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摘要：本文通过分析数字出版物的成本特性、持有目的，提出数字出版物符合 “存货”的定义，企业应按《企业会计准则》对“存货”的有关规定进行确认和计量。由于数字出版物的销售模式多种多样，企业应在遵循配比原则和谨慎性原则的基础上，根据不同的销售模式制定合理的收入确认和成本结转方法。
关键词：数字出版物；存货；收入确认；成本结转
中图分类号：F275.3 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）010-0-01
近年来，数字出版行业发展态势迅猛，传统出版企业纷纷向数字出版转型，数字出版成为行业发展的必然趋势。数字出版物因其物理特性、成本属性、销盈利模式均与纸质出版物有显著不同，其会计核算也有其特殊性，但目前缺乏对数字出版行业会计核算的具体规范。为了提高数字出版财务信息质量，真实反映数字出版企业的财务状况、经营成果和现金流量，满足数字产业发展对财务信息的要求，本文拟对数字出版业务会计核算问题进行研究。
一、数字出版物成本应按会计准则对“存货”的有关规定进行确认和计量
（一）数字出版物成本的特点
数字出版物的形态目前主要包括电子图书、数字报纸、数字期刊、网络原创文学、网络教育出版物、网络地图、数字音乐、网络动漫、网络游戏、数据库出版物、手机出版物等。与传统纸质出版物相比，数字出版物具有自己鲜明的特征：无实物形态，网络化传递，高固定成本低边际成本，根据市场需求可以无限量供给等等。从成本性态分析来看，数字出版物的产品成本基本均为固定成本，变动成本几乎为零，而传统出版物的变动成本如直接材料、直接人工、加工费对于数字出版物而言都是固定成本。
（二）数字出版物与“无形资产”的区别
数字出版物的数字化、无实物形态特征从表面看似乎符合“无形资产”的定义，但是数字出版物不能列入“无形资产”有以下理由：一是数字出版企业开发制作并持有数字出版物的目的是为了通过销售而获利，而无形资产的持有目的不是为了销售，而是通过为企业长期服务而间接获取收益。二是数字出版物是企业预计在一个正常营业周期中变现或出售的，主要为交易目的而持有，应属于流动资产，而“无形资产”属于非流动资产。
（三）数字出版物应按《企业会计准则第1 号——存货》的规定核算
《企业会计准则第1 号——存货》关于“存货”的定义如下：存货是企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。数字出版物符合存货最根本的特征，一是企业日常活动中持有的与企业的经营活动直接相关的，二是持有的目的是以备出售。符合存货的定义的同时满足下列条件的，才能予以确认：一是与该存货有关的经济利益很可能流入企业；二是该存货的成本能够可靠地计量。数字出版物是企业开发制作的以销售盈利为目的的产品，是数字出版企业的主要业务和利润来源，其盈利模式已经形成，满足条件一。数字出版物的成本包括外购成本和自行开发制作成本，均能可靠计量。因此，数字出版物满足存货的确认条件，其确认、计量和披露应遵循《企业会计准则第1号——存货》的规定，其产品成本核算按照《企业产品成本核算制度（试行）》中有关规定执行。
二、数字出版物销售收入确认方法
综合数字出版物的特性及现有会计准则对收入的定义，数字出版物的收入确认条件应包括以下四点：一是已向用户提供数字出版物或者授予用户使用数字出版物的权限，二是收入的金额能可靠地计量，三是相关的经济利益很可能流入企业，四是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。实际业务中，对数字出版物收入确认的研究要解决两个问题：一是收入确认时点，二是收入确认的金额。针对目前数字出版物的几种销售模式，分析其具体收入确认方法如下：
1.按数字出版物内容直接收费。一是按提供数字出版物的数量收费，应向用户提供数字出版物或者授予用户使用数字出版物的权利在收取费用或者取得收费权利时确认收入。二是按提供数字出版物的时间收费（如包月包年付费形式），应在授予用户使用数字出版物权利的期间内，按直线法或其他合理方法分期确认销售收入；如有免费使用期的，免费使用期内也要按前述方法分摊收入。
2.内容免费，靠广告收入盈利。广告收入即数字出版物收入，应该在相关的广告或者商业行为开始出现在公众面前时予以确认。根据与客户签订的广告合同约定的服务内容及价格，按已提供广告服务的期间占服务总期间的比例分期确认收入。
3.提供增值服务获取收益等其他收费模式。应在提供数字出版物增值服务，收取费用后或取得收费权利时确认收入。按时间收费的同前述第（1）点方法确认收入。
