【摘 要】 自二十世纪90年代初期以来，由于我国经济体制改革的不断深入，市证券融资市场得到迅猛发展，但企业盈余管理行为却愈发普遍，由此受到国内会计学界及经济学界研究人员的高度重视。本文梳理了我国上市公司盈余管理存在的问题，基于国内外相关盈余管理研究的先进理念，有针对性地提出完善公司治理结构、完善会计准则、推进资本市场机制建设等措施，以期能对我国上市公司盈余管理的治理起到一定的作用。
　　【关键词】 盈余管理 上市公司 会计准则
　　一、引言
　　西方学者对盈余管理研究的历史始于二十世纪八十年代中后期。时至今日，盈余管理仍是国内外研究人员所热衷的研究课题。适度得当的盈余管理对于企业的发展有一定的积极作用；但近年来，我国企业上演过度盈余管理的“把戏”愈发频繁，上市公司向社会大众披露的会计报告信息失真度高，导致市场投资者作出决策所依赖地基础信息的质量下降，此种行为如果得不到有效治理，将使市场投资者蒙受巨大损失，阻碍市场经济的发展。随着我国经济体制改革的不断深入，市场经济建设取得许多可喜成就，证券融资市场得到迅猛发展，但企业盈余管理行为却愈发普遍，且愈演愈烈之势在上市公司尤其显著。因此，研究上市公司盈余管理的动机和识别其可能使用的手段，有助于市场投资者获取高质量的投资决策参考信息；有助于政策制定者修订企业会计准则和完善市场法律法规；有助于资本市场监管机构对症下药，改进监管程序和方法，提高我国资本市场运行效率，促进我国证券市场又好又快发展，实现社会公平。
　　二、我国上市公司盈余管理存在的问题
　　我国上市公司盈余管理存在的问题多种多样，本文大体上将其从会计方法与非会计两方面进行分析。
　　（一）利用会计方法进行盈余管理
　　1、利用会计政策的选择及其变更。准则赋予了企业如果在满足变更条件的情况下有变换原已采用的会计政策的权力，如果任意变更会计政策，则会计信息的可比性得不到应有的保证。常用的利用变更会计政策进行盈余管理的工具主要包括：变更存货计价政策，长期股权投资的计量方法的变更，变更折旧政策以及企业合并等。工具种类丰富，为我国上市公司提供了较大的自由选用政策的权力。当上市公司管理人员的利益或公司的价值受到威胁时，上市公司管层便会在会计准则允许的范围内，利用职业判断，选择或变更会计政策呈现一份对自己或公司有利的会计盈余信息。
　　2、利用会计估计变更。会计估计变更就是根据现已掌握的信息而对企业资产或负债进行重新估价列报的过程。为了使企业灵活地应对多变复杂的经营环境，准则制定者给予了企业一些诸如坏账准备的计提比例、存货损失、固定资产使用年限等项目，自行选用会计估计的自由，方便其发展壮大。但现实情况是，上市公司管理当局在行使权利的时候，往往拿其在为实现特定目的的盈余管理上面而大做文章。
　　3、利用资产减值准备。上市公司每年年底对企业资产的减值损失的估计，在很大程度上让财务人员在估计过程中发挥了主管能动性，提供了很多空间使其进行盈余调整。企业管理当局可以通过对资产减值准备进行调整，在有需要的情况下，可能会高估当期计减值准备，或将以前年度未确认的资产减值及很有可能在以后经营期间的减值准备一并在当期确认，以期提升为来期间的经营业绩。
　　4、利用收入的确认。这在实际操作中，是管理当局屡试不爽的方法，其突出的几个特征就是还未满足收入确认条件就予以确认，已满足却条件不予确认和虚构收人交易或事项上市公司执行的及其不规范，为了满足特定的目的，进行盈余管理。例如上市公司管理当局为了做大本期利润，就会采用提前确认收入的手段，将尚未完成的销售交易，在未满足收入确认条件下就记作本期的销售收入，将下期利润提前确认。延迟确认收入也是上司公司利用收人确认进行盈余管理的常用手法，当本期收入充足，预计未来期间的利润水平下降时，为使公司的收益呈现一种平稳增长状态，管理层就会采用延迟收入工具，进行收入平滑，从而向市场传递一种稳定利好信号，误导利益相关者的判断和决策。
　　5、利用费用的确认。管理当局利用费用的确认进行盈余管理的手段，与利用收入管理的手段大同小异；管理当局在本期亏损已无力挽回的情况下，干脆将错就错，将未来期间的费用在本期入账，以期提升未来期间的业绩。为了增加本期利润或平滑收益，管理层可能将本属于本期的费用作为待摊费用予以递延。
