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【摘 要】 近年来，上市公司非公允关联方交易事件发生频繁，大多数造假事件都关系到关联方及控股股东占用上市公司的资金，并未对其进行披露或者虚假记载，导致投资者的利益受到巨大损失，扰乱市场环境。而这些公司通常伴随的是内部控制存在重大缺陷或者失效。本文以华泽钴镍为例，以COSO内部控制五要素为切入点，分析其关联交易内部控制存在的问题，并针对性地提出关联交易的风险防范措施，以提高企业的事前、事中的风险防范和事后的风险应对能力。
【关键词】 风险管理框架 华泽钴镍 关联交易 内部控制
根据我国国情，我国的上市制度并不合理。大多公司将发展较好的一部分从原有公司剥离出来，形成独立的一部分上市，而原公司利用剩余资产成立的集团公司就成了上市公司的控股股东，这导致我国上市公司股权大多数是高度集中的。这种股权较为集中的上市公司容易形成控股股东一家独大、利用自己的大股东优势安排企业的关联方交易。而关联方交易是中性的，若合理利用，则有利于企业的发展。首先，交易双方因为存在关联关系，交易过程比较直接，可以节约大量的商业谈判成本和时间，并利用双方的关系保证商业合同的优先执行，违约风险和交易费用较低，交易的效率和效益较高;其次，还可以利用地区间的税率差异转移利润以达到税务优化的目的;最后，若集团公司的财务状况较差，信用低不好从外部贷款，为避免被证券交易所退市或者停牌，可以通过关联方交易的方式达到管理盈余的目的。反之，由于关联方之间的利益关系使得交易很难做到真正的公平，容易发生控股股东利用股权优势进行违规担保、虚假交易、股权质押等，进而达到资金侵占的目的，威胁其他股东的利益。。
我国内部控制体系已经形成。内部控制基本规范要求我国大中企业必须建立内部控制制度，并鼓励中小企业建立。但是其是照搬COSO委员会1992版内部控制整合框架而来，不符合我国基本国情，亟需建立符合我国国情的内部控制体系。同时我国不仅要注重内控理论和方法的研究，也应该重视对内控的实务指导。
1华泽钴镍概况
本文选取的案例企业是成都华泽钴镍材料股份有限公司。华泽钴镍的前身是聚友网略。2014年，华泽钴镍收购聚友网络，借壳 *ST聚友在深交所成功上市。根据证监会的处罚决定书，华泽钴镍的实控人家族存在故意隐瞒股份冻结及通过关联方非法占用公司资金的行为;从2013年到2015年，由实控人家族控制的陕西星王企业集团有限公司占用成都华泽的子公司陕西华泽资金的余额分别为10.81亿元、14.15亿元和14.97亿元，占当期归属上市公司股东净资产的比例分别为91.46%、100.14%和119.09%。因為关联方占用资金重大，公司没有正常的现金流维持正常运转，拖欠员工工资导致职能部门配备的员工严重不足，公司运转非常困难。2019年7月9日华泽钴镍被深圳证券交易所摘牌
2华泽钴镍关联交易路径
2.2华泽钴镍关联方占用资金事实介绍
（1）虚构采购交易。华泽钴镍并没有对外如实披露与天慕灏锦、臻泰融佳的关联关系。实际控制人王涛安排华泽钴镍通过天慕灏锦、臻泰融佳虚构交易为关联方提供资金。
由上述表格可以看出，从2013年至2015年上半年，华泽钴镍每年够通过泰融佳或者天慕灏锦转移大量资金，虽然部分资金通过现金和银行归还，但是每年末的资金占有的余额还是很大。
（2）虚假票据入账。为了掩饰成都华泽长期存在的关联方资金占用的行为，实际控制人王涛交待下属搜集制作复印件，安排财务人员将无效票据计入明细账，冲减当期的应收款项。在2013年至2015年间，华泽钴镍利用票据造假的手段掩盖关联方占用非经营性资金的事实，金额累计约为37.79亿元。
（3）违规担保与代付款项。2015年7月15日，华泽钴镍与母公司星王公司签订了材料款代付协议，由星王公司代华泽钴镍无偿支付新材料项目的6亿元设备采购款和土地款，华泽钴镍向星王公司开具等额商业承兑汇票。
2015年8月24日，董事长王涛与三角洲基金签署《借款合同》，三角洲借给王涛3500万元，期限至2015年10月24日，为期俩月。与此同时三角洲又与华泽钴镍、王应虎、王辉分别签订借款担保合同。2015年10月24日，借款到期后，王涛并没有归还三角洲的借款，2015年10月25日王涛与三角洲基金再次签订《借款合同》，将借款时间延长至2015年12月24日，担保合同也是如此。