三、数字出版物的销售成本结转方法
企业应当在遵循配比原则和谨慎性原则的基础上，根据实际业务模式结转数字出版物的销售成本。
（一）一次性卖断数字出版物著作权，或者某项数字出版物仅能提供一次性销售的，在收到卖断价款时，应将其全部实际成本一次性结转销售成本；采用分期收款销售方式的，按合同约定的收款日期分期确认收入，按确认收入的进度结转成本。
（二）采用按下载量、阅读量、点击量、包月、包年等形式收费的，或可以重复多次向不同用户提供且无需再投入（或投入很小）成本的数字出版物，企业应当综合同行业情况、历史经验、市场预测等多方面的因素预计数字出版物能为企业带来的收入总额，在符合收入确认条件之日起的一定期间内，按当期已实现（确认）收入占预计总收入的比例逐笔（期）结转销售成本。如果企业预计数字出版物不再拥有市场或自符合收入确认条件之日起满的一定期间仍有未结转完成本的，应将未结转的成本予以全部结转。数字出版物的成本结转方法和结转比例一经确定，不得随意变更。
（三）免费提供数字出版物以积累受众取得广告收入的，应综合数字出版物的时效性、受众黏度等因素合理判断其广告价值受益期限，采用直线法或其他合理方法分摊结转至销售成本。免费的数字报纸、手机报纸成本应在发生时全部结转至销售成本，期末不留余额。
四、数字出版物的后续确认和计量
资产负债表日，数字出版物应当按照成本与可变现净值孰低計量。数字出版物成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备。由于大部分数字出版物可以反复销售，其总售价是通过多次交易实现的，因此企业确定数字出版物的可变现净值，应当考虑市场、技术条件的变化及数字出版物变现所需要的时间等因素。为执行特定服务合同而持有的数字出版物，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业通常应当按照单个数字出版物品种计提存货跌价准备。由于数字出版物的时效性较强，随着时间的推移只会越来越贬值，一般已计提的存货跌价准备金额不予转回。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006）[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2010）[M].北京：人民出版社，2010.
[3]陈逢淮.数字出版业务会计处理问题的探讨[J].财务与会计，2014（2）：36-37.
关键词：数字出版物；存货；收入确认；成本结转
中图分类号：F275.3 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）010-0-01
近年来，数字出版行业发展态势迅猛，传统出版企业纷纷向数字出版转型，数字出版成为行业发展的必然趋势。数字出版物因其物理特性、成本属性、销盈利模式均与纸质出版物有显著不同，其会计核算也有其特殊性，但目前缺乏对数字出版行业会计核算的具体规范。为了提高数字出版财务信息质量，真实反映数字出版企业的财务状况、经营成果和现金流量，满足数字产业发展对财务信息的要求，本文拟对数字出版业务会计核算问题进行研究。
一、数字出版物成本应按会计准则对“存货”的有关规定进行确认和计量
（一）数字出版物成本的特点
数字出版物的形态目前主要包括电子图书、数字报纸、数字期刊、网络原创文学、网络教育出版物、网络地图、数字音乐、网络动漫、网络游戏、数据库出版物、手机出版物等。与传统纸质出版物相比，数字出版物具有自己鲜明的特征：无实物形态，网络化传递，高固定成本低边际成本，根据市场需求可以无限量供给等等。从成本性态分析来看，数字出版物的产品成本基本均为固定成本，变动成本几乎为零，而传统出版物的变动成本如直接材料、直接人工、加工费对于数字出版物而言都是固定成本。
（二）数字出版物与“无形资产”的区别
数字出版物的数字化、无实物形态特征从表面看似乎符合“无形资产”的定义，但是数字出版物不能列入“无形资产”有以下理由：一是数字出版企业开发制作并持有数字出版物的目的是为了通过销售而获利，而无形资产的持有目的不是为了销售，而是通过为企业长期服务而间接获取收益。二是数字出版物是企业预计在一个正常营业周期中变现或出售的，主要为交易目的而持有，应属于流动资产，而“无形资产”属于非流动资产。
（三）数字出版物应按《企业会计准则第1 号——存货》的规定核算
