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【摘 要】目前，大部分房地产开发企业楼房销售采取期房预售，因此产生大量预收账款，尤其是2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，房地产开发企业纳入试点范围，营改增前后涉税事项变化，使企业面临如何管理与控制预收账款相应涉税风险。本文从预收账款如何预缴增值税、如何预缴土地增值税、如何预缴企业所得税、何时开具发票等方面进行分析，从相关税款的计算、会计处理、风险点及发票管理等方面提出了一些房地产开发企业预收账款涉税管理与风险控制的措施。
【关键词】房地产开发企业；预收账款；涉税管理；风险控制
房地产开发企业楼房销售大多采取期房预售方式，由于经营活动的特殊性，预售款收取从预收账款至符合条件确认收入的时间不确定，使其形成了有别于一般工商企业一些涉税方面的特殊处理。一般工商企业中，预收账款结转收入时才会涉及到有关税费.而房地产企业的预收账款则需缴纳相关税费，尤其是营改增后预收账款涉及的增值税、土地增值税、企业所得税等税费预缴及发票管理产生一定变化。
一、预收账款如何预缴增值税
房地产开发建设周期长，一个项目的开发从拿地到开工建设再到交付使用通常需要二至五年时间。为了降低资金成本缓解资金压力，一般当项目达到商品房预售条件时，房地产开发企业开始对外预售商品房从而收取售房款。这部分款项尚达不到确认收入的条件，暂不能作为经营收入入账，根据有关会计准则规定应记入预收账款科目。
营改增后，根据国家税务总局公告2016年第18号文（以下称18号文）的规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在取得预收款的次月纳税申报期按照3%的预征率向主管国税机关预缴税款。
现举例说明如何进行预缴增值税及相关会计处理过程。
例：ZY房地产开发公司开发A房地产项目，2016年5月10日，预售房屋一套，售价2000万元，同时，收到客户乙交付的预售款1110万元，该项目按简易计税方法计算，征收率5%。
会计处理如下：
1.预收房款入账
（1）收到预售款时
借：银行存款1110
贷：预收账款1110
（2）预缴申报
应预缴税款=1110÷（1+5%）×3%=31.71万元。
借：应交税费——预交增值税（简易预缴）31.71
贷：银行存款31.71
2.房屋交付
（1）确认收入
公司2016年6月20日交房，同时收取房款的差额890万元。
借：银行存款890
预收账款1110
贷：主营业务收入1904.76
应交税费——未交增值税（简易计税）95.24
（2）预缴税款的抵减
18号文规定，一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法计税的，应以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。
假设该公司没有发生其他业务，该公司应将以前月度预缴的增值税在本月应缴的增值税中抵减，从预缴增值税科目转入未缴增值税科目予以抵减。
2016年6月，该公司应纳增值税额=95.24-31.71=63.53（万元）
借：应交税费——未交增值税（简易计税）31.71
贷：应交税费——预交增值税（简易预缴）31.71
（3）2016年7月缴纳税款的会计处理
借：应交税费——未交增值税（简易计税）63.53
贷：银行存款63.53
接上例，如果A房地产项目采用一般计税方法计税。
1.预收房款
一般计税方法预收账款的会计处理与简易计税方法一致，预缴增值税按11%的适用税率和3%的预征率计算，应预缴增值税=1110÷（1+11%）×3%=30（万元），记入“应交税费——预交增值税（一般预缴）”科目，以区别简易计税预缴的增值税。
2. 房屋交付
（1）确认收入
借：银行存款890
预收账款1110
贷：主营业务收入1801.80
应交税费——应交增值税（销项税额）198.20
（2）预缴税款的抵减
一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按税法规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管國税机关申报纳税，未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。
ZY公司将本月应抵减的预缴税款转入“未交增值税”科目
借：应交税费——未交增值税（一般计税）30
贷：应交税费——预交增值税（一般预缴）30
（3）计算本月应缴纳的增值税额
假设，本月应抵扣进项税额为100万元。
应纳增值税=198.20-100=98.20万元
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）98.20
贷：应交税费——未交增值税（一般计税）98.20
（4）抵减后应缴纳的增值税款
借：应交税费——未交增值税（一般计税）68.20
贷：银行存款68.20
关于房地产开发企业预收账款预缴增值税应重视以下三点：
（1）无论是简易计税方法还是一般计税方法，房地产开发企业在预缴增值税后，在纳税义务发生之前不能将“预交增值税”结转入“未交增值税”，避免早抵减税款。 （2）目前的税收政策对房地产开发企业的预缴税款的抵减是允许不同项目混合抵减的，从增值税申报表的填报方面来看，也是支持混合抵减的。因此，企业应注意此点，避免多交税款增加企业资金压力和降低后期不足或无应交税费抵减风险。
