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会计委派制是财产所有者向其下属企业、单位统一委派会计人员，对他们的工作情况进行考核、监督、奖惩，依据其工作情况及时任免，对他们的工资、福利进行统一核算管理的一种会计人员的管理制度。委派会计则代表委派部门监督被委派单位的会计行为和经济活动，通过会计核算参与单位内部管理。实行会计委派制能够规范会计核算，加强会计监督，保证会计信息的真实性。
会计委派制是一种会计管理方式，其目的在于规范会计行为、强化会计监督、防治会计信息失真。但会计委派制在理论与实践中是有缺陷的。笔者认为会计委派制还只是一种“治标”的方法，会忽略深层次的问题，只有建立健全企业内部控制制度才是一种“治本”的途径，才能从根本上解决会计信息失真、财务收支混乱、国有资产流失问题。
一、会计委派制产生的背景
随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立与日益完善，传统会计管理体制带来的弊端越发暴露无遗，其主要表现为：会计信息失真、财经制度形同虚设、纪律松弛、贪污腐败严重、国有资产流失令人触目惊心、对经营者监督失控等。这些问题严重干扰了正常的经济秩序，影响了改革的进程和市场经济的健康发展。特别是国有企业资产所有权与经营权日渐分离，一些国有企业由于所有者的缺位，对经营者缺乏必要的监督和约束，使得经理人员拥有越来越大的经营自主权，并且完全控制了企业的财务会计系统。在“内部人”控制下，有的企业随意篡改财务会计报告、经营成果和资金变动情况，导致了“厂长成本”、“经理利润”现象有增无减，国有资产大量流失，削弱了国家财经法规的严肃性，误导了国家的宏观调控和微观决策，带来了市场经济制序的混乱。
另一方面，我国的经济体制改革尚未触及诸如产权制度等深层次的根本性问题，社会调控和监督体系还不完善，特别是注册会计师尚未发挥真正意义上的经济警察的作用，法律制度的建设相对滞后，约束与惩戒力度不够，在一定程度上影响了会计工作的有序性和会计信息的真实性。解决经济生活中的上述问题，需要强化会计监督，而现行的会计人员管理体制又使会计人员行使会计监督有诸多困难，这促使人们对会计人员管理体制进行反思，提出要进行会计人员管理体制改革。因此，从改革会计人员管理体制入手，会计委派制便应运而生了。
二、会计委派制的缺陷及建立健全企业内部控制的必要性
(一)会计委派制的缺陷
近年来，我国虽然在实行会计委派制工作上取得了初步成果，但有些问题也逐步显现出来，笔者以下主要从理论和实践两个方面加以阐述。
理论上，主要问题集中在对委派会计的管理考核上，还没有一套统一规范的制度和程序。体现在：其一是管理范围不尽相同，委派方式归纳起来主要有以下几种形式：一是向行政事业单位直接委派总会计师、财务总监或会计人员；二是对行政事业单位实行会计集中核算；三是“零户统管”制度，主要是对乡(镇)政府下设的行政事业单位进行会计集中核算i四是在国有企业委派财务总监、会计机构负责人或总会计师；五是实行集团内部会计委派制；六是对财政拨款的基建项目实行项目会计委派。其二是与会计委派制相应的配套措施滞后，没有统一的办法以规范委派会计的选拔、奖惩、升迁、轮换及后续教育等。其三是委派制的法律依据不足，有些甚至与现行法律法规的规定相矛盾。
从实践上看，主要有以下三个问题：其一是作为国家对派驻企业实施以财务监督为核心的稽查和监督，各种委派方式之间应当如何衔接和协调尚不得而知。其二，作为一种典型的政府行为，会计委派的实施至少存在三方面的成本：第一，政府的监管成本会迅速增加；第二，民间审计资源将产生巨大的浪费；第三，委派会计属企业“外来人员”，容易被企业“架空”，这种磨擦成本直接影响到企业的正常运营效率。而如何对其所带来的成本和收益进行量化也无法确定。其三，会计委派制将会导致会计信息的全部公开化或半公开化，有可能将企业的财务机密暴露在竞争对手的面前，给企业带来重大损失。
基于以上的考虑，笔者以为，目前进行会计委派制用以遏制会计信息失真、根治社会腐败、阻止国有资产流失，虽然不能否认它是一种见效快的办法，但它并不是一条长久之计。
(二)建立健全企业内部控制的必要性
