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中图分类号：F812.42 文献标识码：A
摘要：随着我国的税收机制法制化，政府收入机制规范化和国家预算法制化的深入，税费改革成为治理整顿预算外资金、规范政府收入机制和提高预算内财政收入占GDP比重的重要途径。税费改革，就是将可以改为税收形式的收费改为规范化的税收，对应当保留的收费加以规范并加强管理，坚决取缔乱收费、乱罚款、乱摊派。近年来我国的税费改革虽然成果显著，但都倾向于将个别影响较大的费改革为税收来进行管理，而没有从管理模式，征收方式，使用方式上去进行宏观的区分和把握，同样缺乏制度创新。本文拟从负面清单的管理模式引入税费改革的角度分析引入的风险和对策。
关键词：负面清单；税费改革；风险控制
随着上海自贸区第一次提出了负面清单的概念，这种负面，消极的管理模式第一次走入大家视线。事实上，“负面清单”的意义，并不仅仅在于列出禁止或限制的投资领域目录，更重要的是从控制开放到自由开放的思路演变。上海自贸区体现的是国家战略，在试点政策中，涉及制度创新的内容很多，最核心的是行政管理体制改革，“负面清单”以外的领域，按照内外资一致的原则，由核准制改为备案制。实行“负面清单”管理后，应怎样调整工作方式，建立哪些配套机制，适应“事前防范”到“事后监管”的转变，这才是“负面清单”制度诞生后应有的思考。“法不禁止即允许”，说到底，“负面清单”管理模式是要探索在新型政府架构下，处理比以往复杂得多的行政管理工作。从这个角度说，“负面清单”是政府权力边界的初步圈定，也是行政管理体制改革的新方向—通过改革充分释放开放红利。因此，“负面清单”模式对行政管理改革的倒逼，对于行政理念的革新，对于经济发展方式由要素驱动转为制度驱动的意义则更为重要。
而负面清单管理模式于税费改革又有何意义呢？从税费改革概念来看，税费改革是指在对现有的政府收费进行清理整顿的基础上，用税收取代一些具有税收特征的收费，通过进一步深化财税体制改革，初步建立起以税收为主，少量的、必要的政府收费为辅的政府收入体系。可见其实质是为规范政府收入机制而必须采取的一项重大改革举措。现在的政府收费存在着缺乏严格统一的法律依据、政出多门、规范性文件法律效率低、随意性大、行政收费界定不科学、无公开监管等问题。行政收费的规范既涉及到政府管理体制改革，又涉及国家财税体制改革，所以不能仅依靠立法规范行政收费权，还要在立法完成之前引入科学的管理体制对现有收费进行梳理。要解决这些问题，具体做法就是政府通过清单承诺的形式对未来一年或几年的政府收费项目进行列举，并承诺清单之外的项目均不进行收费。同时，对于清单的制定和修改都要经过相关公众的听证，最终公布也要通过人大代表进行投票。这样，对于公众而言，不仅可以对原先杂乱无章的政府收费有一个直观、清晰的了解，而且可以对政府收费进行有效的监督。
一、“负面清单”引入税费改革可能存在的问题
负面清单制度引入税费改革看似在释放制度红利，但其潜在风险也是不容小觑。“一放就乱、一乱就收、一收就死”，人们曾经这样描述行政体制改革时常遭遇的困局。负面清单管理模式的引入可能面临何种潜在风险？又应该如何应对这些难题？
（一）负面清单给予政府清单制定权是否属抱薪救火？
负面清单作为一种管理模式应用于行政管理，在转变政府职能，加速政府简政放权等方面的作用是毋庸置疑的。然而，税费改革的核心是税费的法治化，即依法收费，依法治费，建立法制化、规范化的政府收入格局。进行收费立法，制定统一的行政收费法规。强化执收单位与缴费者的法律意识，做到有法可依。①从这个方面而言，政府收费负面清单的制定修改权，作为一种行政权力最终是由政府实施的。而且负面清单从本质而言是一种政府承诺。这些都与税费法治化的愿景背道而驰，并且，给予政府制定清单的权力也存在极大风险，可能养成滋生权力寻租和腐败温床。
（二）对于负面清单可能带来的风险寄希望于立法和监管的完善是否可行？
