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（二）执行了期后事项审计程序，但不到位
1.期后事项审计仅是习惯地复印有关资料，未执行询问、检查等程序。
【案例2】乙公司是一家医疗器械新三板已挂牌公司，B会计师事务所（以下简称“B所”）负责对乙公司2015年度的财务报表进行审计，2015年报的审计报告日是2016年4月26日。该业务在B所的审计业务风险分类中评估为高风险A类。
2015年审中，B所的审计项目组对于乙公司财务报表日至审计报告日之间发生的公司及实际控制人涉诉及公司实际控制人股权被司法冻结的事项，审计底稿中仅是复印了乙公司部分公告及起诉书、民事裁定书，未见对乙公司管理层的询问记录，未见查阅公司管理层、治理层财务报表日后会议纪要的记录，未见对公司期后事项是否在财务报表中得到恰当反映进行判断的记录。同时，审计底稿中未见乙公司管理层和治理层提供的书面声明，以确认所有在财务报表日后发生的、应予调整或披露的事项均已得到调整或披露。
B所对乙公司2015年度的财务报表审计存在的主要问题包括以下方面：（1）项目组有关成员以为期后事项审计仅是复印有关资料，然后堆砌在底稿中就算充分执行了期后事项审计程序，未执行向管理层询问、检查财务报表日后会议纪要等关键的审计程序。B所项目组的做法在审计实务中具有一定的代表性。（2）《审计准则第1332号——期后事项》（以下简称“期后事项准则”）第十一条规定，在实施本准则第九条和第十条规定的审计程序后，如果注册会计师识别出需要在财务报表中调整或披露的事项，应当确定这些事项是否按照适用的财务报告编制基础的规定在财务报表中得到恰当反映。（3）期后事项准则第十二条规定，注册会计师应当按照《审计准则第1341号——书面声明》的规定，要求管理层和治理层（如适用）提供书面声明，确认所有在财务报表日后发生的、按照适用的财务报告编制基础的规定应予调整或披露的事项均已得到调整或披露。
改进建议：乙公司2015年报审计，风险评估为高风险，在审计过程中已发现被审计单位存在涉诉类高风险事项，对于涉诉类事项期后的实际进展情况，审计师应保持高度关注，按照期后事项准则的规定执行充分适当的审计程序，并考虑是否属于需要在财务报表中调整或披露的事项，并视具体的情形考虑不同的审计报告意见类型：即出具非无保留意见或带强调事项段的审计报告。同时，应该按照期后事项准则的规定执行向乙公司管理层和治理层进行询问、检查财务报表日后会议纪要等关键的审计程序，不能仅仅复印一些涉诉资料即认为审计程序充分执行，即使复印的涉诉资料也需要审计人员逐字逐句复核留痕。
2.期后事項有关底稿的编制日期早于审计报告日。
审计实务中，部分CPA编制的期后事项有关底稿的日期明显早于审计报告日。例如，某公司2016年度财务报表审计的外勤结束日是2017年3月16日，审计报告日是2017年4月20日，CPA编制的期后事项有关底稿的日期是2017年3月16日，明显早于审计报告日，CPA对期后事项的关注期间太短。
改进建议：期后事项有关底稿的编制日期应该接近或就是审计报告日为宜，审计实务中期后事项有关底稿的编制日期应是审计报告日。如果CPA在审计报告日后至财务报表报出日前或者在财务报表报出后知悉的一些事实与被审计单位的审计报告相关，期后事项有关底稿的编制日期应该再向后顺延，这样CPA对期后事项也能给予充分关注。
3.对是否属于期后事项的理解不到位，审计中也没有根据高风险业务的实质和特点设计有针对性的期后事项审计程序。
【案例3】丙公司是一家投资类上市公司，2013年通过票据置换业务虚增利润，2013年共置入票据74 800万元、置出票据85 455.83万元（不包括作为预付款背书），2013年账面确认票据贴现收入1 688.23万元，占利润总额的184.37%。涉及的现金流仅2013年12月31日即收到X公司与Y公司的票据贴现款合计达12 000万元，占丙公司披露的期末货币资金余额的92%，占总资产的19.68%。2014年1月2日，丙公司即以向X公司与Y公司支付票据购买款的名义，将相同金额的款项分别支付给X公司与Y公司。
C会计师事务所（以下简称“C所”）负责对丙公司2013年度的财务报表进行审计。C所出具审计报告的时间是2014年1月25日，C所内部将该业务风险评估为高风险A类。