企业的内部控制制度是贯穿于企业生产经营活动全过程的各种制度、方法和程序的自我调控体系。我国企业内部控制制度包括以下基本内容：(1)法规制度控制，即企业以国家的财经方针政策和有关规章制度为标准，对其经济活动的真实性、合法性进行控制；(2)组织机构控制，指对企业组织机构设置的合理性和有效性所进行的控制：(3)人员素质控制，是指对企业职工政治和业务素质的控制；(4)职务分离控制，即对不相容职务进行分离所形成的控制；(5)授权控制，是指企业各级人员只有经过授权批准，才能执行有关经济业务的控制；(6)目标计划控制，指根据企业计划指标对企业生产经营活动所进行的控制；(7)内部会计控制，指通过会计的核算和监督所进行的控制，它主要包括复式记账控制、会计凭证控制、会计账簿控制、会计报表及其财务成果控制；(8)财产管理控制，是指为保证企业财产安全完整所进行的控制；(9)业务程序控制，是指通过制定标准程序和规范手续对经营活动与管理活动所进行的控制；(10)内部审计，是指由部门或单位内部的专职机构及人员对本部门、本单位的经济活动所进行的审查和评价，借以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益的一种独立性的经济监督活动。有鉴于此，笔者以为建立企业内部控制制度已刻不容缓，而且十分必要。
第一，从企业管理出现的漏洞看，急需建立内控制度。随着社会主义市场经济的发展，企业逐步走向市场，一些计划经济时期的管理方法逐渐暴露出其明显的不足，管理上乏力，内部控制薄弱，财务人员职业犯罪屡屡发生，资产大量流失，因此在国有企业改组改制的后期，要防止企业管理滑坡，建立健全企业内部控制制度是一个刻不容缓的任务。
第二，从企业管理层次、管理跨度的变化看，急需建立内控制制度。随着改组改制进程的全面结束，必然会促使企业出现大规模的跨区域经营，进而带来企业内部管理层次的增多、管理跨度的加大和管理任务的加重，这些都在客观上要求建立完善有效的具有自我控制、自我调节功能的内部控制制度。
第三，从国内外实践经验看，急需建立内控制度。当今世界形势瞬息万变，要求企业对外界环境的变化迅速做出正确的反应。同时，科技的发展也加剧了发生错误和舞弊的风险。因此，国内外成功的大型企业集团都把良好的内控作为管理不可缺少的重要组成部分。
综上所述，建立健全有效的内控制度对企业至关重要。
三、内控的目标、建立原则及优化企业内部控制的对策
内部控制理论与实务随着社会、经济和技术等环境的变化经历了丰富多彩的发展历程，大致可以划分为内部牵制、内部控制制度、内部控制结构与内部控制整体框架四个发展阶 段。其中，由美国注册会计师协会(AICPA)、美国会计学会(AAA)、财务经理协会(FED、国际内部审计师协会(IIA)和管理会计师协会(IMA)五大学会共同组成的COSO委员会，于1992年发表并于1994年修订的《内部控制——一整体框架 》报告，标志着内部控制理论与实践进入了内部控制整体框架的新阶段。该报告是迄今为止对内部控制最为全面的描述，是内部控制发展的又一新的里程碑。COSO报告指出内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为实现提高业务活动的效果与效率、增强财务报告可靠性及有关法律法规的遵从性等目标所提供合理保证的一个过程。通过这一定义，可以很清楚地看出内部控制的目标就是要保护企业资产的完全完整，合理保证财务报告的可靠性，遵循相关的法律和法规，规范企业的相关行为，提高企业的经营效率。
建立内部控制制度应遵循一定的原则，以保证制度本身科学合理、切实可行。为此必须做到合法性、规范性、科学性，以及适应性(即内控应体现本单位生产经营规模、业务管理的特点和要求，同时控制程度不应对工作效率或获利能力有不良影响)和补偿性(即执行人员执行制度发生失误而使控制失效，就要建立补偿控制系统中出现的薄弱部位的一种控制，以使内部控制趋于不断完善。
笔者认为，企业内部控制制度能否充分发挥效能，关键在于制度的落实。为此，笔者从以下几方面提出解决对策：
