论文部分内容阅读
摘要：文章对各种负债形成利息，尤其是利息支出的会计处理提出会计核算办法，并对短期借款利息、长期负债利息、借款费用资本化等各种利息支出情况逐一进行了分析和研讨。
关键词：短期借款；长期负债；金融资产转移；利息支出
一、短期借款利息支出的会计处理
短期借款利息支出计入“财务费用”账户，同时贷记“应付利息”账户。新企业会计准则取消了“预提费用”账户和“待摊费用”账户。这样，企业实际生产经营过程中发生的待摊费用不再跨期摊销，而是直接计入当期损益。同样，企业实际发生的预提利息也不再通过“预提费用”账户核算，而是计入“应付利息”账户。
【例1】某企业于1999年4月1日向银行借入100000元，年利率为7.8%，期限为3个月，到期一次还本付息。做会计分录如下：
取得借款时
借：银行存款100000
贷：短期借款100000
4月、5月末预提借款利息时
借：财务费用 650
贷：应付利息650
6月末还本付息时
借：短期借款100000
应付利息1300
财务费用650
贷：银行存款101950
二、长期负债利息支出的会计处理
企业的长期负债包括长期借款、应付债券和长期应付款等。按照规定，通常情况下长期负债到期一次还本付息的利息支出应通过该长期负债的明细账户核算，而不再另设置一级账户单独利息支出利息。
【例2】2007年1月5日，企业从银行取得2年期借款6000000元用于生产周转，年利率为6%，到期一次还本付息。做会计分录如下：
（1）取得借款时
借：银行存款6000000
贷：长期借款——本金6000000
（2）年末结转借款利息时
借：财务费用360000
贷：长期借款——应付利息360000
（3）次年末，结转借款付息时
借：财务费用 360000
贷：长期借款——应付利息360000
（4）2009年1月5日，归还本息
借：长期借款——本金6000000
——应付利息720000
贷：银行存款6720000
三、借款费用资本化中利息支出的会计处理
为购建固定资产、投资性房地产和生产周期较长的产品而从银行取得的长期专门借款需要按照《企业会计准则第17号——借款费用》的要求进行处理借款利息支出。要注意如下几个问题：
第一，预计的长期借款利息应通过“长期借款”账户进行核算，而不是计入“预提费用”账户。长期借款的利息支出应根据长期借款的用途和期间分别计入“长期待摊费用”、“在建工程”、“固定资产”、“财务费用”等账户。
第二，如果企业取得暂时闲置的长期借款因存入银行或者投资取得利息收入或投资收益，应扣除利息收入或投资收益后再资本化。
【例3】甲公司于2007年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2007年1月1日、2007年7月1日和200年1月1日支付工程进度款为1500万元、2500万元和1500万元。
甲公司为建造厂房于2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限3年，年利率为6%，另外在2007年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。
闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资收益率为0.5%。
有关处理如下：
确定借款费用资本化期间为2007年1月1日至2008年6月30日。
计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
2007年专门借款发生的利息金额=2000×6%+4000×7%×6/12=260（万元）
2008年1月1日至6月30日专门借款发生的利息金额=2000×6%×6/12+4000×7%×6/12=200（万元）
计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行投资取得的收益：
2007年短期投资收益=500×0.5%×6+2000×0.5%×6=75（万元）
2008年1月1日至6月30日短期投资收益=500×0.5%×6=15（万元）
2007年利息资本化金额=260-75=185（万元）
2008年利息资本化金额=200-15=185（万元）
会计分录如下：
2007年12月31日：
借：在建工程1850000
应收利息 750000
贷：应付利息2600000
2008年6月30日：
借：在建工程1850000
应收利息150000
贷：应付利息 2000000
四、未满足终止确认条件的金融资产转移利息支出的会计处理
金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。所转移的金融资产可以是单项金融资产，也可以是一组类似的金融资产。金融资产转移的终止确认是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。当企业仍然保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。金融资产与金融负债应当分别计量，不得相互抵消。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。此时，所转移金融资产和相关负债应在反映企业所保留的权利和义务的基础上进行计量，即：如果所转移的金融资产以摊余成本计量的，对相关负债的计量应当使所转移金融资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的摊余成本；如果所转移金融资产以公允价值计量的，对相关金融负债的计量应当使所转移金融资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的公允价值。但是，如果所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
【例4】A公司于2007年4月1日将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为200000元，年利率为3.5%。同时，A公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由A公司将该笔国债回购，回购价为201750元。2007年7月1日，A公司该笔国债购回。假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小，A公司应做如下会计处理：
第一，判断应否终止确认。由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后A公司应将该笔国债购回，因此，可以判断，该笔国债几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司，A公司不应终止确认该笔国债。
第二，2007年4月1日，A公司出售该笔国债时：
借：银行存款200000
贷：卖出回购金融资产款200000
第三，资产负债表日确认利息费用时。2007年6月30日，A公司应按实际利率计算卖出回购国债的利息费用，由于该笔国债合同利率与实际利率差异较小，A公司可以以合同利率计算确定利息费用。
卖出回购国债的利息费用=200000×3．5%×3/12=1750（元）
借：利息支出1750
贷：卖出回购金融资产款1750
2007年7月1日，A公司回购时
借：卖出回购金融资产款201750
贷：银行存款201750
参考文献：
财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2007.
