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中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1008—925X（2012）10—0078—01
2006年2月15日，我国财政部正式发布了企业会计准则体系，其中对商誉会计的相关处理做了明确规定，商誉的规范化处理，对我国商誉会计的发展起到了促进作用，同时对我国相关经济的发展起到了规范的作用。新的《企业会计准则》已经在我国上市公司施行，准则中对商誉的规定，是否适应我国的国情，是否有利于我国经济的发展，都是值得我们关注和研究的问题。
一、商誉会计研究的意义
（一）有助于会计信息使用者更好地了解企业的实际情况
会计信息使用者特别是企业外部的信息使用者，对于企业的经营状况十分重视，要求得到企业状况的真实记录和报告。商誉作为一项重要的无形资产如不被反映和揭示，会造成会计信息的不完整，甚至会造成会计信息的失真，导致会计信息使用者的误解。
（二）有助于形成对经营者有效的激励
在现代企业委托代理制度下，企业所有者与经营者被分离。所有者通过对经营者进行业绩评价而对经营者实旌激励和约束。商誉是经营者长期努力创造出来的，确认和揭示商誉能够全面反映企业的经营业绩，有利于对经营者形成有效激励机制，促使经营者从企业整体的长远的利益出发而努力工作。
（三）有助于提高我国企业的竞争力
商誉是商品经济或市场经济的产物。特别是加入WTO后，我国的企业面对着众多外国企业的竞争，企业间的竞争不仅仅是其产品的价格和质量的竞争，而是将扩展到企业整体的信誉的竞争。如果没有良好的企业商誉，即使产品质量没有问题，也同样会缺乏市场竞争力。因此，及时地确认和揭示企业的商誉可以促进产品的销售，提高企业的市场竞争力。
（四）有助于更加合理的配置资源
确认和揭示企业的商誉有助于企业依靠本企业的企业形象、产品品牌、销售渠道等商誉去合并其他企业，盘活被合并企业的闲置资本，使资源得到更充分的利用。
二、现行会计准则下商誉会计处理存在的问题
（一）商誉会计缺乏完善的框架
商誉按其来源不同，分为外购商誉和自创商誉两种，对自创商誉没有进行确认，对于外购商誉，只是曾在《具体会计准则—企业合并（征求意见稿）》中规定：“购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时，其超出数额应当确认为商誉”。在目前的财务会计框架下，不承认自创商誉，只承认外购商誉，这无论是在理论上还是在实务上都有缺陷。
（二）在会计规范上，商誉目前还缺乏具体的准则
在对商誉会计规范上，各国的做法有所不同。比如，国际会计准则委员会制定的《国际会计准则第22号——企业合并》对商誉会计进行了规范。美国是以2001 年颁布的《美国财务会计准则第141号——企业合并》与《美国财务会计准则第142号——商誉与其他无形资产》来规范商誉会计的。我国对商誉会计的规范分散于《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第8号——资产减值》、《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》中。目前会计准则虽然确认外购商誉，但还没有正式的具体准则，只在《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号_合并财务报表》中作了一些原则性的规范。
三、对商誉会计处理的改进建议
（一）构建新的商誉会计理论框架
在目前的财务会计框架下，不承认自创商誉，只承认外购商誉，这无论是在理论上还是在实务上都有缺陷。要彻底解决商誉的会计处理问题，必须重新构建商誉理论框架。既然商誉的本质是能为企业在未来带来超额收益的经济资源，我们就可以企业获取超额收益的能力来作为建立商誉会计理论框架的基石。
1、商誉的确认标准。
超额收益绝非凭空产生，在企业中必然存在产生收益的资源，即“商誉”；反之，若等量资本获得低于市场平均利润率的利润，则说明该企业中存在起消极作用的资源，即“负商誉”。可见，商誉与企业的利润率密切相关。
2、商誉确认的原则及时间。
对商誉进行确认要有客观依据， 要以利润表上的利润及资产负债表上的资产数据为依据计算求得，而非通过主观判断将企业未来的盈利水平作为商誉计价的依据。
3、商誉的计算方法。