负面清单制度下，需要一套独立于政府权力之外的监管体系和作为最后防线的法律保障。但是现行监管体系存在不独立、不完善、不具有公信力和威慑力等诸多问题。而立法受程序限制又往往旷日持久，严重滞后。面对一触即发的风险，监管体系和法律保障是否能成为救命的稻草，尚待证明。
（三）负面清单引入税制尚无先例可循，如何科学制定具体清单？
前面提到，负面清单制度在其他国家虽然被广泛应用于社会管理的不同领域，但诸多集中在金融投资领域，对外贸易领域等对投资项目进行负面限制，极少数将其引入环境保护领域。唯有印度于2012年将负面清单模式引入服务税的改革，又规定应缴纳服务税的服务名目转变为无需缴纳服务税的服务类目，印度政府改革的目的是为了统一名目繁杂的服务税同时稳定税基，扩大税源。②但针对税费改革涉及重点问题引入清单制度并无先例可循。如何制定符合国情，既能体现改革目标又能平稳过渡的负面清单，再者清单承诺是否风险可控、侵蚀税基这些都是亟待解决的问题。
二、针对问题的对策分析
如果因为有风险而不引入，则所有的改革都不可能发生。“变则通，通则久”而变必然会带来风险，关键是能在风险来临之前进行沙盘预演，提出合理可行的风险解决方案。针对上述风险，提出如下几点应对意见：
（一） 进一步完善法律和管理制度建设
完善税费改革法律建设核心就是在落实税费法定原则。具体而言就是在国家法律层面制定一部统一的《行政收费法》，既是保护公民、法人财产权，落实宪法“依法治国”理念，又是健全行政法律体系，推进依法行政的重要举措，另外也有助于从源头上防止权力腐败。行政收费立法，应贯彻公平效率原则、成本补偿原则、受益原则以及法治原则。应本着减少收费，建设服务型政府的原则，明确行政收费的法定要素，提升行政收费设定权的权威性。并且在坚持收费主体法定化的同时加大监督和问责力度。③完善立法不仅要在宏观上制定《行政收费法》而且要对清单的制定和修改权限加以法律限定，具体规范清单制定主体，实施主体，实施对象，修改期限，监管机制，听证程序和救济方式等内容。 完善管理制度建设就是要依照公共财政理念，对行政收费进行合理高效的管理。首先应当将行政收费纳入预算内管理，并且坚持收支两条线，其核心内容是将预算外收支纳入预算管理范围，形成完整统一的各级预算，提高法制化和监督水平。其次完善行政收费的许可证制度，同意行政收费票据制度和年审监督制度。第三要建立收费公示制度。信息公开是公民参与以及社会监督的前提。负面清单对于政府收费的公开就意味着收费依据、收费主体、收费项目、收费范围、收费标准、收费对象等信息，都应该向社会公开，并接受社会监督。
（二）进一步完善监管和公民参与制度建设
面对各项改革，政府首先想到的就是风险可控。而针对负面清单带来的更多风险，行政监管机制需要提高对风险的识别和应对能力。行政收费具有无偿性和强制性特征，使得它极易成为行政机关获取部门私利的一种方式，须加以严格的监督和控制。所以引入负面清单的同时必须完善对行政相对人权利救济的法律途径，加大对非法收费，不合理收费的监督和问责力度。除社会监督、司法监督以外，最常规的方式应该是行政监督和立法监督，如审计机关、财政部门、物价部门等根据各自职责范围对行政收费的监督，各级人大机关对行政收费的预算监督。同时也要加快实现行政收费的透明化和公开管理，明确违法收费的法律后果，对各种违法设定和实施的行政收费应追究行政责任、法律责任。④同时可以尝试实行负面清单年审制度，能及时发现并纠正一些不合理的收费行为，对提高清单制定主体的能力，规范行政事业性收费行为，创造良好的投资环境起到了积极地促进作用。
完善公民监督制度。邓小平指出“要有群众监督制度，让群众和党员监督干部”。而完善公民监督实现的根本途径在于其制度化。“制度好可以使坏人无法任意横行.制度不好可以使好人无法充分作好事，甚至会走向反面”。事实上，清单管理模式本就是通过更加公开透明的方式倒逼改革。公开就是最好的监督，与此同时配合人大监督，听证程序等制度来完善公民的监督，帮助其行使权利。
