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一、天津城镇化项目建设的模式
在国家政策背景下，天津市对于推进新型城镇化进行了积极的探索，自2005年起通过试点逐步推广了城镇化建设，在推进新型城镇化建设的过程中，进行了多方面有益的探索和创新，以人为本，因地制宜，大胆实践，取得了长足的进步和实实在在的成果。
首先，天津市利用国家城乡建设用地增减挂钩政策，农民以自己的宅基地按照当地的标准置换成城镇新区中的住宅，成为城镇居民，同时将农民原有的宅基地统一复垦转变为农业用地。达到耕地总量不减少，农村建设用地减少，城镇建设用地增加的效果。
其次，城镇新区统一规划，其中一部分用于农民迁入住宅建设，利用棚户区改造等政策集中开发，配套齐全，生活条件更优秀。另一部分供市场开发，用于产业招商、园区建设、和配套住宅商业建设等。这一部分土地，通过土地出让和落户企业税收的方式实现资金回笼。这样的城镇化模式使得城市空间得到了拓展，节约了居住用地，也使得农用地可以连片耕作，便于开展规模化现代化的种植产业。
天津市的 小城镇建设大部分采取设立专门的平台公司或项目公司的方式来开展城镇化建设项目，政府全资或控股。
二、适用的会计准则和收入确认基本方法
在小城镇项目建设中，项目公司是项目的实施方，负责筹集资金和投资建设，并依据建设的情况按照约定从政府取得收入。一般情况下项目公司的主要收入模式是：首先项目公司按照项目规划进行拆迁建设拆安置房，将村民安置后从村民的手中取得待整理的土地，项目公司负责修建配套设施至土地七通一平，當地的土地整理储备机构负责转换土地性质、土地指标置换、挂牌出让等手续，最后收到的土地出让金经由当地财政部门返还给项目公司。通常项目建设期为三至五年，土地出让和土地出让金返还的时间则很有可能超过五年，甚至按照土地出让的时间规划，长至十年。项目过程中，项目公司或政府相关部门与拆迁的村民签订有拆迁安置协议，政府对项目公司出具项目授权批文和土地返还批文，项目公司为拆迁村民办理房屋产权证书。
于2017年新修订印发的《企业会计准则第14号——收入》，不再是按照风险和报酬的转移来确认收入，而是突出了控制权转移的概念，在第二章第四条中规定了“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”。按照新的准则，小城镇项目公司确认收入应当有两个时点，一是项目公司交付了安置房给村民，换取了土地，另一个时点是项目公司交付了土地给土地整理储备机构，换取了出让金返还的收入。这两个时点，用于交换的资产控制权都进行了转移。同时新收入准则的第二章第九条中规定“合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定个单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入”。认可了同一项目中分不同的履约义务，分部分确认收入的方式。
在第一个收入确认时点，房产和土地的交换一般是按照原宅基地的面积直接折算应分配的安置房面积，没有明确的商品价格。按照新收入准则第三章第十八条规定“客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。”第二十一条“企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。”企业应以公允价值确定交易的价格。但是换入的土地价格市场波动幅度较大，而且是生地半成品，公允价值较难估计。在估计换出安置房的价格时，可以取得当地市场上新房的平均销售价格，也可以详细核算建设房屋的成本。第二十一条中并没有规定优先采取哪种方法进行估计，市场调整法和成本加成法都可以应用。但是因为今年来房产的市场价格上涨迅猛，预计与成本加成法估计出来的价格会相差甚大，实际应用不同方法时应当考量包括税收等多种因素审慎选择。在实践中，即使项目公司并未取得实际的现金流入，但是在税务上也仍是视同销售的应税收入。企业应根据自己的资金状况作出判断和选择。
在第二个收入确认时点，按照新收入准则，在土地招、拍、挂程序完成，签订了土地出让合同后，以土地成交价格扣除政府留存部分的应返还金额确认收入，同时结转成本。
三、实践中遇到的问题
以上方法按照会计准则确认收入结转成本，在实践中还是遇到了一些问题。