商誉的具体的计算可用下列公式：商誉价值=除商誉外的企业资产总额×（企业实际利润率—行业平均利润率）/行业平均利润率。根据该公式，如果企业实际利润率低于行业平均利润率，则说明企业出现负商誉，用负数计入“商誉”科目。
（二）将自创商誉纳入会计核算体系
在建立了新的商誉会计理论框架以后，无论是从会计目标还是从会计确认标准来看，均有必要将自创商誉纳入会计核算体系。
1、从会计目标看，应当确认自创商誉。
对于会计目标，会计界具有代表性的观点是受托责任观和决策有用观。在这一会计目标下，能为企业带来未来现金流入的自创商誉理应得到揭示和披露。
2、从会计确认标准看，应当确认自创商誉。
会计确认自创商誉必须满足可定义性、可计量性和可靠性的要求：①从可定义性看，因自创商誉是能为企业带来未来经济利益的资源，符合资产的定义。②从可计量性看，虽然自创商誉不能对其形成的各因素所投入的成本进行计量，但可以从商誉的本质入手，按其自身价值进行计量。③从可靠性看，自创商誉作为企业内部形成的无形财富，使企业未来能够获得超额收益，只有将这一资产入账，才能全面、真实、可靠地反映企业的会计信息，这符合可靠性的要求。
（三）制定独立的商誉准则
从商誉与无形资产两个概念产生的历史来看，商誉的产生早于无形资产，通常无形资产均是在商誉产生的基础上相继得到认可的。20世纪以来，专利权、商标权、著作权、专有技术等一系列无形资产要素得到辨认并从原来笼统的商誉概念中剥离出来，统称为无形资产。它们重要的区别就在于商誉不可辨认，其会计处理不仅有着特殊之处，而且远比无形资产复杂。因此，对商誉制定独立的会计准则是十分必要的。在购并商誉的数额越来越大的今天，按照重要性原则，将商誉从无形资产中分离出来，单独制定会计准则，并且在会计报表中单列项目进行披露，也是合情合理的。随着财务会计理论的发展和对商誉研究的深入，制定独立的商誉准则势在必行。
参考文献：
[1]中国财政部.企业会计准则[S].经济科学出版社，2006，8：67—89.
[2]敬佳珙.商誉会计研究[M].上海：东北财经大学，2007.
[3]董必荣.商誉本质研究综述[J].中南财经政法大学学报，2008，3.
[4]叶陈毅，朱星文.商誉的会计确认问题探析[J].财会月刊（理论），2006，4.
[5]许家林.商誉会计研究的八十年：扫描与思考[J].会计研究，2006，8.
2006年2月15日，我国财政部正式发布了企业会计准则体系，其中对商誉会计的相关处理做了明确规定，商誉的规范化处理，对我国商誉会计的发展起到了促进作用，同时对我国相关经济的发展起到了规范的作用。新的《企业会计准则》已经在我国上市公司施行，准则中对商誉的规定，是否适应我国的国情，是否有利于我国经济的发展，都是值得我们关注和研究的问题。
一、商誉会计研究的意义
（一）有助于会计信息使用者更好地了解企业的实际情况
会计信息使用者特别是企业外部的信息使用者，对于企业的经营状况十分重视，要求得到企业状况的真实记录和报告。商誉作为一项重要的无形资产如不被反映和揭示，会造成会计信息的不完整，甚至会造成会计信息的失真，导致会计信息使用者的误解。
（二）有助于形成对经营者有效的激励
在现代企业委托代理制度下，企业所有者与经营者被分离。所有者通过对经营者进行业绩评价而对经营者实旌激励和约束。商誉是经营者长期努力创造出来的，确认和揭示商誉能够全面反映企业的经营业绩，有利于对经营者形成有效激励机制，促使经营者从企业整体的长远的利益出发而努力工作。
（三）有助于提高我国企业的竞争力
商誉是商品经济或市场经济的产物。特别是加入WTO后，我国的企业面对着众多外国企业的竞争，企业间的竞争不仅仅是其产品的价格和质量的竞争，而是将扩展到企业整体的信誉的竞争。如果没有良好的企业商誉，即使产品质量没有问题，也同样会缺乏市场竞争力。因此，及时地确认和揭示企业的商誉可以促进产品的销售，提高企业的市场竞争力。
（四）有助于更加合理的配置资源
确认和揭示企业的商誉有助于企业依靠本企业的企业形象、产品品牌、销售渠道等商誉去合并其他企业，盘活被合并企业的闲置资本，使资源得到更充分的利用。
二、现行会计准则下商誉会计处理存在的问题
（一）商誉会计缺乏完善的框架
商誉按其来源不同，分为外购商誉和自创商誉两种，对自创商誉没有进行确认，对于外购商誉，只是曾在《具体会计准则—企业合并（征求意见稿）》中规定：“购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时，其超出数额应当确认为商誉”。在目前的财务会计框架下，不承认自创商誉，只承认外购商誉，这无论是在理论上还是在实务上都有缺陷。