（3）对于房地产开发企业来说，预收账款会计上的结转收入与增值税上的确认收入是有差异的。在会计核算上需要同时满足收入确认的5个条件才能予以确认。增值税通常在商品房交付时确认收入产生纳税义务，如果企业先开具发票的，开具发票的当天产生纳税义务。
二、预收账款如何预缴土地增值税
营改增前，房地产开发企业土地增值税预征的计征依据=预收款。营改增后，土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。
例：CA房地产公司销售一栋楼，含税销售收入为1110万元，假设按5%预征率预缴土地增值税，采用简易计税方法或一般计税方法如何预缴土地增值税？
1.简易计税方法
增值税计征依据=1110/（1+5%）=1057.14万元
预缴增值税=1057.14×3%=31.71万元
土地增值税预征依据=1110-31.71=1078.29万元
预缴土地增值税=1078.29×5%=53.91万元
2.一般计税方法
增值税计征依据=1110/（1+11%）=1000万元
预缴增值税=1000×3%=30万元
土地增值税预征依据=1110-30=1080万元
预缴土地增值税=1080×5%=54万元
因此，房地产开发企业在营改增后预缴土地增值税时应注意上述计征依据变化，避免因计征依据错误造成多预缴土地增值税。
三、预收账款如何预缴企业所得税
房地产企业预售商品房所产生的预收账款先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额预缴企业所得税。
因此，预缴所得税在“应交税费—应交企业所得税（预缴）”科目核算，期末将预缴的税金分析填列入报表的“递延所得税资产”。
关于预缴企业所得税企业应注意：
1.房地产开发企业应了解预缴期利润能够弥补以前年度亏损，避免造成当期多交企业所得税以及弥补亏损时限超过5年不能弥补。
2.开发项目中如有属于经济适用房、限价房和危改房的由于计税毛利率低，该部分预收账款要单独核算，单独计算预计毛利额，避免造成多预缴企业所得税。
由于营改增前后上述情况未发生实质性的变化，本文不赘述。
四、预收账款如何开具发票
营改增前，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，在营业税制下，房地产开发企业收到预收款，产生纳税义务，同时开具发票符合规定。
营改增后，房地产开发企业在商品房交付时才产生增值税纳税义务，即应在交付时开具发票。房地产开发企业预收账款同营业税制下相比，纳税义务发生时间发生了重大变化。为了保证营改增后税收收入时间与营业税不存在重大差异，房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。
但购房人向有关单位办理按揭贷款、抵押登记、缴纳契税等均需提供发票。如房地产开发企业开具发票，纳税义务发生时间按有关规定“先开具发票，为开具发票的当天”，房地产开发企业在当月即需按11%计算销项税额或按5%的征收率计算应交增值税，将会大大增加房地产开发企业的税收负担。
目前，山东和河南在政策指引中分别给予了解决办法：
山东省国税局关于房地产开发企业预收款开票问题，营改增后，为保证不影响购房者正常业务办理，允许房地产开发企业在收到预收款时，向购房者开具增值税普通发票，在开具增值税普通发票时暂选择“零税率”开票，在发票备注栏单独备注“预收款”。开票金额为实际收到的预收款全款，待下个月申报期内通过《增值税预缴税款表》进行申报并按照规定预缴增值税。在申报当期增值税时，不再将已经预缴税款的预收款通过申报表进行体现，将来正式确认收入开具不动产销售发票时也不再进行红字冲回。
河南省国税局规定房地产开发企业一般纳税人销售自行开发的房地产项目，收到预收款时，先向购房者开具增值税普通发票，税率填写3%的预征率，并按照预征率预缴税款，待正式交易完成时，对收取预收款时开具的增值税普通发票予以冲红，同时开具全额增值税发票，按照相关适用税率或征收率补征税款。
关于预收账款开具发票问题如当地有明确如山东、河南，不增加企业税收负担政策，按相应政策执行。如无类似政策，笔者建议：
1.暂时按预收款总额开具收据，与当地房管、公积金、银行等部门沟通协商，由房地产开发企业出具声明附预收款收据及银行进账单可以证明预收款真实性凭证协助购房者办理相关业务办理。
2.与当地主管税务机关沟通此问题，看是否会在短期内出台地方性政策，如可能性較大，建议与购房者协商，暂缓开具发票，待相关政策出台后为购房者换开发票。
3.如上述两种方案无法实施，依据现有政策房地产开发企业在预收款开票当月即需按11%计算销项税额或按5%的征收率计算应交增值税，降低企业少缴税风险。
参考文献：
[1]财税[2016]36号文《营业税改征增值税试点实施办法》.
[2]国家税务总局公告2016年第18号《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》.
[3]财会[2016]22号财政部《增值税会计处理规定》.
[4]《企业会计准则第14号——收入》.
[5]国家税务总局公告2016年第70号《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》.