首先，在第一个确认收入的节点记录收入的对应科目，实践中通常有两种方法，一是将收到的土地视作无形资产或存货，二是将收到的土地视作得到了一种未来的收益权，记为应收账款。简单看上去，似乎确认为无形资产或存货更为合理一些，因为企业收到了实物资产，成本能够可靠计量，也拥有了控制权，未来的经济利益很可能会流入企业。但是，这种方法在进行第二个收入确认时却会出现问题：经过第一个收入确认时点，安置房的价值已经转变为土地取得成本的一部分，在第二个时点再次确认收入结转成本。项目完整看下来，企业最终实现了一次带现金流的收入，与安置房建设相关的价值却确认了两次收入，结转了两次成本，一次是安置房本身，一次是包含在了土地里。从报表的使用者角度来看，这样的记录方法并不能很准确的反应企业的收入水平。如果按照第二种方法记为应收账款，在第二次收入确认时点时以收到的现金直接冲销，可以避免两次收入的问题，但是对报表使用者来说却又不能很真实的看到资产的情况，同时，对于很多使用报表的金融机构来说，大量收回时间难以确定的应收账款必然会引起很多疑虑，金融监管机构对于拟发债企业的应收账款比例也有一定的限制。不过对于企业来说，第二次收入是财政返还的现金，相当于财政拨款的性质，不涉及到税费，企业还是可以根据实际的情况来选择记录的方式，不必担心双重的税费支出。 其次，在实践中，也有较少的企业在建设阶段并未将建设的安置房纳入存货科目核算，而是视为自建项目，放入了在建工程。因此，在用安置房交换土地时适用的是2019年印发的新《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，直接确认了换入的资产和换出资产，并未在中间确认收入结转成本。这样处理也符合相关的规定，但是从业务实质上来说，完成了项目的部分任务，还是应当确认相关的收入更为合理。尤其是在项目跨年的情况下，在权责发生制的体系下，每年的报表还是应当真实的、及时的反映当年项目的进展情况，反应对映的收入情况的。况且，不论会计上是否确认安置房收入，在税务上，都是视同销售不动产进行征税的。
四、与传统代建项目收入确认方式比较
项目代建的模式在2015年以前广泛应于我国的基础设施建设中。一般由政府通过招标或者直接委托的方式，与项目公司签订代建合同，委托项目公司代政府完成一项工程项目。项目通常由项目公司垫资建设，由政府按约定的时间节点支付委托费用或回购费用。
这种方式交易結构简单，之前行业内通常采用《企业会计准则第15号——建造合同》进行核算。2017年7月财政部发布新的收入准则后，将原有建造合同相关的内容也纳入了新准则规范的事项中。在新的收入准则下，通常有几种收入确认方式。
按照项目整体完工并移交政府的时间点确认收入。此种情况更偏重于将项目整体视为一项“商品”，客户支付相关费用取得商品控制权。这种方法较多的应用于规模较小当年可以完成的项目，在当年确认收入。
按照项目进展的时间段进行核算，以产出法或投入法确认收入，将合同区分为单项履约事件，在一段时间内按照履约进度确认收入。这种方法多应用于项目规模较大，项目时间跨期，项目内容可以清晰划分，或者项目投资可以准确计量的项目，每年按照代建合同的履约进度确认对应的收入。
天津市的小城镇建设项目与代建项目不同的地方主要在于，政府支付的项目对价并非现金，而是土地实物。项目公司完成拆迁安置、基础设施建设等一系列工作后，最终得到了政府允许出让的土地以及将来土地出让的收益权。这样的项目建设模式，在地方建设的需求迫在眉睫，政府一时又没有充足资金的情况下，是有很积极和现实的意义的。近几年在天津市城镇化的实践中，也有效的解决了城市发展的问题，疏导了建设资金的瓶颈。在会计记账的方式上，土地对价具有真实的可变现价值，与现金对价并无原则上的差异，因此，项目收入的核算方式也还是按照项目履约进度来确认收入。
五、示范小城镇项目收入确认的财务评价和结论
经过以上比较与解析，我们可以看出天津市小城镇建设模式收入确认方式：收入分两个节点确认，第一个节点确认收入和无形资产或存货，第二个节点确认收入和现金，较为真实的反映了业务的内涵，符合当前会计准则的规定，并在以下方面有较为突出的优势：
（一）收入按照履约进度确认，符合权责发生制的原则，避免了跨期项目在建设期没有收入，在完工时收入急剧增加的情况，各年收入更合理平滑，便于掌握工程进展情况，更真实的反映了应获得的收入情况，也便于收入横向纵向比较。
（二）土地和土地收益权计入无形资产或存货更真实的反映了项目公司的资产情况，便于项目公司经营期进一步核算。同时，不记为应收账款也真实的反映了现金流的不确定性，便于报表使用者更客观的估计公司资金运营的情况。
（三）该种收入确认方式与税务要求差异不大，避免了纳税差异调整的麻烦。
（四）该种收入确认方式能为项目公司提供更为优秀的财务指标，便于公司提供给相关使用者，尤其会在融资或发行债券等业务上获得优势。
（五）从政府的方面讲，从资产经营的角度确认收入相较于从项目建设应收的角度确认收入，更易于区分政府支付责任和政府债务。