《企业会计准则第1 号——存货》关于“存货”的定义如下：存货是企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。数字出版物符合存货最根本的特征，一是企业日常活动中持有的与企业的经营活动直接相关的，二是持有的目的是以备出售。符合存货的定义的同时满足下列条件的，才能予以确认：一是与该存货有关的经济利益很可能流入企业；二是该存货的成本能够可靠地计量。数字出版物是企业开发制作的以销售盈利为目的的产品，是数字出版企业的主要业务和利润来源，其盈利模式已经形成，满足条件一。数字出版物的成本包括外购成本和自行开发制作成本，均能可靠计量。因此，数字出版物满足存货的确认条件，其确认、计量和披露应遵循《企业会计准则第1号——存货》的规定，其产品成本核算按照《企业产品成本核算制度（试行）》中有关规定执行。
二、数字出版物销售收入确认方法
综合数字出版物的特性及现有会计准则对收入的定义，数字出版物的收入确认条件应包括以下四点：一是已向用户提供数字出版物或者授予用户使用数字出版物的权限，二是收入的金额能可靠地计量，三是相关的经济利益很可能流入企业，四是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。实际业务中，对数字出版物收入确认的研究要解决两个问题：一是收入确认时点，二是收入确认的金额。针对目前数字出版物的几种销售模式，分析其具体收入确认方法如下：
1.按数字出版物内容直接收费。一是按提供数字出版物的数量收费，应向用户提供数字出版物或者授予用户使用数字出版物的权利在收取费用或者取得收费权利时确认收入。二是按提供数字出版物的时间收费（如包月包年付费形式），应在授予用户使用数字出版物权利的期间内，按直线法或其他合理方法分期确认销售收入；如有免费使用期的，免费使用期内也要按前述方法分摊收入。
2.内容免费，靠广告收入盈利。广告收入即数字出版物收入，应该在相关的广告或者商业行为开始出现在公众面前时予以确认。根据与客户签订的广告合同约定的服务内容及价格，按已提供广告服务的期间占服务总期间的比例分期确认收入。
3.提供增值服务获取收益等其他收费模式。应在提供数字出版物增值服务，收取费用后或取得收费权利时确认收入。按时间收费的同前述第（1）点方法确认收入。
三、数字出版物的销售成本结转方法
企业应当在遵循配比原则和谨慎性原则的基础上，根据实际业务模式结转数字出版物的销售成本。
（一）一次性卖断数字出版物著作权，或者某项数字出版物仅能提供一次性销售的，在收到卖断价款时，应将其全部实际成本一次性结转销售成本；采用分期收款销售方式的，按合同约定的收款日期分期确认收入，按确认收入的进度结转成本。
（二）采用按下载量、阅读量、点击量、包月、包年等形式收费的，或可以重复多次向不同用户提供且无需再投入（或投入很小）成本的数字出版物，企业应当综合同行业情况、历史经验、市场预测等多方面的因素预计数字出版物能为企业带来的收入总额，在符合收入确认条件之日起的一定期间内，按当期已实现（确认）收入占预计总收入的比例逐笔（期）结转销售成本。如果企业预计数字出版物不再拥有市场或自符合收入确认条件之日起满的一定期间仍有未结转完成本的，应将未结转的成本予以全部结转。数字出版物的成本结转方法和结转比例一经确定，不得随意变更。
（三）免费提供数字出版物以积累受众取得广告收入的，应综合数字出版物的时效性、受众黏度等因素合理判断其广告价值受益期限，采用直线法或其他合理方法分摊结转至销售成本。免费的数字报纸、手机报纸成本应在发生时全部结转至销售成本，期末不留余额。
四、数字出版物的后续确认和计量
资产负债表日，数字出版物应当按照成本与可变现净值孰低計量。数字出版物成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备。由于大部分数字出版物可以反复销售，其总售价是通过多次交易实现的，因此企业确定数字出版物的可变现净值，应当考虑市场、技术条件的变化及数字出版物变现所需要的时间等因素。为执行特定服务合同而持有的数字出版物，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业通常应当按照单个数字出版物品种计提存货跌价准备。由于数字出版物的时效性较强，随着时间的推移只会越来越贬值，一般已计提的存货跌价准备金额不予转回。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006）[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2010）[M].北京：人民出版社，2010.
[3]陈逢淮.数字出版业务会计处理问题的探讨[J].财务与会计，2014（2）：36-37.