（作者单位：山东金地建筑集团公司）
关键词：短期借款；长期负债；金融资产转移；利息支出
一、短期借款利息支出的会计处理
短期借款利息支出计入“财务费用”账户，同时贷记“应付利息”账户。新企业会计准则取消了“预提费用”账户和“待摊费用”账户。这样，企业实际生产经营过程中发生的待摊费用不再跨期摊销，而是直接计入当期损益。同样，企业实际发生的预提利息也不再通过“预提费用”账户核算，而是计入“应付利息”账户。
【例1】某企业于1999年4月1日向银行借入100000元，年利率为7.8%，期限为3个月，到期一次还本付息。做会计分录如下：
取得借款时
借：银行存款100000
贷：短期借款100000
4月、5月末预提借款利息时
借：财务费用 650
贷：应付利息650
6月末还本付息时
借：短期借款100000
应付利息1300
财务费用650
贷：银行存款101950
二、长期负债利息支出的会计处理
企业的长期负债包括长期借款、应付债券和长期应付款等。按照规定，通常情况下长期负债到期一次还本付息的利息支出应通过该长期负债的明细账户核算，而不再另设置一级账户单独利息支出利息。
【例2】2007年1月5日，企业从银行取得2年期借款6000000元用于生产周转，年利率为6%，到期一次还本付息。做会计分录如下：
（1）取得借款时
借：银行存款6000000
贷：长期借款——本金6000000
（2）年末结转借款利息时
借：财务费用360000
贷：长期借款——应付利息360000
（3）次年末，结转借款付息时
借：财务费用 360000
贷：长期借款——应付利息360000
（4）2009年1月5日，归还本息
借：长期借款——本金6000000
——应付利息720000
贷：银行存款6720000
三、借款费用资本化中利息支出的会计处理
为购建固定资产、投资性房地产和生产周期较长的产品而从银行取得的长期专门借款需要按照《企业会计准则第17号——借款费用》的要求进行处理借款利息支出。要注意如下几个问题：
第一，预计的长期借款利息应通过“长期借款”账户进行核算，而不是计入“预提费用”账户。长期借款的利息支出应根据长期借款的用途和期间分别计入“长期待摊费用”、“在建工程”、“固定资产”、“财务费用”等账户。
第二，如果企业取得暂时闲置的长期借款因存入银行或者投资取得利息收入或投资收益，应扣除利息收入或投资收益后再资本化。
【例3】甲公司于2007年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2007年1月1日、2007年7月1日和200年1月1日支付工程进度款为1500万元、2500万元和1500万元。
甲公司为建造厂房于2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限3年，年利率为6%，另外在2007年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。
闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资收益率为0.5%。
有关处理如下：
确定借款费用资本化期间为2007年1月1日至2008年6月30日。
计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
2007年专门借款发生的利息金额=2000×6%+4000×7%×6/12=260（万元）
2008年1月1日至6月30日专门借款发生的利息金额=2000×6%×6/12+4000×7%×6/12=200（万元）
计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行投资取得的收益：
2007年短期投资收益=500×0.5%×6+2000×0.5%×6=75（万元）
2008年1月1日至6月30日短期投资收益=500×0.5%×6=15（万元）
2007年利息资本化金额=260-75=185（万元）
2008年利息资本化金额=200-15=185（万元）
会计分录如下：
2007年12月31日：
借：在建工程1850000
应收利息 750000
贷：应付利息2600000
2008年6月30日：
借：在建工程1850000
应收利息150000
贷：应付利息 2000000
四、未满足终止确认条件的金融资产转移利息支出的会计处理
金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。所转移的金融资产可以是单项金融资产，也可以是一组类似的金融资产。金融资产转移的终止确认是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。当企业仍然保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。金融资产与金融负债应当分别计量，不得相互抵消。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。此时，所转移金融资产和相关负债应在反映企业所保留的权利和义务的基础上进行计量，即：如果所转移的金融资产以摊余成本计量的，对相关负债的计量应当使所转移金融资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的摊余成本；如果所转移金融资产以公允价值计量的，对相关金融负债的计量应当使所转移金融资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的公允价值。但是，如果所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
【例4】A公司于2007年4月1日将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为200000元，年利率为3.5%。同时，A公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由A公司将该笔国债回购，回购价为201750元。2007年7月1日，A公司该笔国债购回。假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小，A公司应做如下会计处理：
第一，判断应否终止确认。由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后A公司应将该笔国债购回，因此，可以判断，该笔国债几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司，A公司不应终止确认该笔国债。
第二，2007年4月1日，A公司出售该笔国债时：
借：银行存款200000
贷：卖出回购金融资产款200000
第三，资产负债表日确认利息费用时。2007年6月30日，A公司应按实际利率计算卖出回购国债的利息费用，由于该笔国债合同利率与实际利率差异较小，A公司可以以合同利率计算确定利息费用。
卖出回购国债的利息费用=200000×3．5%×3/12=1750（元）
借：利息支出1750
贷：卖出回购金融资产款1750
2007年7月1日，A公司回购时
借：卖出回购金融资产款201750
贷：银行存款201750
参考文献：
财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2007.
（作者单位：山东金地建筑集团公司）