（二）在会计规范上，商誉目前还缺乏具体的准则
在对商誉会计规范上，各国的做法有所不同。比如，国际会计准则委员会制定的《国际会计准则第22号——企业合并》对商誉会计进行了规范。美国是以2001 年颁布的《美国财务会计准则第141号——企业合并》与《美国财务会计准则第142号——商誉与其他无形资产》来规范商誉会计的。我国对商誉会计的规范分散于《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第8号——资产减值》、《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》中。目前会计准则虽然确认外购商誉，但还没有正式的具体准则，只在《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号_合并财务报表》中作了一些原则性的规范。
三、对商誉会计处理的改进建议
（一）构建新的商誉会计理论框架
在目前的财务会计框架下，不承认自创商誉，只承认外购商誉，这无论是在理论上还是在实务上都有缺陷。要彻底解决商誉的会计处理问题，必须重新构建商誉理论框架。既然商誉的本质是能为企业在未来带来超额收益的经济资源，我们就可以企业获取超额收益的能力来作为建立商誉会计理论框架的基石。
1、商誉的确认标准。
超额收益绝非凭空产生，在企业中必然存在产生收益的资源，即“商誉”；反之，若等量资本获得低于市场平均利润率的利润，则说明该企业中存在起消极作用的资源，即“负商誉”。可见，商誉与企业的利润率密切相关。
2、商誉确认的原则及时间。
对商誉进行确认要有客观依据， 要以利润表上的利润及资产负债表上的资产数据为依据计算求得，而非通过主观判断将企业未来的盈利水平作为商誉计价的依据。
3、商誉的计算方法。
商誉的具体的计算可用下列公式：商誉价值=除商誉外的企业资产总额×（企业实际利润率—行业平均利润率）/行业平均利润率。根据该公式，如果企业实际利润率低于行业平均利润率，则说明企业出现负商誉，用负数计入“商誉”科目。
（二）将自创商誉纳入会计核算体系
在建立了新的商誉会计理论框架以后，无论是从会计目标还是从会计确认标准来看，均有必要将自创商誉纳入会计核算体系。
1、从会计目标看，应当确认自创商誉。
对于会计目标，会计界具有代表性的观点是受托责任观和决策有用观。在这一会计目标下，能为企业带来未来现金流入的自创商誉理应得到揭示和披露。
2、从会计确认标准看，应当确认自创商誉。
会计确认自创商誉必须满足可定义性、可计量性和可靠性的要求：①从可定义性看，因自创商誉是能为企业带来未来经济利益的资源，符合资产的定义。②从可计量性看，虽然自创商誉不能对其形成的各因素所投入的成本进行计量，但可以从商誉的本质入手，按其自身价值进行计量。③从可靠性看，自创商誉作为企业内部形成的无形财富，使企业未来能够获得超额收益，只有将这一资产入账，才能全面、真实、可靠地反映企业的会计信息，这符合可靠性的要求。
（三）制定独立的商誉准则
从商誉与无形资产两个概念产生的历史来看，商誉的产生早于无形资产，通常无形资产均是在商誉产生的基础上相继得到认可的。20世纪以来，专利权、商标权、著作权、专有技术等一系列无形资产要素得到辨认并从原来笼统的商誉概念中剥离出来，统称为无形资产。它们重要的区别就在于商誉不可辨认，其会计处理不仅有着特殊之处，而且远比无形资产复杂。因此，对商誉制定独立的会计准则是十分必要的。在购并商誉的数额越来越大的今天，按照重要性原则，将商誉从无形资产中分离出来，单独制定会计准则，并且在会计报表中单列项目进行披露，也是合情合理的。随着财务会计理论的发展和对商誉研究的深入，制定独立的商誉准则势在必行。
参考文献：
[1]中国财政部.企业会计准则[S].经济科学出版社，2006，8：67—89.
[2]敬佳珙.商誉会计研究[M].上海：东北财经大学，2007.
[3]董必荣.商誉本质研究综述[J].中南财经政法大学学报，2008，3.
[4]叶陈毅，朱星文.商誉的会计确认问题探析[J].财会月刊（理论），2006，4.
[5]许家林.商誉会计研究的八十年：扫描与思考[J].会计研究，2006，8.