（三）进一步完善听证程序和程序公开制度建设
建立统一的政府收费负面清单制定和修改程序是对行政收费行为的必要控制，实体正义必须且只能通过程序正义实现。从清单内容设定角度讲，正当程序原则要求政府对需要收费的事项事先予以公布，广泛征求和听取行政相对人、特别是利害关系人的意见。方案形成后要以足以为公众知晓的方式公开，接受公众的评议和评价。作出决定后还要依法予以公告，让社会成员广为知晓。从行政收费行为实施的层面讲，正当程序原则要求行政主体实施行政收费时，必须遵守法律规定的基本步骤、方式和时限等程序规定，这些规定通常应包括亮明身份、出示收费执法证件、说明理由、告知收费依据、填写收费登记、提供统一收费收据、统一入账专户储存以及告知不服收费的救济途径等等。
负面清单既然性质上来说是一种政府承诺，则其制定和修改就必须严格的遵循一定的程序，且要做到公开透明。从稳定政府公信力的角度来讲，清单的修改不宜过频繁，否则有朝令夕改之嫌；从顺应时代发展而言，清单的内容要对环境的变化作出及时有效的修改。所以亟需解决的就是制定一套兼具科学性、可操作性的负面清单制定和修改实施细则。这套细则应标明制定清单的依据、制定、通过、公布以及修改的具体程序。听证程序普遍应用于立法和公共决策过程中，是维护公民权益，约束公权力的重要手段。典型如加拿大《使用者收费法》规定，管理当局在设立新的收费项目或修订收费标准之前，必须经过听证程序。政府未履行这些程序，或者未经协商和达成一致意见的，不能实施收费。
五、结语
综合分析，负面清单管理模式引入税费改革是具有可行性和具体可操作性的，纵然清单模式存在不少风险，可以看出改革必然伴随着风险，而在上海自贸区这块先试先行的土地上，承载着比风险更多的希望。总的来说，负面清单管理模式引入税费改革是利大于弊。
注释：
①参见江西省价格理论研究所课题组：“行政收费规范化管理问题研究”，载《价格月刊》2005年第7期。
②SeeRanjeet Mahtani and Divya Jeswant.”India： "negative list" approach to taxing services adopted.” [Tax Planning International Indirect？Taxes] 2012， 10（5）， 4-7
③参见肖明：“行政收费制度的法理研究”，载《政府法制研究》2010年第12期（总第220期）。
④参见赵全厚：《论公共收费》，经济科学出版社2007年版。
参考文献：
著作类：
[1]赵全厚：《论公共收费》，经济科学出版社2007年版。
[2]高培勇：《中国税费改革问题研究》，经济科学出版社2004年版。
[3]郑文范主编：《公共经济学》，东北大学出版社2002年版，第140页。
论文类：
[1]肖明：“行政收费制度的法理研究”，载《政府法制研究》2010年第12期（总第220期）。
[2]王庆：“我国税费改革的历程、特征及指导原则探析”，载《湖南财政经济学院学报》2013年第4期。
[3]郑淑芳：“准公共物品的内涵及其分类”，载《河南财政税务高等专科学校学报》2003年10月第17卷第5期。
[4]江西省价格理论研究所课题组：“行政收费规范化管理问题研究”，载于《价格月刊》2005年第7期。
[5][美]E·G·菲吕博腾、R·S·配杰威齐：“产权与经济理论：近期文献的一个综述”，载《财产权利与制度变迁》，上海三联书店1994年版，第204页。
[6]Ranjeet Mahtani and Divya Jeswant.”India： "negative list" approach to taxing services adopted.” [Tax Planning International Indirect Taxes] 2012， 10（5）