[6]国税发[2009]31号《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》.
[7]财政部 国家税务总局第52号令《营业税暂行条例实施细则》.
[8]周芳旭，李蕾.《企业预收账款增值税涉税风险管理》，中国乡镇企业会计，2012（02），P45-47.
【关键词】房地产开发企业；预收账款；涉税管理；风险控制
房地产开发企业楼房销售大多采取期房预售方式，由于经营活动的特殊性，预售款收取从预收账款至符合条件确认收入的时间不确定，使其形成了有别于一般工商企业一些涉税方面的特殊处理。一般工商企业中，预收账款结转收入时才会涉及到有关税费.而房地产企业的预收账款则需缴纳相关税费，尤其是营改增后预收账款涉及的增值税、土地增值税、企业所得税等税费预缴及发票管理产生一定变化。
一、预收账款如何预缴增值税
房地产开发建设周期长，一个项目的开发从拿地到开工建设再到交付使用通常需要二至五年时间。为了降低资金成本缓解资金压力，一般当项目达到商品房预售条件时，房地产开发企业开始对外预售商品房从而收取售房款。这部分款项尚达不到确认收入的条件，暂不能作为经营收入入账，根据有关会计准则规定应记入预收账款科目。
营改增后，根据国家税务总局公告2016年第18号文（以下称18号文）的规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在取得预收款的次月纳税申报期按照3%的预征率向主管国税机关预缴税款。
现举例说明如何进行预缴增值税及相关会计处理过程。
例：ZY房地产开发公司开发A房地产项目，2016年5月10日，预售房屋一套，售价2000万元，同时，收到客户乙交付的预售款1110万元，该项目按简易计税方法计算，征收率5%。
会计处理如下：
1.预收房款入账
（1）收到预售款时
借：银行存款1110
贷：预收账款1110
（2）预缴申报
应预缴税款=1110÷（1+5%）×3%=31.71万元。
借：应交税费——预交增值税（简易预缴）31.71
贷：银行存款31.71
2.房屋交付
（1）确认收入
公司2016年6月20日交房，同时收取房款的差额890万元。
借：银行存款890
预收账款1110
贷：主营业务收入1904.76
应交税费——未交增值税（简易计税）95.24
（2）预缴税款的抵减
18号文规定，一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法计税的，应以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。
假设该公司没有发生其他业务，该公司应将以前月度预缴的增值税在本月应缴的增值税中抵减，从预缴增值税科目转入未缴增值税科目予以抵减。
2016年6月，该公司应纳增值税额=95.24-31.71=63.53（万元）
借：应交税费——未交增值税（简易计税）31.71
贷：应交税费——预交增值税（简易预缴）31.71
（3）2016年7月缴纳税款的会计处理
借：应交税费——未交增值税（简易计税）63.53
贷：银行存款63.53
接上例，如果A房地产项目采用一般计税方法计税。
1.预收房款
一般计税方法预收账款的会计处理与简易计税方法一致，预缴增值税按11%的适用税率和3%的预征率计算，应预缴增值税=1110÷（1+11%）×3%=30（万元），记入“应交税费——预交增值税（一般预缴）”科目，以区别简易计税预缴的增值税。
2. 房屋交付
（1）确认收入
借：银行存款890
预收账款1110
贷：主营业务收入1801.80
应交税费——应交增值税（销项税额）198.20
（2）预缴税款的抵减
一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按税法规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管國税机关申报纳税，未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。
ZY公司将本月应抵减的预缴税款转入“未交增值税”科目
借：应交税费——未交增值税（一般计税）30
贷：应交税费——预交增值税（一般预缴）30
（3）计算本月应缴纳的增值税额
假设，本月应抵扣进项税额为100万元。
应纳增值税=198.20-100=98.20万元
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）98.20
贷：应交税费——未交增值税（一般计税）98.20
（4）抵减后应缴纳的增值税款
借：应交税费——未交增值税（一般计税）68.20
贷：银行存款68.20
关于房地产开发企业预收账款预缴增值税应重视以下三点：
（1）无论是简易计税方法还是一般计税方法，房地产开发企业在预缴增值税后，在纳税义务发生之前不能将“预交增值税”结转入“未交增值税”，避免早抵减税款。 （2）目前的税收政策对房地产开发企业的预缴税款的抵减是允许不同项目混合抵减的，从增值税申报表的填报方面来看，也是支持混合抵减的。因此，企业应注意此点，避免多交税款增加企业资金压力和降低后期不足或无应交税费抵减风险。
（3）对于房地产开发企业来说，预收账款会计上的结转收入与增值税上的确认收入是有差异的。在会计核算上需要同时满足收入确认的5个条件才能予以确认。增值税通常在商品房交付时确认收入产生纳税义务，如果企业先开具发票的，开具发票的当天产生纳税义务。
