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【文章摘要】
上市公司审计意见一直是企业和投资者等关注的焦点。本文主要对我国2011-2012年度上市公司的审计意见进行分析，尤其是非标准审计意见的分析，旨在探寻上市公司非标准审计意见的主要影响因素。
【关键词】
审计意见；非标准审计意见；审计报告
上市公司审计意见的研究是学术界和实务界的一个热点问题。本文基于2011-2012年上市公司年报数据，在总体统计分析审计意见的基础上，从我国会计师事务所的综合排名和被审计单位的规模与变更委托两个角度，对影响审计意见类型的因素进行分析。
1 2012年上市公司年报审计意见分析
1.1 总体分析
本文所用数据均来自中国注册会计师协会网站、国泰安数据库以及上海证券交易所和深圳证券交易所网站。
2013年1-4月，会计师事务所共为2471家上市公司出具了财务报表审计报告。其中，标准审计报告2382份，带强调事项段的无保留意见审计报告71份，保留意见审计报告15份，无法表示意见的审计报告3份。
在2471份财务报表审计报告中，非标准审计报告89份，占3.60%，非标准审计报告的数量和比例都较2011年（115份，比例为4.87%）有所下降。其中，带强调事项段的无保留意见审计报告占审计意见总体的2.87%，保留意见占总体的0.61%，无法表示意见占所有意见总数的0.12%。在2012年年报审计中，没有一家上市公司被会计师事务所出具否定意见的审计报告。
1.2 出具非标准审计意见的时间分析
我们按照审计意见出具的时间进行统计发现，2012年1-4月份出具非标准审计意见的数量分别为4份、3份、14份、68份，所占比例依次为4.49% 、3.37% 、15.73% 、76.40%（注：为了方便统计，将4月1日至4月8日归为一周。由于，4.29和4.30为节假日，所以第四周为4.23日-4.28日）。可见，4月份集中出具了大部分的非标准审计意见。
我们分周对4月份非标准审计意见披露情况作了进一步考察。4月份第1周有2份非标准审计意见，占全部非标准审计意见的2.25%；第2周没有出具非标审计意见；第3周有9份，占10.11%；第4周有57份，占64.04%。另外，4月份的第4周集中了13份保留意见和3份无法表示意见，这些更严厉的审计意见绝大多数集中在最后一周发布。
2 影响审计意见的因素分析
2.1 会计师事务所的综合排名与审计意见的关系分析
根据我国中注协2013年7月17日公布的会计事务所排名，综合实力排名前10位的会计师事务所共审计了1476家上市公司[]，占2012年上市公司总数的59.73%。他们共出具非标准审计意见50份，占所审计公司数量的3.39%。其中，带强调事项段的无保留意见39份，保留意见9份，无法表示意见2份，分别占1476家公司的2.64%、0.61%、0.14%。就综合实力排名前10 的事务所来看，他们出具非标准审计意见的比率均不高，甚至略低于非标准审计意见的平均出具比例（3.60%）。
出现上述情况的可能原因是规模较大的会计师事务所审计的上市公司大多规模都较大，这些企业的经营状况和管理状况都较好，公司所披露的会计信息质量都较高。还有可能是财务状况和经营情况较差的公司知道，规模大的会计师事务所的独立性较强，与自己合谋出具有利于公司的审计意见的可能性较小，因此，他们在选择事务所时会选择规模较小的事务所，希望通过购买审计意见来掩盖公司存在的问题。
2.2 被审计单位的规模与审计意见的关系分析
2012年被出具非标准审计意见的89家中有46家为“戴帽”公司，所占比例51.69%。再从出具非标准审计意见的比例来看， 2012年“戴帽”公司共有124家，收到46 份非标准审计意见，收到非标准审计意见的比率是37.10%，远高于上市公司非标准审计意见的总体比率（3.60%） ；其余2347 家公司，收到非标准审计意见43 份，收到非标准审计意见的比率是1.83%，远远低于上市公司非标准审计意见的总体比率。可见，“戴帽”公司更容易被出具非标准审计意见。