丙公司支出12 000万元资金的记账时间是2014年1月31日，该公司2014年1月份的银行对账单是2014年1月末才出，且财务人员以截止审计报告日2014年1月份报表和账薄未结为由，没有将银行对账单等提供给C所的现场审计人员。C所的现场审计人员认为上述事项不属于期后事项，项目组对该大额收款已经实施了银行函证等审计程序，对票据置换业务涉及的大额收款已经获取了充分、适当的审计证据。项目组在出具审计报告前，对丙公司管理层及财务人员进行了期后事项的调查，并获取了期后事项声明书，没有对该款项追加设计和实施必要的期后事项审计程序。
C所对丙公司2013年度财务报表审计存在的主要问题：（1）票据置换业务属于非常规交易业务，真实性、合法性、是否具有合理的商业实质应作为审计的重点。（2）C所项目组未保持应有的职业怀疑态度，未对临近资产负债表日的大额收款和期后大额付款保持充分的关注并执行必要的审计程序。（3）《审计准则第1301号——审计证据》第十条，注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据。C所没有根据审计过程中了解到的丙公司票据置换业务设计和实施有针对性的审计程序。
改进建议：（1） C所项目组成员需加强职业怀疑和批判性思维，票据置换业务属于非常规交易业务，存在财务造假的可能性。（2）C所项目组可以向丙公司管理层和治理层询问截止审计报告日12 000万元收付款数据作出会计处理的现状和最新的进展。（3） C所项目组可以查阅丙公司资产负债表日至审计报告日的所有会议纪要。（4） C所项目组可以考虑与丙公司管理层商讨延迟审计报告的出具日期，待12 000万元收付款等票据置换事项是否存在重大审计风险核实清楚以后，再考虑出具审计报告。（5）出具审计报告后，C所项目组可以通过与丙公司有关人员沟通或媒体报道等其他途径持续关注可能对财务报表产生重大影响的上述期后事项的最新进展，并考虑对已出具审计报告的影响和采取的进一步措施。 4.期后事项审计中没有根据出具报告前知悉的事宜，调整财务报表或在附注中恰当披露。
【案例4】D会计师事务所负责丁上市公司2013年报审计，D所内部将该业务风险评估为高风险A类。2013年12月31日，丁公司对XYZ公司长期股权投资的投资比例是48%，长期股权投资-XYZ公司账面价值为22，377，904.37元。2013年12月31日，丁公司董事会决议披露《关于转让XYZ公司21%股权的议案》（以下简称议案），将丁公司对所持XYZ公司48%长期股权投资定价为2 001.76万元。丁公司将以875万元出售所持XYZ公司21%股权，按该价格测算，丁公司2013年末持有的XYZ公司48%股权的账面价值为2 000万元，即丁公司于2013年12月31日对XYZ公司的长期股权投资存在应提未提减值准备2 377 904.37元。
D所在出具审计报告前知悉了丁公司转让所持XYZ公司部分长期股权投资的事宜，在仅取得丁公司大股东出具的“对XYZ公司可回收金额作出保证，若低于账面价值，由大股东补足给上市公司，保证上市公司利益。”的《承诺函》的情况下，未合理考虑该事项对长期股权投资减值准备的影响，未对相应错误予以识别和采取适当措施。
D所因对丁公司上述期后事项的处理不恰当受到了证监会处罚。D所上述行为违反了期后事项准则第十一条和《中国注册会计师审计准则第1101号-注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条，“在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。”的规定。
改进建议：D所在出具审计报告前知悉了丁公司转让所持XYZ公司部分长期股权投资的事宜，属于资产负债表日后事项准则第五条规定的资产负债表日后调整事项。CPA应在考虑重要性水平的情况下考虑是否调整丁公司2013年度的财务报表。同时该事项也属于期后事项准则规定的期后事项，D所应按照期后事项准则的规定进行处理。
无论是依据丁公司公告议案对所持XYZ公司48%股权的定价还是根據所持XYZ公司21%股权的出售价格测算所持XYZ公司48%股权账面价值，该金额均低于披露议案之前此项长期股权投资的账面价值，属于“资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值” 或《企业会计准则第8号——资产减值》 第五条“资产可能发生减值的迹象”，CPA应当关注上述减值迹象，分析判断是否应计提减值准备，并将分析判断过程归入审计底稿。D所审计底稿中并未查找到CPA如何分析判断长期股权投资是否发生减值迹象的记录，CPA将长期股权投资列为重大错报风险领域，对于可能发生错报的重大风险领域并未保持应有的谨慎和怀疑。