(一)增强董事会在内部控制体系中的作用。我国企业的董事会在内部控制体系中严重缺位，这对改善内控环境是极为不利的。要改善此种状况，首先要强化董事会在公司治理结构中的主导地位，突出其核心作用；其次是实行独立董事制度，通过对董事会这一内部机构的适当外部化，引入外部的独立董事，以期对内部人形成一定的监督制约，最大限度地维护所有股东的权益；再次是明确董事会内部分工，设立专门委员会，包括审计委员会、预算管理委员会、价格委员会、薪酬委员会、投资委员会，使其在内部审计、预算编制和控制、对外采购、薪酬激励机制的建立、投融资决策等一系列对内部控制至关重要的活动中发挥监控作用，从而有利于企业会计信息真实性的提高、企业经营管理目标的实现及保护所有者资产的安全和完整。
(二)加强企业文化建设，提高员工素质，加强内部管理控制。无论是成熟的市场机制还是完善的监管体系，都不能保证突发事件不出现，问题的关键在于其自身缺乏诚信、勤勉和自律。因此，笔者认为，企业内部控制的逻辑起点应当是“修已安人”，“修已”就是自我管理，而自我管理是未来企业内部控制的总纲。企业文化是一个企业在长期经营实践中所凝结起来的一种文化氛围、企业价值观、企业精神、经营境界和广大员工所认同的道德规范和行为方式。良好的企业文化能为内部控制程序的落实创造较好的人文环境。形成“人人为人”的良好互动机制，在发展过程中要注意各种关系的协调，力争做到整体和谐、动态优化，达到内部控制“无为而治”的最高境界。
(三)强化内部审计监督。内部审计是控制环境的重要组成因素，同时是内控的一个重要环节。它是对内部控制的检查和再控制，以消除影响内部控制的各种因素，它是落实内控的保证。政府向国有企业委派会计人员，监督企业财务活动，是政府履行资产所有者职能的重要表现，会计委派制只是强化了对企业会计核算的监督，但并不能完全代替内部审计监督，所以还必须实施必要的内部审计监督。
(四)建立落实机制。制度落实好坏，除人的主观因素外，还需要有相应的机制来制约。需要建立相关人员的责任制、定期考核机制和必要的责任追究机制，使内部控制走向制度化、规范化的轨道。
以上所述的几点对策，相互联系，相互补充。强化董事会的作用是落实内部控制制度的前提；建立健全企业文化建设、提高人员素质是手段：强化内部审计监督是保证；建立落实机制是关键。
综上所述，在实施会计委派制度的同时，必须建立健全有效的内部控制制度，才能保证会计信息的真实性，真正达到资产所有者的管理目的。
江苏省教育厅2009年度高校哲学社会科学基金指导项目，项目编号09SJD630019。
作者荤位：江苏财经职业技术学院财务处
会计委派制是一种会计管理方式，其目的在于规范会计行为、强化会计监督、防治会计信息失真。但会计委派制在理论与实践中是有缺陷的。笔者认为会计委派制还只是一种“治标”的方法，会忽略深层次的问题，只有建立健全企业内部控制制度才是一种“治本”的途径，才能从根本上解决会计信息失真、财务收支混乱、国有资产流失问题。
一、会计委派制产生的背景
随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立与日益完善，传统会计管理体制带来的弊端越发暴露无遗，其主要表现为：会计信息失真、财经制度形同虚设、纪律松弛、贪污腐败严重、国有资产流失令人触目惊心、对经营者监督失控等。这些问题严重干扰了正常的经济秩序，影响了改革的进程和市场经济的健康发展。特别是国有企业资产所有权与经营权日渐分离，一些国有企业由于所有者的缺位，对经营者缺乏必要的监督和约束，使得经理人员拥有越来越大的经营自主权，并且完全控制了企业的财务会计系统。在“内部人”控制下，有的企业随意篡改财务会计报告、经营成果和资金变动情况，导致了“厂长成本”、“经理利润”现象有增无减，国有资产大量流失，削弱了国家财经法规的严肃性，误导了国家的宏观调控和微观决策，带来了市场经济制序的混乱。
另一方面，我国的经济体制改革尚未触及诸如产权制度等深层次的根本性问题，社会调控和监督体系还不完善，特别是注册会计师尚未发挥真正意义上的经济警察的作用，法律制度的建设相对滞后，约束与惩戒力度不够，在一定程度上影响了会计工作的有序性和会计信息的真实性。解决经济生活中的上述问题，需要强化会计监督，而现行的会计人员管理体制又使会计人员行使会计监督有诸多困难，这促使人们对会计人员管理体制进行反思，提出要进行会计人员管理体制改革。因此，从改革会计人员管理体制入手，会计委派制便应运而生了。