2.3 变更委托与审计意见的关系分析
一般来说，当公司收到非标准审计意见时，会选择与注册会计师进行沟通，试图寻求解决问题的方法，采取一些措施进行补救，以达到改善下一个审计年度审计意见的目的。
在对2011-2012年度审计报告意见类型进行分析后我们发现，2011年被出具非标准审计意见的上市公司共115家中有19家在2012年更换了会计师事务所，这19家更换会计师事务所的上市公司中，有13家公司2012年的审计意见出现明显好转，比例为68.42%，其中12家被出具了标准审计意见，剩余的1家（*ST 国商）被出具的审计意见由2011年的保留意见加强调事项段转为无保留意见加强调事项段。
3 建议
根据上述研究，本文提出如下建议：
（1）监管部门应当及时对会计师事务所依法承接的此类审计业务可能存在的风险作出书面提示，并将这一提示在官网公告，督促承接此类业务的会计师事务所谨慎执业。
（2）监管部门应当进一步加大对“戴帽”公司的监管力度，同时拓展监管部门的职责范围，使监管部门在履行监管职责的同时，也要发挥建设性作用，具体体现在：未来的监管部门一方面要认真分析其“戴帽”的主要原因，另一方面也要提出有利于“摘帽”的可行性建议，旨在促进上市公司的可持续发展，保护投资者的利益。
（3）监管部门应当着力规范上市公司变更会计师事务所的行为，促使变更委托的委托人与被审计对象相分离，强化变更会计师事务所原有信息披露制度。重点检查变更会计师事务所后审计意见出现好转的上市公司，并加大对“购买审计意见”行为的处罚力度，形成不敢买的机制。
【参考文献】
[1]朱其俊、崔利华.我国上市公司审计意见影响因素的研究[D].合肥工业大学.2010
[2]于鹏.公司特征、国际“四大”与审计意见[J].审计研究.2007，（02）：53-60
[3]陈素云.2006年上市公司年报非标准审计意见分析[J].财会通讯（学术版）.2008，（06）：71-73
[4]中国注册会计师协会网站. 中注协发布2012年年报审计情况快报[Z].
上市公司审计意见一直是企业和投资者等关注的焦点。本文主要对我国2011-2012年度上市公司的审计意见进行分析，尤其是非标准审计意见的分析，旨在探寻上市公司非标准审计意见的主要影响因素。
【关键词】
审计意见；非标准审计意见；审计报告
上市公司审计意见的研究是学术界和实务界的一个热点问题。本文基于2011-2012年上市公司年报数据，在总体统计分析审计意见的基础上，从我国会计师事务所的综合排名和被审计单位的规模与变更委托两个角度，对影响审计意见类型的因素进行分析。
1 2012年上市公司年报审计意见分析
1.1 总体分析
本文所用数据均来自中国注册会计师协会网站、国泰安数据库以及上海证券交易所和深圳证券交易所网站。
2013年1-4月，会计师事务所共为2471家上市公司出具了财务报表审计报告。其中，标准审计报告2382份，带强调事项段的无保留意见审计报告71份，保留意见审计报告15份，无法表示意见的审计报告3份。
在2471份财务报表审计报告中，非标准审计报告89份，占3.60%，非标准审计报告的数量和比例都较2011年（115份，比例为4.87%）有所下降。其中，带强调事项段的无保留意见审计报告占审计意见总体的2.87%，保留意见占总体的0.61%，无法表示意见占所有意见总数的0.12%。在2012年年报审计中，没有一家上市公司被会计师事务所出具否定意见的审计报告。
1.2 出具非标准审计意见的时间分析
我们按照审计意见出具的时间进行统计发现，2012年1-4月份出具非标准审计意见的数量分别为4份、3份、14份、68份，所占比例依次为4.49% 、3.37% 、15.73% 、76.40%（注：为了方便统计，将4月1日至4月8日归为一周。由于，4.29和4.30为节假日，所以第四周为4.23日-4.28日）。可见，4月份集中出具了大部分的非标准审计意见。