因此分两步确认收入的模式符合会计准则，更科学合理的反映了天津市小城镇建设的情况。
在国家政策背景下，天津市对于推进新型城镇化进行了积极的探索，自2005年起通过试点逐步推广了城镇化建设，在推进新型城镇化建设的过程中，进行了多方面有益的探索和创新，以人为本，因地制宜，大胆实践，取得了长足的进步和实实在在的成果。
首先，天津市利用国家城乡建设用地增减挂钩政策，农民以自己的宅基地按照当地的标准置换成城镇新区中的住宅，成为城镇居民，同时将农民原有的宅基地统一复垦转变为农业用地。达到耕地总量不减少，农村建设用地减少，城镇建设用地增加的效果。
其次，城镇新区统一规划，其中一部分用于农民迁入住宅建设，利用棚户区改造等政策集中开发，配套齐全，生活条件更优秀。另一部分供市场开发，用于产业招商、园区建设、和配套住宅商业建设等。这一部分土地，通过土地出让和落户企业税收的方式实现资金回笼。这样的城镇化模式使得城市空间得到了拓展，节约了居住用地，也使得农用地可以连片耕作，便于开展规模化现代化的种植产业。
天津市的 小城镇建设大部分采取设立专门的平台公司或项目公司的方式来开展城镇化建设项目，政府全资或控股。
二、适用的会计准则和收入确认基本方法
在小城镇项目建设中，项目公司是项目的实施方，负责筹集资金和投资建设，并依据建设的情况按照约定从政府取得收入。一般情况下项目公司的主要收入模式是：首先项目公司按照项目规划进行拆迁建设拆安置房，将村民安置后从村民的手中取得待整理的土地，项目公司负责修建配套设施至土地七通一平，當地的土地整理储备机构负责转换土地性质、土地指标置换、挂牌出让等手续，最后收到的土地出让金经由当地财政部门返还给项目公司。通常项目建设期为三至五年，土地出让和土地出让金返还的时间则很有可能超过五年，甚至按照土地出让的时间规划，长至十年。项目过程中，项目公司或政府相关部门与拆迁的村民签订有拆迁安置协议，政府对项目公司出具项目授权批文和土地返还批文，项目公司为拆迁村民办理房屋产权证书。
于2017年新修订印发的《企业会计准则第14号——收入》，不再是按照风险和报酬的转移来确认收入，而是突出了控制权转移的概念，在第二章第四条中规定了“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”。按照新的准则，小城镇项目公司确认收入应当有两个时点，一是项目公司交付了安置房给村民，换取了土地，另一个时点是项目公司交付了土地给土地整理储备机构，换取了出让金返还的收入。这两个时点，用于交换的资产控制权都进行了转移。同时新收入准则的第二章第九条中规定“合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定个单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入”。认可了同一项目中分不同的履约义务，分部分确认收入的方式。
在第一个收入确认时点，房产和土地的交换一般是按照原宅基地的面积直接折算应分配的安置房面积，没有明确的商品价格。按照新收入准则第三章第十八条规定“客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。”第二十一条“企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。”企业应以公允价值确定交易的价格。但是换入的土地价格市场波动幅度较大，而且是生地半成品，公允价值较难估计。在估计换出安置房的价格时，可以取得当地市场上新房的平均销售价格，也可以详细核算建设房屋的成本。第二十一条中并没有规定优先采取哪种方法进行估计，市场调整法和成本加成法都可以应用。但是因为今年来房产的市场价格上涨迅猛，预计与成本加成法估计出来的价格会相差甚大，实际应用不同方法时应当考量包括税收等多种因素审慎选择。在实践中，即使项目公司并未取得实际的现金流入，但是在税务上也仍是视同销售的应税收入。企业应根据自己的资金状况作出判断和选择。
在第二个收入确认时点，按照新收入准则，在土地招、拍、挂程序完成，签订了土地出让合同后，以土地成交价格扣除政府留存部分的应返还金额确认收入，同时结转成本。
三、实践中遇到的问题
以上方法按照会计准则确认收入结转成本，在实践中还是遇到了一些问题。
