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摘要：资产减值准备的计提一直是企业操纵利润的手段，因而随新会计准则一起颁布的资产减值准则对资产减值会计的变革也一直备受关注。本文试对新准则下企业利用资产减值准备操纵利润的行为进行分析，并在此基础上提出了相应的审计策略。
关键词：新资产减值准则；资产减值准备；利润操纵
一、新资产减值准则下企业进行利润操纵的漏洞
2006年财政部颁布的新《企业会计准则》中，有关企业资产减值准备的规定较于旧准则有了很大的改动。新准则对资产减值作了较详细的规定，适用的资产范围主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等。该准则在一定程度上遏制了企业对利润的操纵，但是新准则只对固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营公司的投资等长期资产的减值准备的计提做了规定，其他如存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产等资产的减值适用其他相关具体准则的规定。新准则实施后，利用减值准备调节利润的空间变得越来越小了，但对于存货、应收账款和金融工具等减值准备仍可以继续计提并转回，存货应收账款和金融工具是企业重要的流动资产，上市公司可能会利用存货跌价准备、个别特殊坏账准备的计提或转回调节年度利润，与以往相比虽然影响力有所减少，但实施手段更加隐蔽。
1 对于新资产减值准则规定之外的资产减值准备
(1)坏账准备
由于在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。对于那些资产管理较好，会计核算规范的企业来说确实可以起到一定的积极作用，使财务报告更能真实的反映企业财务状况和经营成果。反之，这只能成为企业操控利润的切入点。通过调整坏账准备的计提方法、计提比例，就会达到操控利润的目的。
(2)存货跌价准备
存货准则规定，期末存货应按照成本与可变现净值孰低进行计量。但由于可变现净值的确定在很大程度上取决于会计人员的主观估计，因此对可变现净值的估计往往成为企业操纵利润的切入点。此外，准则允许企业自行决定对存货的跌价准备进行单个还是分类计提，这也往往使得一些企业钻准则的空子。
(3)短期投资减值准备
会计准则规定，企业在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备。这为一些企业提供了灵活选择的空间，使部分企业通过对计提方法的选择——总体、类别和单项，达到左右利润的目的。例如，业绩不佳的企业年度将按单项计提跌价准备改为按总体或类别计提，这样总体或类别之间会先抵消一部分跌价损失，从而使跌价准备减少，利润增加。
2 对于纳入新资产减值准则规定的资产减值准备
(1)资产组的划分
新准则对资产组的划分缺乏明确的标准。由于在确认资产组时要考虑企业内部管理中诸如生产经营活动方式等因素，当企业有较多生产线时，较难确定资产组对于多元化经营的企业，确定资产组则更加困难。这样对资产组的划分缺乏明确的标准，容易受到人为因素的影响。而资产组的划分方法不同，直接影响到应否计提资产减值准备以及计提多少等问题。因此，企业很可能利用资产组的划分来操纵资产减值准备和经营业绩。
(2)折现率
新准则使用“未来现金流量现值”来使期末资产计价与当期损益计量更可靠。可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间的现金流入量和相应的贴现率。但新准则中并没有对如何取得折现率以及当特定资产的利率不易直接从市场上获得时是否有替代利率可供选择做出更加详细的规定。因此对未来现金流和折现率的确定等在很大程度上需要管理人员和会计人员的职业判断，缺乏衡量标准和制约手段，导致资产减值准备计提弹性过大，企业会根据不同的需要做出对自己有利的选择。
(3)公允价值
新准则规定，公允价值可根据公平交易中的销售协议价确定存在资产活跃市场的，按市场价格确定；在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，以可获取的最佳信息为基础进行估计。对于单项资产，其销售协议价或市场价格可较容易地获得。然而，对于资产组或资产组组合，则很难取得其销售协议价或市场价格，这时，是将各单项资产的公允价值相加还是采用外部评估值作为资产组或资产组组合的公允价值，准则没有对此进行限定。此外，在我国，信息市场和价格市场不够完善，资产评估的规范化水平及评估机构的独立性还不是很高，这些条件限制了公允价值的确定。
二、基于新资产减值准则下的审计策略
1 对于坏账准备的审查
注册会计师应取得或编制坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对是否相符；检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，检查其原因是否清楚，是否符合相关规定，有无授权，已确认转销的坏账会计处理是否正确等；此外，还应注意审查其他应收款、应收票据和预付账款等科目的核算内容，检查相关交易发生的原因和具体内容是否属于该科目的核算内容，如若混杂了不合法或不合规的经济业务，并提请被审计单位进行调整。注册会计师应注意检查坏账准备的计提方法、计提比例是否与前期保持一致。若前后不一致，则进一步审查是否在会计报表附注中对此进行了披露，并注意审查披露内容的充分、适当性，及对变更原因的描述，从中判断是否存在操纵利润的情况；对全额计提的应收款项的内容进行逐项核对，并检验资料相关以判断其是否符合全额计提的标准；同时还应关注一些异常现象，如本年度大幅提高坏账的计提比例，却在下一年度大量收回应收账款，确定此类异常现象的出现是否是企业操纵利润的结果。