作者简介：张长国，男，副教授，黄河科技学院商贸学院；
崔芸羲，女，硕士，华南理工大学法学院法律硕士。
摘要：随着我国的税收机制法制化，政府收入机制规范化和国家预算法制化的深入，税费改革成为治理整顿预算外资金、规范政府收入机制和提高预算内财政收入占GDP比重的重要途径。税费改革，就是将可以改为税收形式的收费改为规范化的税收，对应当保留的收费加以规范并加强管理，坚决取缔乱收费、乱罚款、乱摊派。近年来我国的税费改革虽然成果显著，但都倾向于将个别影响较大的费改革为税收来进行管理，而没有从管理模式，征收方式，使用方式上去进行宏观的区分和把握，同样缺乏制度创新。本文拟从负面清单的管理模式引入税费改革的角度分析引入的风险和对策。
关键词：负面清单；税费改革；风险控制
随着上海自贸区第一次提出了负面清单的概念，这种负面，消极的管理模式第一次走入大家视线。事实上，“负面清单”的意义，并不仅仅在于列出禁止或限制的投资领域目录，更重要的是从控制开放到自由开放的思路演变。上海自贸区体现的是国家战略，在试点政策中，涉及制度创新的内容很多，最核心的是行政管理体制改革，“负面清单”以外的领域，按照内外资一致的原则，由核准制改为备案制。实行“负面清单”管理后，应怎样调整工作方式，建立哪些配套机制，适应“事前防范”到“事后监管”的转变，这才是“负面清单”制度诞生后应有的思考。“法不禁止即允许”，说到底，“负面清单”管理模式是要探索在新型政府架构下，处理比以往复杂得多的行政管理工作。从这个角度说，“负面清单”是政府权力边界的初步圈定，也是行政管理体制改革的新方向—通过改革充分释放开放红利。因此，“负面清单”模式对行政管理改革的倒逼，对于行政理念的革新，对于经济发展方式由要素驱动转为制度驱动的意义则更为重要。
而负面清单管理模式于税费改革又有何意义呢？从税费改革概念来看，税费改革是指在对现有的政府收费进行清理整顿的基础上，用税收取代一些具有税收特征的收费，通过进一步深化财税体制改革，初步建立起以税收为主，少量的、必要的政府收费为辅的政府收入体系。可见其实质是为规范政府收入机制而必须采取的一项重大改革举措。现在的政府收费存在着缺乏严格统一的法律依据、政出多门、规范性文件法律效率低、随意性大、行政收费界定不科学、无公开监管等问题。行政收费的规范既涉及到政府管理体制改革，又涉及国家财税体制改革，所以不能仅依靠立法规范行政收费权，还要在立法完成之前引入科学的管理体制对现有收费进行梳理。要解决这些问题，具体做法就是政府通过清单承诺的形式对未来一年或几年的政府收费项目进行列举，并承诺清单之外的项目均不进行收费。同时，对于清单的制定和修改都要经过相关公众的听证，最终公布也要通过人大代表进行投票。这样，对于公众而言，不仅可以对原先杂乱无章的政府收费有一个直观、清晰的了解，而且可以对政府收费进行有效的监督。
一、“负面清单”引入税费改革可能存在的问题
负面清单制度引入税费改革看似在释放制度红利，但其潜在风险也是不容小觑。“一放就乱、一乱就收、一收就死”，人们曾经这样描述行政体制改革时常遭遇的困局。负面清单管理模式的引入可能面临何种潜在风险？又应该如何应对这些难题？
（一）负面清单给予政府清单制定权是否属抱薪救火？
负面清单作为一种管理模式应用于行政管理，在转变政府职能，加速政府简政放权等方面的作用是毋庸置疑的。然而，税费改革的核心是税费的法治化，即依法收费，依法治费，建立法制化、规范化的政府收入格局。进行收费立法，制定统一的行政收费法规。强化执收单位与缴费者的法律意识，做到有法可依。①从这个方面而言，政府收费负面清单的制定修改权，作为一种行政权力最终是由政府实施的。而且负面清单从本质而言是一种政府承诺。这些都与税费法治化的愿景背道而驰，并且，给予政府制定清单的权力也存在极大风险，可能养成滋生权力寻租和腐败温床。
（二）对于负面清单可能带来的风险寄希望于立法和监管的完善是否可行？