我们分周对4月份非标准审计意见披露情况作了进一步考察。4月份第1周有2份非标准审计意见，占全部非标准审计意见的2.25%；第2周没有出具非标审计意见；第3周有9份，占10.11%；第4周有57份，占64.04%。另外，4月份的第4周集中了13份保留意见和3份无法表示意见，这些更严厉的审计意见绝大多数集中在最后一周发布。
2 影响审计意见的因素分析
2.1 会计师事务所的综合排名与审计意见的关系分析
根据我国中注协2013年7月17日公布的会计事务所排名，综合实力排名前10位的会计师事务所共审计了1476家上市公司[]，占2012年上市公司总数的59.73%。他们共出具非标准审计意见50份，占所审计公司数量的3.39%。其中，带强调事项段的无保留意见39份，保留意见9份，无法表示意见2份，分别占1476家公司的2.64%、0.61%、0.14%。就综合实力排名前10 的事务所来看，他们出具非标准审计意见的比率均不高，甚至略低于非标准审计意见的平均出具比例（3.60%）。
出现上述情况的可能原因是规模较大的会计师事务所审计的上市公司大多规模都较大，这些企业的经营状况和管理状况都较好，公司所披露的会计信息质量都较高。还有可能是财务状况和经营情况较差的公司知道，规模大的会计师事务所的独立性较强，与自己合谋出具有利于公司的审计意见的可能性较小，因此，他们在选择事务所时会选择规模较小的事务所，希望通过购买审计意见来掩盖公司存在的问题。
2.2 被审计单位的规模与审计意见的关系分析
2012年被出具非标准审计意见的89家中有46家为“戴帽”公司，所占比例51.69%。再从出具非标准审计意见的比例来看， 2012年“戴帽”公司共有124家，收到46 份非标准审计意见，收到非标准审计意见的比率是37.10%，远高于上市公司非标准审计意见的总体比率（3.60%） ；其余2347 家公司，收到非标准审计意见43 份，收到非标准审计意见的比率是1.83%，远远低于上市公司非标准审计意见的总体比率。可见，“戴帽”公司更容易被出具非标准审计意见。
2.3 变更委托与审计意见的关系分析
一般来说，当公司收到非标准审计意见时，会选择与注册会计师进行沟通，试图寻求解决问题的方法，采取一些措施进行补救，以达到改善下一个审计年度审计意见的目的。
在对2011-2012年度审计报告意见类型进行分析后我们发现，2011年被出具非标准审计意见的上市公司共115家中有19家在2012年更换了会计师事务所，这19家更换会计师事务所的上市公司中，有13家公司2012年的审计意见出现明显好转，比例为68.42%，其中12家被出具了标准审计意见，剩余的1家（*ST 国商）被出具的审计意见由2011年的保留意见加强调事项段转为无保留意见加强调事项段。
3 建议
根据上述研究，本文提出如下建议：
（1）监管部门应当及时对会计师事务所依法承接的此类审计业务可能存在的风险作出书面提示，并将这一提示在官网公告，督促承接此类业务的会计师事务所谨慎执业。
（2）监管部门应当进一步加大对“戴帽”公司的监管力度，同时拓展监管部门的职责范围，使监管部门在履行监管职责的同时，也要发挥建设性作用，具体体现在：未来的监管部门一方面要认真分析其“戴帽”的主要原因，另一方面也要提出有利于“摘帽”的可行性建议，旨在促进上市公司的可持续发展，保护投资者的利益。
（3）监管部门应当着力规范上市公司变更会计师事务所的行为，促使变更委托的委托人与被审计对象相分离，强化变更会计师事务所原有信息披露制度。重点检查变更会计师事务所后审计意见出现好转的上市公司，并加大对“购买审计意见”行为的处罚力度，形成不敢买的机制。
【参考文献】
[1]朱其俊、崔利华.我国上市公司审计意见影响因素的研究[D].合肥工业大学.2010
[2]于鹏.公司特征、国际“四大”与审计意见[J].审计研究.2007，（02）：53-60
[3]陈素云.2006年上市公司年报非标准审计意见分析[J].财会通讯（学术版）.2008，（06）：71-73
[4]中国注册会计师协会网站. 中注协发布2012年年报审计情况快报[Z].