2 对于存货跌价准备的审查
注册会计师应获取被审计单位本期对存货计提跌价准备的相关技术鉴定资料、市场价格与账面价值的比较资料等，以核实跌价准备计提的合法性和合理性，如发现有不符合计提条件的，还应提请被审计单位进行调整；将存货跌价准备与本年度存货处理损失的金额相比较，判断被审计单位是否计提足额的存货跌价准备；抽查计提了存货跌价准备的项目，审查其期后售价是否低于原账面价值，是否存在多提或少提跌价准备的现象，注册会计师在参与盘点存货时，应特别关注存货质量，对于超储和长期闲置未用的陈旧、呆滞的存货，应分析其使用价值如何，是否属于不良资产，有无存在减值的迹象；对于霉烂变质和毁损的存货，应审查是否对其进行了减值账务处理，分析确认存货减值数额及存货减值计算方法的正确性、合理性；此外，还应审查是否存在技术与设备已经更新或市场需求已急速下降，但未提适当的跌价准备的存货等。
3 对于短期投资跌价准备的审查
注册会计师应注意审查其前后各期计提方法是否一致，对占比重较大的短期投资是否依据制度规定，按单项投资计提跌价准备，若前后期计提方法发生变化，则应进一步审查其在报表附注中的披露情况，判断其是否进行了充分、适当的披露i此外，还应向被审计单位索取短期投资资产负债表日的市价和市价的资料来源，必要时应向证券交易所进行函证，并计算应计提的短期投资跌价准备，如计算结果与账面差异较大，则应提请被审计单位予以调整。
4 对于新准则下的长期资产减值准备的审查
注册会计师应该审查其计提的基础即可收回金额的确定是否合理。审计人员应索取被审计单位确定可收回金额所依据的相关资料，如市价及其资料来源、贴现率和做出减值判断的其他依据等，以判断资产公允价值的确定、未来现金流量的预计及折现率的确定是否适当、合理。举例来讲，对长期投资减值准备，审计人员应获取被审计单位本期计提减值准备的有关资料和依据，按有市价和无市价的具体情况检查分析其是否符合新《企业会计制度》规定的条件，确认计提的数额是否合理；对未计提减值准备的项目检查其是否已取得足以证明其可以收回性的相关资料；对企业“资产减值准备”进行账账、账证、账表核对、计算并调整，审查其在会计报表上列示是否正确，是否进行了恰当的披露。除了对可收回金额的审查之外，审计人员还可以运用分析性复核的方法。如分析各项“资产减值准备”的余额占相关资产项目余额的比率，并与前期数据进行比较，找出重大差异，分析导致异常波动的原因，确定存在重点问题的领域进行重点审查。
关键词：新资产减值准则；资产减值准备；利润操纵
一、新资产减值准则下企业进行利润操纵的漏洞
2006年财政部颁布的新《企业会计准则》中，有关企业资产减值准备的规定较于旧准则有了很大的改动。新准则对资产减值作了较详细的规定，适用的资产范围主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等。该准则在一定程度上遏制了企业对利润的操纵，但是新准则只对固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营公司的投资等长期资产的减值准备的计提做了规定，其他如存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产等资产的减值适用其他相关具体准则的规定。新准则实施后，利用减值准备调节利润的空间变得越来越小了，但对于存货、应收账款和金融工具等减值准备仍可以继续计提并转回，存货应收账款和金融工具是企业重要的流动资产，上市公司可能会利用存货跌价准备、个别特殊坏账准备的计提或转回调节年度利润，与以往相比虽然影响力有所减少，但实施手段更加隐蔽。
1 对于新资产减值准则规定之外的资产减值准备
(1)坏账准备
由于在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。对于那些资产管理较好，会计核算规范的企业来说确实可以起到一定的积极作用，使财务报告更能真实的反映企业财务状况和经营成果。反之，这只能成为企业操控利润的切入点。通过调整坏账准备的计提方法、计提比例，就会达到操控利润的目的。
(2)存货跌价准备
存货准则规定，期末存货应按照成本与可变现净值孰低进行计量。但由于可变现净值的确定在很大程度上取决于会计人员的主观估计，因此对可变现净值的估计往往成为企业操纵利润的切入点。此外，准则允许企业自行决定对存货的跌价准备进行单个还是分类计提，这也往往使得一些企业钻准则的空子。
(3)短期投资减值准备
会计准则规定，企业在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备。这为一些企业提供了灵活选择的空间，使部分企业通过对计提方法的选择——总体、类别和单项，达到左右利润的目的。例如，业绩不佳的企业年度将按单项计提跌价准备改为按总体或类别计提，这样总体或类别之间会先抵消一部分跌价损失，从而使跌价准备减少，利润增加。
2 对于纳入新资产减值准则规定的资产减值准备