负面清单制度下，需要一套独立于政府权力之外的监管体系和作为最后防线的法律保障。但是现行监管体系存在不独立、不完善、不具有公信力和威慑力等诸多问题。而立法受程序限制又往往旷日持久，严重滞后。面对一触即发的风险，监管体系和法律保障是否能成为救命的稻草，尚待证明。
（三）负面清单引入税制尚无先例可循，如何科学制定具体清单？
前面提到，负面清单制度在其他国家虽然被广泛应用于社会管理的不同领域，但诸多集中在金融投资领域，对外贸易领域等对投资项目进行负面限制，极少数将其引入环境保护领域。唯有印度于2012年将负面清单模式引入服务税的改革，又规定应缴纳服务税的服务名目转变为无需缴纳服务税的服务类目，印度政府改革的目的是为了统一名目繁杂的服务税同时稳定税基，扩大税源。②但针对税费改革涉及重点问题引入清单制度并无先例可循。如何制定符合国情，既能体现改革目标又能平稳过渡的负面清单，再者清单承诺是否风险可控、侵蚀税基这些都是亟待解决的问题。
二、针对问题的对策分析
如果因为有风险而不引入，则所有的改革都不可能发生。“变则通，通则久”而变必然会带来风险，关键是能在风险来临之前进行沙盘预演，提出合理可行的风险解决方案。针对上述风险，提出如下几点应对意见：
（一） 进一步完善法律和管理制度建设
完善税费改革法律建设核心就是在落实税费法定原则。具体而言就是在国家法律层面制定一部统一的《行政收费法》，既是保护公民、法人财产权，落实宪法“依法治国”理念，又是健全行政法律体系，推进依法行政的重要举措，另外也有助于从源头上防止权力腐败。行政收费立法，应贯彻公平效率原则、成本补偿原则、受益原则以及法治原则。应本着减少收费，建设服务型政府的原则，明确行政收费的法定要素，提升行政收费设定权的权威性。并且在坚持收费主体法定化的同时加大监督和问责力度。③完善立法不仅要在宏观上制定《行政收费法》而且要对清单的制定和修改权限加以法律限定，具体规范清单制定主体，实施主体，实施对象，修改期限，监管机制，听证程序和救济方式等内容。 完善管理制度建设就是要依照公共财政理念，对行政收费进行合理高效的管理。首先应当将行政收费纳入预算内管理，并且坚持收支两条线，其核心内容是将预算外收支纳入预算管理范围，形成完整统一的各级预算，提高法制化和监督水平。其次完善行政收费的许可证制度，同意行政收费票据制度和年审监督制度。第三要建立收费公示制度。信息公开是公民参与以及社会监督的前提。负面清单对于政府收费的公开就意味着收费依据、收费主体、收费项目、收费范围、收费标准、收费对象等信息，都应该向社会公开，并接受社会监督。
（二）进一步完善监管和公民参与制度建设
面对各项改革，政府首先想到的就是风险可控。而针对负面清单带来的更多风险，行政监管机制需要提高对风险的识别和应对能力。行政收费具有无偿性和强制性特征，使得它极易成为行政机关获取部门私利的一种方式，须加以严格的监督和控制。所以引入负面清单的同时必须完善对行政相对人权利救济的法律途径，加大对非法收费，不合理收费的监督和问责力度。除社会监督、司法监督以外，最常规的方式应该是行政监督和立法监督，如审计机关、财政部门、物价部门等根据各自职责范围对行政收费的监督，各级人大机关对行政收费的预算监督。同时也要加快实现行政收费的透明化和公开管理，明确违法收费的法律后果，对各种违法设定和实施的行政收费应追究行政责任、法律责任。④同时可以尝试实行负面清单年审制度，能及时发现并纠正一些不合理的收费行为，对提高清单制定主体的能力，规范行政事业性收费行为，创造良好的投资环境起到了积极地促进作用。
完善公民监督制度。邓小平指出“要有群众监督制度，让群众和党员监督干部”。而完善公民监督实现的根本途径在于其制度化。“制度好可以使坏人无法任意横行.制度不好可以使好人无法充分作好事，甚至会走向反面”。事实上，清单管理模式本就是通过更加公开透明的方式倒逼改革。公开就是最好的监督，与此同时配合人大监督，听证程序等制度来完善公民的监督，帮助其行使权利。