首先，在第一个确认收入的节点记录收入的对应科目，实践中通常有两种方法，一是将收到的土地视作无形资产或存货，二是将收到的土地视作得到了一种未来的收益权，记为应收账款。简单看上去，似乎确认为无形资产或存货更为合理一些，因为企业收到了实物资产，成本能够可靠计量，也拥有了控制权，未来的经济利益很可能会流入企业。但是，这种方法在进行第二个收入确认时却会出现问题：经过第一个收入确认时点，安置房的价值已经转变为土地取得成本的一部分，在第二个时点再次确认收入结转成本。项目完整看下来，企业最终实现了一次带现金流的收入，与安置房建设相关的价值却确认了两次收入，结转了两次成本，一次是安置房本身，一次是包含在了土地里。从报表的使用者角度来看，这样的记录方法并不能很准确的反应企业的收入水平。如果按照第二种方法记为应收账款，在第二次收入确认时点时以收到的现金直接冲销，可以避免两次收入的问题，但是对报表使用者来说却又不能很真实的看到资产的情况，同时，对于很多使用报表的金融机构来说，大量收回时间难以确定的应收账款必然会引起很多疑虑，金融监管机构对于拟发债企业的应收账款比例也有一定的限制。不过对于企业来说，第二次收入是财政返还的现金，相当于财政拨款的性质，不涉及到税费，企业还是可以根据实际的情况来选择记录的方式，不必担心双重的税费支出。 其次，在实践中，也有较少的企业在建设阶段并未将建设的安置房纳入存货科目核算，而是视为自建项目，放入了在建工程。因此，在用安置房交换土地时适用的是2019年印发的新《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，直接确认了换入的资产和换出资产，并未在中间确认收入结转成本。这样处理也符合相关的规定，但是从业务实质上来说，完成了项目的部分任务，还是应当确认相关的收入更为合理。尤其是在项目跨年的情况下，在权责发生制的体系下，每年的报表还是应当真实的、及时的反映当年项目的进展情况，反应对映的收入情况的。况且，不论会计上是否确认安置房收入，在税务上，都是视同销售不动产进行征税的。
四、与传统代建项目收入确认方式比较
项目代建的模式在2015年以前广泛应于我国的基础设施建设中。一般由政府通过招标或者直接委托的方式，与项目公司签订代建合同，委托项目公司代政府完成一项工程项目。项目通常由项目公司垫资建设，由政府按约定的时间节点支付委托费用或回购费用。
这种方式交易結构简单，之前行业内通常采用《企业会计准则第15号——建造合同》进行核算。2017年7月财政部发布新的收入准则后，将原有建造合同相关的内容也纳入了新准则规范的事项中。在新的收入准则下，通常有几种收入确认方式。
按照项目整体完工并移交政府的时间点确认收入。此种情况更偏重于将项目整体视为一项“商品”，客户支付相关费用取得商品控制权。这种方法较多的应用于规模较小当年可以完成的项目，在当年确认收入。
按照项目进展的时间段进行核算，以产出法或投入法确认收入，将合同区分为单项履约事件，在一段时间内按照履约进度确认收入。这种方法多应用于项目规模较大，项目时间跨期，项目内容可以清晰划分，或者项目投资可以准确计量的项目，每年按照代建合同的履约进度确认对应的收入。
天津市的小城镇建设项目与代建项目不同的地方主要在于，政府支付的项目对价并非现金，而是土地实物。项目公司完成拆迁安置、基础设施建设等一系列工作后，最终得到了政府允许出让的土地以及将来土地出让的收益权。这样的项目建设模式，在地方建设的需求迫在眉睫，政府一时又没有充足资金的情况下，是有很积极和现实的意义的。近几年在天津市城镇化的实践中，也有效的解决了城市发展的问题，疏导了建设资金的瓶颈。在会计记账的方式上，土地对价具有真实的可变现价值，与现金对价并无原则上的差异，因此，项目收入的核算方式也还是按照项目履约进度来确认收入。
五、示范小城镇项目收入确认的财务评价和结论
经过以上比较与解析，我们可以看出天津市小城镇建设模式收入确认方式：收入分两个节点确认，第一个节点确认收入和无形资产或存货，第二个节点确认收入和现金，较为真实的反映了业务的内涵，符合当前会计准则的规定，并在以下方面有较为突出的优势：
（一）收入按照履约进度确认，符合权责发生制的原则，避免了跨期项目在建设期没有收入，在完工时收入急剧增加的情况，各年收入更合理平滑，便于掌握工程进展情况，更真实的反映了应获得的收入情况，也便于收入横向纵向比较。
（二）土地和土地收益权计入无形资产或存货更真实的反映了项目公司的资产情况，便于项目公司经营期进一步核算。同时，不记为应收账款也真实的反映了现金流的不确定性，便于报表使用者更客观的估计公司资金运营的情况。
（三）该种收入确认方式与税务要求差异不大，避免了纳税差异调整的麻烦。
（四）该种收入确认方式能为项目公司提供更为优秀的财务指标，便于公司提供给相关使用者，尤其会在融资或发行债券等业务上获得优势。
（五）从政府的方面讲，从资产经营的角度确认收入相较于从项目建设应收的角度确认收入，更易于区分政府支付责任和政府债务。
因此分两步确认收入的模式符合会计准则，更科学合理的反映了天津市小城镇建设的情况。