二、会计委派制的缺陷及建立健全企业内部控制的必要性
(一)会计委派制的缺陷
近年来，我国虽然在实行会计委派制工作上取得了初步成果，但有些问题也逐步显现出来，笔者以下主要从理论和实践两个方面加以阐述。
理论上，主要问题集中在对委派会计的管理考核上，还没有一套统一规范的制度和程序。体现在：其一是管理范围不尽相同，委派方式归纳起来主要有以下几种形式：一是向行政事业单位直接委派总会计师、财务总监或会计人员；二是对行政事业单位实行会计集中核算；三是“零户统管”制度，主要是对乡(镇)政府下设的行政事业单位进行会计集中核算i四是在国有企业委派财务总监、会计机构负责人或总会计师；五是实行集团内部会计委派制；六是对财政拨款的基建项目实行项目会计委派。其二是与会计委派制相应的配套措施滞后，没有统一的办法以规范委派会计的选拔、奖惩、升迁、轮换及后续教育等。其三是委派制的法律依据不足，有些甚至与现行法律法规的规定相矛盾。
从实践上看，主要有以下三个问题：其一是作为国家对派驻企业实施以财务监督为核心的稽查和监督，各种委派方式之间应当如何衔接和协调尚不得而知。其二，作为一种典型的政府行为，会计委派的实施至少存在三方面的成本：第一，政府的监管成本会迅速增加；第二，民间审计资源将产生巨大的浪费；第三，委派会计属企业“外来人员”，容易被企业“架空”，这种磨擦成本直接影响到企业的正常运营效率。而如何对其所带来的成本和收益进行量化也无法确定。其三，会计委派制将会导致会计信息的全部公开化或半公开化，有可能将企业的财务机密暴露在竞争对手的面前，给企业带来重大损失。
基于以上的考虑，笔者以为，目前进行会计委派制用以遏制会计信息失真、根治社会腐败、阻止国有资产流失，虽然不能否认它是一种见效快的办法，但它并不是一条长久之计。
(二)建立健全企业内部控制的必要性
企业的内部控制制度是贯穿于企业生产经营活动全过程的各种制度、方法和程序的自我调控体系。我国企业内部控制制度包括以下基本内容：(1)法规制度控制，即企业以国家的财经方针政策和有关规章制度为标准，对其经济活动的真实性、合法性进行控制；(2)组织机构控制，指对企业组织机构设置的合理性和有效性所进行的控制：(3)人员素质控制，是指对企业职工政治和业务素质的控制；(4)职务分离控制，即对不相容职务进行分离所形成的控制；(5)授权控制，是指企业各级人员只有经过授权批准，才能执行有关经济业务的控制；(6)目标计划控制，指根据企业计划指标对企业生产经营活动所进行的控制；(7)内部会计控制，指通过会计的核算和监督所进行的控制，它主要包括复式记账控制、会计凭证控制、会计账簿控制、会计报表及其财务成果控制；(8)财产管理控制，是指为保证企业财产安全完整所进行的控制；(9)业务程序控制，是指通过制定标准程序和规范手续对经营活动与管理活动所进行的控制；(10)内部审计，是指由部门或单位内部的专职机构及人员对本部门、本单位的经济活动所进行的审查和评价，借以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益的一种独立性的经济监督活动。有鉴于此，笔者以为建立企业内部控制制度已刻不容缓，而且十分必要。
第一，从企业管理出现的漏洞看，急需建立内控制度。随着社会主义市场经济的发展，企业逐步走向市场，一些计划经济时期的管理方法逐渐暴露出其明显的不足，管理上乏力，内部控制薄弱，财务人员职业犯罪屡屡发生，资产大量流失，因此在国有企业改组改制的后期，要防止企业管理滑坡，建立健全企业内部控制制度是一个刻不容缓的任务。
第二，从企业管理层次、管理跨度的变化看，急需建立内控制制度。随着改组改制进程的全面结束，必然会促使企业出现大规模的跨区域经营，进而带来企业内部管理层次的增多、管理跨度的加大和管理任务的加重，这些都在客观上要求建立完善有效的具有自我控制、自我调节功能的内部控制制度。
第三，从国内外实践经验看，急需建立内控制度。当今世界形势瞬息万变，要求企业对外界环境的变化迅速做出正确的反应。同时，科技的发展也加剧了发生错误和舞弊的风险。因此，国内外成功的大型企业集团都把良好的内控作为管理不可缺少的重要组成部分。
综上所述，建立健全有效的内控制度对企业至关重要。
三、内控的目标、建立原则及优化企业内部控制的对策