（三）进一步完善听证程序和程序公开制度建设
建立统一的政府收费负面清单制定和修改程序是对行政收费行为的必要控制，实体正义必须且只能通过程序正义实现。从清单内容设定角度讲，正当程序原则要求政府对需要收费的事项事先予以公布，广泛征求和听取行政相对人、特别是利害关系人的意见。方案形成后要以足以为公众知晓的方式公开，接受公众的评议和评价。作出决定后还要依法予以公告，让社会成员广为知晓。从行政收费行为实施的层面讲，正当程序原则要求行政主体实施行政收费时，必须遵守法律规定的基本步骤、方式和时限等程序规定，这些规定通常应包括亮明身份、出示收费执法证件、说明理由、告知收费依据、填写收费登记、提供统一收费收据、统一入账专户储存以及告知不服收费的救济途径等等。
负面清单既然性质上来说是一种政府承诺，则其制定和修改就必须严格的遵循一定的程序，且要做到公开透明。从稳定政府公信力的角度来讲，清单的修改不宜过频繁，否则有朝令夕改之嫌；从顺应时代发展而言，清单的内容要对环境的变化作出及时有效的修改。所以亟需解决的就是制定一套兼具科学性、可操作性的负面清单制定和修改实施细则。这套细则应标明制定清单的依据、制定、通过、公布以及修改的具体程序。听证程序普遍应用于立法和公共决策过程中，是维护公民权益，约束公权力的重要手段。典型如加拿大《使用者收费法》规定，管理当局在设立新的收费项目或修订收费标准之前，必须经过听证程序。政府未履行这些程序，或者未经协商和达成一致意见的，不能实施收费。
五、结语
综合分析，负面清单管理模式引入税费改革是具有可行性和具体可操作性的，纵然清单模式存在不少风险，可以看出改革必然伴随着风险，而在上海自贸区这块先试先行的土地上，承载着比风险更多的希望。总的来说，负面清单管理模式引入税费改革是利大于弊。
注释：
①参见江西省价格理论研究所课题组：“行政收费规范化管理问题研究”，载《价格月刊》2005年第7期。
②SeeRanjeet Mahtani and Divya Jeswant.”India： "negative list" approach to taxing services adopted.” [Tax Planning International Indirect？Taxes] 2012， 10（5）， 4-7
③参见肖明：“行政收费制度的法理研究”，载《政府法制研究》2010年第12期（总第220期）。
④参见赵全厚：《论公共收费》，经济科学出版社2007年版。
参考文献：
著作类：
[1]赵全厚：《论公共收费》，经济科学出版社2007年版。
[2]高培勇：《中国税费改革问题研究》，经济科学出版社2004年版。
[3]郑文范主编：《公共经济学》，东北大学出版社2002年版，第140页。
论文类：
[1]肖明：“行政收费制度的法理研究”，载《政府法制研究》2010年第12期（总第220期）。
[2]王庆：“我国税费改革的历程、特征及指导原则探析”，载《湖南财政经济学院学报》2013年第4期。
[3]郑淑芳：“准公共物品的内涵及其分类”，载《河南财政税务高等专科学校学报》2003年10月第17卷第5期。
[4]江西省价格理论研究所课题组：“行政收费规范化管理问题研究”，载于《价格月刊》2005年第7期。
[5][美]E·G·菲吕博腾、R·S·配杰威齐：“产权与经济理论：近期文献的一个综述”，载《财产权利与制度变迁》，上海三联书店1994年版，第204页。
[6]Ranjeet Mahtani and Divya Jeswant.”India： "negative list" approach to taxing services adopted.” [Tax Planning International Indirect Taxes] 2012， 10（5）
作者简介：张长国，男，副教授，黄河科技学院商贸学院；
崔芸羲，女，硕士，华南理工大学法学院法律硕士。