1.期后事项审计仅是习惯地复印有关资料，未执行询问、检查等程序。
【案例2】乙公司是一家医疗器械新三板已挂牌公司，B会计师事务所（以下简称“B所”）负责对乙公司2015年度的财务报表进行审计，2015年报的审计报告日是2016年4月26日。该业务在B所的审计业务风险分类中评估为高风险A类。
2015年审中，B所的审计项目组对于乙公司财务报表日至审计报告日之间发生的公司及实际控制人涉诉及公司实际控制人股权被司法冻结的事项，审计底稿中仅是复印了乙公司部分公告及起诉书、民事裁定书，未见对乙公司管理层的询问记录，未见查阅公司管理层、治理层财务报表日后会议纪要的记录，未见对公司期后事项是否在财务报表中得到恰当反映进行判断的记录。同时，审计底稿中未见乙公司管理层和治理层提供的书面声明，以确认所有在财务报表日后发生的、应予调整或披露的事项均已得到调整或披露。
B所对乙公司2015年度的财务报表审计存在的主要问题包括以下方面：（1）项目组有关成员以为期后事项审计仅是复印有关资料，然后堆砌在底稿中就算充分执行了期后事项审计程序，未执行向管理层询问、检查财务报表日后会议纪要等关键的审计程序。B所项目组的做法在审计实务中具有一定的代表性。（2）《审计准则第1332号——期后事项》（以下简称“期后事项准则”）第十一条规定，在实施本准则第九条和第十条规定的审计程序后，如果注册会计师识别出需要在财务报表中调整或披露的事项，应当确定这些事项是否按照适用的财务报告编制基础的规定在财务报表中得到恰当反映。（3）期后事项准则第十二条规定，注册会计师应当按照《审计准则第1341号——书面声明》的规定，要求管理层和治理层（如适用）提供书面声明，确认所有在财务报表日后发生的、按照适用的财务报告编制基础的规定应予调整或披露的事项均已得到调整或披露。
改进建议：乙公司2015年报审计，风险评估为高风险，在审计过程中已发现被审计单位存在涉诉类高风险事项，对于涉诉类事项期后的实际进展情况，审计师应保持高度关注，按照期后事项准则的规定执行充分适当的审计程序，并考虑是否属于需要在财务报表中调整或披露的事项，并视具体的情形考虑不同的审计报告意见类型：即出具非无保留意见或带强调事项段的审计报告。同时，应该按照期后事项准则的规定执行向乙公司管理层和治理层进行询问、检查财务报表日后会议纪要等关键的审计程序，不能仅仅复印一些涉诉资料即认为审计程序充分执行，即使复印的涉诉资料也需要审计人员逐字逐句复核留痕。
2.期后事項有关底稿的编制日期早于审计报告日。
审计实务中，部分CPA编制的期后事项有关底稿的日期明显早于审计报告日。例如，某公司2016年度财务报表审计的外勤结束日是2017年3月16日，审计报告日是2017年4月20日，CPA编制的期后事项有关底稿的日期是2017年3月16日，明显早于审计报告日，CPA对期后事项的关注期间太短。
改进建议：期后事项有关底稿的编制日期应该接近或就是审计报告日为宜，审计实务中期后事项有关底稿的编制日期应是审计报告日。如果CPA在审计报告日后至财务报表报出日前或者在财务报表报出后知悉的一些事实与被审计单位的审计报告相关，期后事项有关底稿的编制日期应该再向后顺延，这样CPA对期后事项也能给予充分关注。
3.对是否属于期后事项的理解不到位，审计中也没有根据高风险业务的实质和特点设计有针对性的期后事项审计程序。
【案例3】丙公司是一家投资类上市公司，2013年通过票据置换业务虚增利润，2013年共置入票据74 800万元、置出票据85 455.83万元（不包括作为预付款背书），2013年账面确认票据贴现收入1 688.23万元，占利润总额的184.37%。涉及的现金流仅2013年12月31日即收到X公司与Y公司的票据贴现款合计达12 000万元，占丙公司披露的期末货币资金余额的92%，占总资产的19.68%。2014年1月2日，丙公司即以向X公司与Y公司支付票据购买款的名义，将相同金额的款项分别支付给X公司与Y公司。
C会计师事务所（以下简称“C所”）负责对丙公司2013年度的财务报表进行审计。C所出具审计报告的时间是2014年1月25日，C所内部将该业务风险评估为高风险A类。