内部控制理论与实务随着社会、经济和技术等环境的变化经历了丰富多彩的发展历程，大致可以划分为内部牵制、内部控制制度、内部控制结构与内部控制整体框架四个发展阶 段。其中，由美国注册会计师协会(AICPA)、美国会计学会(AAA)、财务经理协会(FED、国际内部审计师协会(IIA)和管理会计师协会(IMA)五大学会共同组成的COSO委员会，于1992年发表并于1994年修订的《内部控制——一整体框架 》报告，标志着内部控制理论与实践进入了内部控制整体框架的新阶段。该报告是迄今为止对内部控制最为全面的描述，是内部控制发展的又一新的里程碑。COSO报告指出内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为实现提高业务活动的效果与效率、增强财务报告可靠性及有关法律法规的遵从性等目标所提供合理保证的一个过程。通过这一定义，可以很清楚地看出内部控制的目标就是要保护企业资产的完全完整，合理保证财务报告的可靠性，遵循相关的法律和法规，规范企业的相关行为，提高企业的经营效率。
建立内部控制制度应遵循一定的原则，以保证制度本身科学合理、切实可行。为此必须做到合法性、规范性、科学性，以及适应性(即内控应体现本单位生产经营规模、业务管理的特点和要求，同时控制程度不应对工作效率或获利能力有不良影响)和补偿性(即执行人员执行制度发生失误而使控制失效，就要建立补偿控制系统中出现的薄弱部位的一种控制，以使内部控制趋于不断完善。
笔者认为，企业内部控制制度能否充分发挥效能，关键在于制度的落实。为此，笔者从以下几方面提出解决对策：
(一)增强董事会在内部控制体系中的作用。我国企业的董事会在内部控制体系中严重缺位，这对改善内控环境是极为不利的。要改善此种状况，首先要强化董事会在公司治理结构中的主导地位，突出其核心作用；其次是实行独立董事制度，通过对董事会这一内部机构的适当外部化，引入外部的独立董事，以期对内部人形成一定的监督制约，最大限度地维护所有股东的权益；再次是明确董事会内部分工，设立专门委员会，包括审计委员会、预算管理委员会、价格委员会、薪酬委员会、投资委员会，使其在内部审计、预算编制和控制、对外采购、薪酬激励机制的建立、投融资决策等一系列对内部控制至关重要的活动中发挥监控作用，从而有利于企业会计信息真实性的提高、企业经营管理目标的实现及保护所有者资产的安全和完整。
(二)加强企业文化建设，提高员工素质，加强内部管理控制。无论是成熟的市场机制还是完善的监管体系，都不能保证突发事件不出现，问题的关键在于其自身缺乏诚信、勤勉和自律。因此，笔者认为，企业内部控制的逻辑起点应当是“修已安人”，“修已”就是自我管理，而自我管理是未来企业内部控制的总纲。企业文化是一个企业在长期经营实践中所凝结起来的一种文化氛围、企业价值观、企业精神、经营境界和广大员工所认同的道德规范和行为方式。良好的企业文化能为内部控制程序的落实创造较好的人文环境。形成“人人为人”的良好互动机制，在发展过程中要注意各种关系的协调，力争做到整体和谐、动态优化，达到内部控制“无为而治”的最高境界。
(三)强化内部审计监督。内部审计是控制环境的重要组成因素，同时是内控的一个重要环节。它是对内部控制的检查和再控制，以消除影响内部控制的各种因素，它是落实内控的保证。政府向国有企业委派会计人员，监督企业财务活动，是政府履行资产所有者职能的重要表现，会计委派制只是强化了对企业会计核算的监督，但并不能完全代替内部审计监督，所以还必须实施必要的内部审计监督。
(四)建立落实机制。制度落实好坏，除人的主观因素外，还需要有相应的机制来制约。需要建立相关人员的责任制、定期考核机制和必要的责任追究机制，使内部控制走向制度化、规范化的轨道。
以上所述的几点对策，相互联系，相互补充。强化董事会的作用是落实内部控制制度的前提；建立健全企业文化建设、提高人员素质是手段：强化内部审计监督是保证；建立落实机制是关键。
综上所述，在实施会计委派制度的同时，必须建立健全有效的内部控制制度，才能保证会计信息的真实性，真正达到资产所有者的管理目的。
江苏省教育厅2009年度高校哲学社会科学基金指导项目，项目编号09SJD630019。
作者荤位：江苏财经职业技术学院财务处