　　（二）利用非会计方法进行盈余管理
　　1、关联交易。关联交易是否影响盈余关键取决于交易价格能否公允，如果关联交易的交易价格是公允价格，则不会对交易双方产生影响。但实际情况是，上市公司与其关联方交易多采取的是“协议价格”；每笔交易价格的高低就取决于上市公司与关联方两者之间的特定“需要”，从而为上市公司进行盈余管理提供了可能。利用关联交易调整会计报告信息的方法比较常用的有关联方之间的关联购销、费用分担、向资金占用方收取占用费、资产租赁等。
　　2、资产重组。资产重组是企业通过合并、分立等手段，将企业的资产重新组合和安置。其本质在于对交易发生的时点的确认，针对同一项交易在不同时点确认产生的结果是不同的，因而给公司的管理层进行盈余管理提供了一个很好的契机，其可以在一个经营业绩不佳的会计年度结束之前，与关联方公司进行一些价格不公允的资产置换，扭亏与盈；管理层为提高未来公司资产的盈利能力提高经营效率，也可以通过使用企业营运不佳的资产进行分离的方法。
　　3、寻求地方政府的支持。上市公司一般其规模比较大，为所在的地方提供了大量就业岗位及增加地方税收收入，加之上市资格这一珍贵的“壳资源”。当上市公司经营出现危机，其失去上市资格时，这一幕是地方政府最不愿看的，这时，地方政府就可能及时给予力所能及的帮助，采取减免贷款利息、减轻税负、财政补贴等措施，帮助上市公司渡过难关，以发展本地经济。
　　三、我国上市公司盈余管理的治理对策
　　（一）完善公司治理结构 　　完善董事会，推进独立董事制度建设。目前我国上市公司的董事会成员绝大多数来自企业内部，实质上已形成“内部人控制”结构。并且独立董事如同虚设，其应有的职能不能得到很好的发挥。制度董事会制度就要不断发现董事会与管理层是否职责分明，成员结构是否合理。独立董事若能有效行使其职权，则其对管理当局能够形成强力制约，压缩其进行盈余管理的空间。独立董事制度建设过程中要不断给予独立董事“独立”行权的权力，并在人员选聘，薪酬，权利行使等方面真正做到独立于管理层。
　　（二）继续完善会计准则
　　会计准则的制定者要不断检视已颁布准则是否存在被企业管理当局利用的“准则漏洞”，如发现此类问题要及时对准则进行修订。同时在制定新准则时要结合当前的实际环境，借助科学的分析与预测技术，对交易和经济事项的发展趋势进行分析与判断，制定出及时的、易操作的且有超前视野的会计准则，避免某些特殊交易或事项会计处理“无法可依”的漏洞，从源头上制约盈余管理行为。新出台的准则的解释和运用要对财务人员服务到位。准则制定者应对已颁布的准则的定义给予相对明确的解释，并对其运用给予详细的指导，以防止准则使用者产生误解。
　　（三）推进资本市场机制建设
　　上市公司之所以因资本市场动机而进行盈余管理，其很大程度上在于我国监管部门关于IPO、配股、特别处理等有关规定不合理，衡量指标单一。基于此，监督部门需要制定一套科学合理的考核体系，多层次，多方位的对上市公司进行评估。如在配股方面，除了衡量净资产收益率是否达标外，对前期募集资金的使用效果也得做一个评价，并且一些重要的非财务信息指标（如公司的发展潜力、公司战略、市场份额、核心人才等）也要作为上市公司能否配股的重要参考依据。
　　（四）加强职业道德教育
　　道德素质是是解决管理层盈余管理不容忽视的重要方面。一个人如果没有较高的思想道德素质，不用道德约束自身行为，其知识修养越高，越容易误入歧途；因此，加强职业道德教育，提高企业管理人员和财务人员的道德素质，应用社会舆论的力量，形成一种道德监督机制，让其从思想上认识到操作盈余对企业长期发展的害处，增强其敬业精神，为公司的价值最大化而努力工作。
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　　作者简介：田超（1990年12月），男，土家族，籍贯：湖南省湘西州人，在读研究生，单位：河南大学商学院，研究方向：财务会计理论。