丙公司支出12 000万元资金的记账时间是2014年1月31日，该公司2014年1月份的银行对账单是2014年1月末才出，且财务人员以截止审计报告日2014年1月份报表和账薄未结为由，没有将银行对账单等提供给C所的现场审计人员。C所的现场审计人员认为上述事项不属于期后事项，项目组对该大额收款已经实施了银行函证等审计程序，对票据置换业务涉及的大额收款已经获取了充分、适当的审计证据。项目组在出具审计报告前，对丙公司管理层及财务人员进行了期后事项的调查，并获取了期后事项声明书，没有对该款项追加设计和实施必要的期后事项审计程序。
C所对丙公司2013年度财务报表审计存在的主要问题：（1）票据置换业务属于非常规交易业务，真实性、合法性、是否具有合理的商业实质应作为审计的重点。（2）C所项目组未保持应有的职业怀疑态度，未对临近资产负债表日的大额收款和期后大额付款保持充分的关注并执行必要的审计程序。（3）《审计准则第1301号——审计证据》第十条，注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据。C所没有根据审计过程中了解到的丙公司票据置换业务设计和实施有针对性的审计程序。
改进建议：（1） C所项目组成员需加强职业怀疑和批判性思维，票据置换业务属于非常规交易业务，存在财务造假的可能性。（2）C所项目组可以向丙公司管理层和治理层询问截止审计报告日12 000万元收付款数据作出会计处理的现状和最新的进展。（3） C所项目组可以查阅丙公司资产负债表日至审计报告日的所有会议纪要。（4） C所项目组可以考虑与丙公司管理层商讨延迟审计报告的出具日期，待12 000万元收付款等票据置换事项是否存在重大审计风险核实清楚以后，再考虑出具审计报告。（5）出具审计报告后，C所项目组可以通过与丙公司有关人员沟通或媒体报道等其他途径持续关注可能对财务报表产生重大影响的上述期后事项的最新进展，并考虑对已出具审计报告的影响和采取的进一步措施。 4.期后事项审计中没有根据出具报告前知悉的事宜，调整财务报表或在附注中恰当披露。
【案例4】D会计师事务所负责丁上市公司2013年报审计，D所内部将该业务风险评估为高风险A类。2013年12月31日，丁公司对XYZ公司长期股权投资的投资比例是48%，长期股权投资-XYZ公司账面价值为22，377，904.37元。2013年12月31日，丁公司董事会决议披露《关于转让XYZ公司21%股权的议案》（以下简称议案），将丁公司对所持XYZ公司48%长期股权投资定价为2 001.76万元。丁公司将以875万元出售所持XYZ公司21%股权，按该价格测算，丁公司2013年末持有的XYZ公司48%股权的账面价值为2 000万元，即丁公司于2013年12月31日对XYZ公司的长期股权投资存在应提未提减值准备2 377 904.37元。
D所在出具审计报告前知悉了丁公司转让所持XYZ公司部分长期股权投资的事宜，在仅取得丁公司大股东出具的“对XYZ公司可回收金额作出保证，若低于账面价值，由大股东补足给上市公司，保证上市公司利益。”的《承诺函》的情况下，未合理考虑该事项对长期股权投资减值准备的影响，未对相应错误予以识别和采取适当措施。
D所因对丁公司上述期后事项的处理不恰当受到了证监会处罚。D所上述行为违反了期后事项准则第十一条和《中国注册会计师审计准则第1101号-注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条，“在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。”的规定。
改进建议：D所在出具审计报告前知悉了丁公司转让所持XYZ公司部分长期股权投资的事宜，属于资产负债表日后事项准则第五条规定的资产负债表日后调整事项。CPA应在考虑重要性水平的情况下考虑是否调整丁公司2013年度的财务报表。同时该事项也属于期后事项准则规定的期后事项，D所应按照期后事项准则的规定进行处理。
无论是依据丁公司公告议案对所持XYZ公司48%股权的定价还是根據所持XYZ公司21%股权的出售价格测算所持XYZ公司48%股权账面价值，该金额均低于披露议案之前此项长期股权投资的账面价值，属于“资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值” 或《企业会计准则第8号——资产减值》 第五条“资产可能发生减值的迹象”，CPA应当关注上述减值迹象，分析判断是否应计提减值准备，并将分析判断过程归入审计底稿。D所审计底稿中并未查找到CPA如何分析判断长期股权投资是否发生减值迹象的记录，CPA将长期股权投资列为重大错报风险领域，对于可能发生错报的重大风险领域并未保持应有的谨慎和怀疑。