(1)资产组的划分
新准则对资产组的划分缺乏明确的标准。由于在确认资产组时要考虑企业内部管理中诸如生产经营活动方式等因素，当企业有较多生产线时，较难确定资产组对于多元化经营的企业，确定资产组则更加困难。这样对资产组的划分缺乏明确的标准，容易受到人为因素的影响。而资产组的划分方法不同，直接影响到应否计提资产减值准备以及计提多少等问题。因此，企业很可能利用资产组的划分来操纵资产减值准备和经营业绩。
(2)折现率
新准则使用“未来现金流量现值”来使期末资产计价与当期损益计量更可靠。可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间的现金流入量和相应的贴现率。但新准则中并没有对如何取得折现率以及当特定资产的利率不易直接从市场上获得时是否有替代利率可供选择做出更加详细的规定。因此对未来现金流和折现率的确定等在很大程度上需要管理人员和会计人员的职业判断，缺乏衡量标准和制约手段，导致资产减值准备计提弹性过大，企业会根据不同的需要做出对自己有利的选择。
(3)公允价值
新准则规定，公允价值可根据公平交易中的销售协议价确定存在资产活跃市场的，按市场价格确定；在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，以可获取的最佳信息为基础进行估计。对于单项资产，其销售协议价或市场价格可较容易地获得。然而，对于资产组或资产组组合，则很难取得其销售协议价或市场价格，这时，是将各单项资产的公允价值相加还是采用外部评估值作为资产组或资产组组合的公允价值，准则没有对此进行限定。此外，在我国，信息市场和价格市场不够完善，资产评估的规范化水平及评估机构的独立性还不是很高，这些条件限制了公允价值的确定。
二、基于新资产减值准则下的审计策略
1 对于坏账准备的审查
注册会计师应取得或编制坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对是否相符；检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，检查其原因是否清楚，是否符合相关规定，有无授权，已确认转销的坏账会计处理是否正确等；此外，还应注意审查其他应收款、应收票据和预付账款等科目的核算内容，检查相关交易发生的原因和具体内容是否属于该科目的核算内容，如若混杂了不合法或不合规的经济业务，并提请被审计单位进行调整。注册会计师应注意检查坏账准备的计提方法、计提比例是否与前期保持一致。若前后不一致，则进一步审查是否在会计报表附注中对此进行了披露，并注意审查披露内容的充分、适当性，及对变更原因的描述，从中判断是否存在操纵利润的情况；对全额计提的应收款项的内容进行逐项核对，并检验资料相关以判断其是否符合全额计提的标准；同时还应关注一些异常现象，如本年度大幅提高坏账的计提比例，却在下一年度大量收回应收账款，确定此类异常现象的出现是否是企业操纵利润的结果。
2 对于存货跌价准备的审查
注册会计师应获取被审计单位本期对存货计提跌价准备的相关技术鉴定资料、市场价格与账面价值的比较资料等，以核实跌价准备计提的合法性和合理性，如发现有不符合计提条件的，还应提请被审计单位进行调整；将存货跌价准备与本年度存货处理损失的金额相比较，判断被审计单位是否计提足额的存货跌价准备；抽查计提了存货跌价准备的项目，审查其期后售价是否低于原账面价值，是否存在多提或少提跌价准备的现象，注册会计师在参与盘点存货时，应特别关注存货质量，对于超储和长期闲置未用的陈旧、呆滞的存货，应分析其使用价值如何，是否属于不良资产，有无存在减值的迹象；对于霉烂变质和毁损的存货，应审查是否对其进行了减值账务处理，分析确认存货减值数额及存货减值计算方法的正确性、合理性；此外，还应审查是否存在技术与设备已经更新或市场需求已急速下降，但未提适当的跌价准备的存货等。
3 对于短期投资跌价准备的审查
注册会计师应注意审查其前后各期计提方法是否一致，对占比重较大的短期投资是否依据制度规定，按单项投资计提跌价准备，若前后期计提方法发生变化，则应进一步审查其在报表附注中的披露情况，判断其是否进行了充分、适当的披露i此外，还应向被审计单位索取短期投资资产负债表日的市价和市价的资料来源，必要时应向证券交易所进行函证，并计算应计提的短期投资跌价准备，如计算结果与账面差异较大，则应提请被审计单位予以调整。
4 对于新准则下的长期资产减值准备的审查
注册会计师应该审查其计提的基础即可收回金额的确定是否合理。审计人员应索取被审计单位确定可收回金额所依据的相关资料，如市价及其资料来源、贴现率和做出减值判断的其他依据等，以判断资产公允价值的确定、未来现金流量的预计及折现率的确定是否适当、合理。举例来讲，对长期投资减值准备，审计人员应获取被审计单位本期计提减值准备的有关资料和依据，按有市价和无市价的具体情况检查分析其是否符合新《企业会计制度》规定的条件，确认计提的数额是否合理；对未计提减值准备的项目检查其是否已取得足以证明其可以收回性的相关资料；对企业“资产减值准备”进行账账、账证、账表核对、计算并调整，审查其在会计报表上列示是否正确，是否进行了恰当的披露。除了对可收回金额的审查之外，审计人员还可以运用分析性复核的方法。如分析各项“资产减值准备”的余额占相关资产项目余额的比率，并与前期数据进行比较，找出重大差异，分析导致异常波动的原因，确定存在重点问题的领域进行重点审查。