益计划也存在较大区别，因此即使是有像精算师这样的专业人员存在，如何选择和确定折现率，以及一些基本的保险精算和社会学假设如何取值均是不小的挑战。而当市场那个主体面临较大的盈利压力时，各个企业出于自身经济利益和其他需求的考虑，可能会存在具有倾向性的假设选择，而这将会降低会计信息的可比性和真实性。
从上述几个上市公司的年报来看，披露信息的详尽程度也大不相同。因此为了保证会计信息的可比性和真实性，对设定受益计划的实际可操作性和监督管理均有待进一步提高。
【参考文献】
[1] 张伟. 我国职工薪酬准则研究[D]. 财政部财政科学研究所， 2015.
[2] 吕卉， 杜笑琳， 李婧钰. 设定收益计划的会计准则研究——基于GAAP和IFRS的比较研究[J]. 中国市场， 2015（36）：107-109.
【关键词】 设定受益计划 职工薪酬准则
一、设定受益计划的内容
2014年1月27日财政部发布修订后的 《企业会计准则第9号—职工薪酬》，准则规定企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。 其中，设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。设定受益计划和设定提存计划相比最大的区别在于风险承担主体的不同。在设定受益计划中，企业承诺并将确保职工离职后的福利待遇达到固定水平，该福利水平与企业缴费水平、福利基金投资收益之间的差额由企业补足，因此风险承担人是企业。
二、设定受益计划存在问题分析
（一）关于折现率的分析
CAS 9中规定，企业应根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。企业应当按照特定的折现率将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。CAS中规定，折现时所采用的折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。而IAS 19中规定，折现率应该参考资产负债表日高质量公司债券的市场收益率确定。没有成熟债券市场的国家，应使用政府债券在资产负债表日的市场收益率。公司债券或政府债券的币种和条款应予离职后币种和预计条款一致。
相比国际会计准则，我国准则未对折现率的选择顺序做出规定。其中张伟建议针对“国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率”的规范，今后准则可以参考公允价值层次划分方法，规定企业以国债、地方政府债、同行业公司发行的3A级信用债券收益的次序选择折现率（张伟，2015）。而吕卉， 杜笑琳等则认为如果遵循IASB规定，在该国没有企业债券成熟市场情况下选择国债利率，通常被视为无风险利率，则设定受益计划资产的现值将被高估。相较之下，FASB规定使用的具有类似金额和期限的高质量固定收益投资的回报率更符合设定受益计划资产的经济实质（吕卉，2015）。根据《企业年金管理办法》企业会将用于离职后福利的这部分资金有用投资，因此笔者认为，折现率的选择并不应该做出明确规定，而应该让企业结合自己的实际情况来选择。
二、关于外部力量对设定受益计划退款可获取性影响的分析
CAS 9中规定设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。如果外部力量（如设定受益计划的受托人） 能够提高计划参与者的福利或能够终止计划，是否会对设定受益计划退款的可获取性产生影响？其中设定受益计划中的国际会计准则理事会建议做如下修改，当主体判断从设定受益计划返还资金的可获取性时：（1）以未来返还资金为基础确认资产时，如果外部力量（如设定受益计划的受托人）能够不经主体同意就将返还资金用于返还之外的其他（如用于增加计划参与者的福利），这部分返还资金不得包括在确认的盈余金额之内。（2）如果外部力量能够不经主体同意就终止设定受益计划，逐步结转设定受益计划这一方式不能作为确定资产的理由。（3）只要不改变计划参与者的福利，外部力量购买年金作为计划资产或做出其他投资决策的能力，都不视作会对返还资金的可获取性产生影响。笔者也认为，设定受益计划返还资金作为离职后福利计划的专项用款，在用途改变或不再用于离职后福利时，该部分资金则不应该继续包括在盈余金额之内。但当其不改变计划参与者的福利时，其实质仍是离职后福利计划，故应将其包括在盈余金额之内。
关于设定受益计划相关信息披露的分析
CAS 9中规定企业应当披露与设定受益计划有关的下列信息：（1）设定受益计划的特征及与之相关的风险；（2）设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动；（3）设定受益计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的影响；（4）设定受益计划义务现值所依赖的重大精算假设及有关敏感性分析的结果。本文中随机选取四家上市公司，披露情况如下：
从上边可以看出，不同企业信息披露详细程度各不不同。但风险作为影响设定受益计划的主要因素，企业应予以全面披露。
结 语
整体来看，我国有关设定受益计划的理论基本合理，与国际会计准则相关规定也近乎相同。但由于设定受益计划的计量包含很多主观判断因素，从实务来看，不同企业的设定受益计划也存在较大区别，因此即使是有像精算师这样的专业人员存在，如何选择和确定折现率，以及一些基本的保险精算和社会学假设如何取值均是不小的挑战。而当市场那个主体面临较大的盈利压力时，各个企业出于自身经济利益和其他需求的考虑，可能会存在具有倾向性的假设选择，而这将会降低会计信息的可比性和真实性。
从上述几个上市公司的年报来看，披露信息的详尽程度也大不相同。因此为了保证会计信息的可比性和真实性，对设定受益计划的实际可操作性和监督管理均有待进一步提高。
【参考文献】
[1] 张伟. 我国职工薪酬准则研究[D]. 财政部财政科学研究所， 2015.
[2] 吕卉， 杜笑琳， 李婧钰. 设定收益计划的会计准则研究——基于GAAP和IFRS的比较研究[J]. 中国市场， 2015（36）：107-109.