二、预收账款如何预缴土地增值税
营改增前，房地产开发企业土地增值税预征的计征依据=预收款。营改增后，土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。
例：CA房地产公司销售一栋楼，含税销售收入为1110万元，假设按5%预征率预缴土地增值税，采用简易计税方法或一般计税方法如何预缴土地增值税？
1.简易计税方法
增值税计征依据=1110/（1+5%）=1057.14万元
预缴增值税=1057.14×3%=31.71万元
土地增值税预征依据=1110-31.71=1078.29万元
预缴土地增值税=1078.29×5%=53.91万元
2.一般计税方法
增值税计征依据=1110/（1+11%）=1000万元
预缴增值税=1000×3%=30万元
土地增值税预征依据=1110-30=1080万元
预缴土地增值税=1080×5%=54万元
因此，房地产开发企业在营改增后预缴土地增值税时应注意上述计征依据变化，避免因计征依据错误造成多预缴土地增值税。
三、预收账款如何预缴企业所得税
房地产企业预售商品房所产生的预收账款先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额预缴企业所得税。
因此，预缴所得税在“应交税费—应交企业所得税（预缴）”科目核算，期末将预缴的税金分析填列入报表的“递延所得税资产”。
关于预缴企业所得税企业应注意：
1.房地产开发企业应了解预缴期利润能够弥补以前年度亏损，避免造成当期多交企业所得税以及弥补亏损时限超过5年不能弥补。
2.开发项目中如有属于经济适用房、限价房和危改房的由于计税毛利率低，该部分预收账款要单独核算，单独计算预计毛利额，避免造成多预缴企业所得税。
由于营改增前后上述情况未发生实质性的变化，本文不赘述。
四、预收账款如何开具发票
营改增前，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，在营业税制下，房地产开发企业收到预收款，产生纳税义务，同时开具发票符合规定。
营改增后，房地产开发企业在商品房交付时才产生增值税纳税义务，即应在交付时开具发票。房地产开发企业预收账款同营业税制下相比，纳税义务发生时间发生了重大变化。为了保证营改增后税收收入时间与营业税不存在重大差异，房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。
但购房人向有关单位办理按揭贷款、抵押登记、缴纳契税等均需提供发票。如房地产开发企业开具发票，纳税义务发生时间按有关规定“先开具发票，为开具发票的当天”，房地产开发企业在当月即需按11%计算销项税额或按5%的征收率计算应交增值税，将会大大增加房地产开发企业的税收负担。
目前，山东和河南在政策指引中分别给予了解决办法：
山东省国税局关于房地产开发企业预收款开票问题，营改增后，为保证不影响购房者正常业务办理，允许房地产开发企业在收到预收款时，向购房者开具增值税普通发票，在开具增值税普通发票时暂选择“零税率”开票，在发票备注栏单独备注“预收款”。开票金额为实际收到的预收款全款，待下个月申报期内通过《增值税预缴税款表》进行申报并按照规定预缴增值税。在申报当期增值税时，不再将已经预缴税款的预收款通过申报表进行体现，将来正式确认收入开具不动产销售发票时也不再进行红字冲回。
河南省国税局规定房地产开发企业一般纳税人销售自行开发的房地产项目，收到预收款时，先向购房者开具增值税普通发票，税率填写3%的预征率，并按照预征率预缴税款，待正式交易完成时，对收取预收款时开具的增值税普通发票予以冲红，同时开具全额增值税发票，按照相关适用税率或征收率补征税款。
关于预收账款开具发票问题如当地有明确如山东、河南，不增加企业税收负担政策，按相应政策执行。如无类似政策，笔者建议：
1.暂时按预收款总额开具收据，与当地房管、公积金、银行等部门沟通协商，由房地产开发企业出具声明附预收款收据及银行进账单可以证明预收款真实性凭证协助购房者办理相关业务办理。
2.与当地主管税务机关沟通此问题，看是否会在短期内出台地方性政策，如可能性較大，建议与购房者协商，暂缓开具发票，待相关政策出台后为购房者换开发票。
3.如上述两种方案无法实施，依据现有政策房地产开发企业在预收款开票当月即需按11%计算销项税额或按5%的征收率计算应交增值税，降低企业少缴税风险。
参考文献：
[1]财税[2016]36号文《营业税改征增值税试点实施办法》.
[2]国家税务总局公告2016年第18号《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》.
[3]财会[2016]22号财政部《增值税会计处理规定》.
[4]《企业会计准则第14号——收入》.
[5]国家税务总局公告2016年第70号《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》.
[6]国税发[2009]31号《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》.
[7]财政部 国家税务总局第52号令《营业税暂行条例实施细则》.
[8]周芳旭，李蕾.《企业预收账款增值税涉税风险管理》，中国乡镇企业会计，2012（02），P45-47.