3华泽钴镍内部控制存在的问题
3.1治理结构存在重大缺陷
王涛担任华泽钴镍的董事长，妹妹王辉担任董事，父亲王应虎担任副董事长。从上述表格中可以看出，华泽钴镍的前十大股东中，王辉持有华泽钴镍19.77%的股份，王涛持有15.49%的股份。而前十大股东中，除了王辉和王涛兄妹两人的股份外，其他七大股东合计持有的股份只有21.07%。通常情况下，第三大股东可以联合其他股东对第一第二大股东形成股权制衡，但是华泽钴镍并非如此，其他小股东的持股数量非常少，就算联合起来也并不能对大股东侵占上市公司的资金形成制约。
其次董事长王涛越权参与到企业的日常经营中，更是坐实了华泽钴镍实质上就是家族企业。从华泽钴镍内部控制评价中了解到，董事长是企业重大资金审批流程的最后一个节点，在实际操作中，重大交易的资金审批越过了其他管理层，直接到达董事长个的手中，正常的流程被打乱，企业的内部控制失效。
3.2关联方交易和重大资金未审批、未披露
相关的法律、制度规定，要杜绝控股股东及关联方资金占用;公司与控股股东及关联方发生的关联交易必须严格按照规定的程序审批、披露。而2015年末，华泽钴镍的公司年报上显示其母公司星王集团占有其子公司陕西华泽资金 14.97 亿元，并且这些资金没有根据公司的相关规定履行正常的审批程序，也没有及时在相关公告进行披露，严重损害了公司和其他股东的权益。在 2015年，公司有应收票据 20.69 亿元、预付账款14.65 亿元没有经过适当地审批，关联方星王集团资金占用 14.97 亿元未履行审批程序、未及时披露。 3.3内部控制监督存在重大缺陷
华泽钴镍的内部监督机构并没有真正履行职责，公司的日常审计工作中并没有发现事务所出具报告中所列示的缺陷。经调查，审计委员会主任由王应虎担任，而王应虎正是董事长王涛的父亲，审计委员会并不具有独立性。其次，存在严重损害审计部门和人员的独立性和客观性的情况，如：审计部人力薄弱，常年在岗人数1-2人。通常情况下，审计部门的工作并不轻松，要兼顾到企业的日常监督和专项监督工作，1或2个人根本就达不到完成工作的要求。同时，经查发现，华泽钴镍与其母公司公用员工，即审计部门的员工是星王集团借调过来的，独立性限制。而审计部由财务总监代管，审计部的经费使用受到约束，在绩效考核中审计部受其他部门打分。这些情况都表示内部审计部门就是为了应付上级部门检查的摆设，没有真正发挥监督作用。
4相关建议
4.1优化内部环境
内部环境是内部控制的基石。内部控制制度存在缺陷，首要问题就是内控环境比较薄弱。一方面应当提高管理层和员工的内部控制意识。首先，管理层要从根本上充分认识到内部控制的重要性，建立符合企业发展状况的内控制度。其次，要增强员工对内部控制体系的认识，内部控制体系的关键之处还是在于执行。再健全的制度，若没有得到有效执行，都是空中楼阁，中看不中用。因此，企业应当重视内部控制理念的传播，跟随相关制度的更新，经常对员工进行内部控制的学习培训，使员工对内部控制加以重视，形成企业文化的一部分，真正将内控制度落到实处。另一方面应当完善治理结构。许多上市公司普遍缺乏制衡机制，监事会和独立董事在发表的许多声明中，大都是对公司决策的顺从，没有自己独特的见解。有效的内部控制应当维护所有利益相关的合法权益而不是少数股东的权益。为此上市公司必须改善公司治理结构，维护股东大会、董事会、监事会与经营层之间相互制衡的关系。企业应加强监事会或独立董事等内部管理制度建设，对股东管理层等权力实施牵制，对监事会成员和独立董事成员都要做好背景调查，避免与其他股东管理层及关联方产生利益关系，保证实际中能够真正地发挥监事或独立董事的作用，形成有效的内部控制制衡机制，保证内部控制的有效执行。
4.2建立风险评估程序
重大的交易都必须要经过风险评估。建立重大交易的风险评估流程，并保证在流程的每个节点都真正被执行。通常重大交易涉及的资金量也比较大，一旦不谨慎，就会对企业造成重大影响，因此，如果企业的风险评估程序不合理，若有必要可以引入专业人员或聘请相关机构评估重大交易可能产生的风险，并对此采取针对性风险控制措施。
4.3完善控制活动
制约非公允关联方的重要方式是健全内部控制，完善控制政策和控制程序。在关键节点对关联方交易进行控制。首先应当实行职责分离制度。关联方交易的授权与执行、执行与记录、记录与稽核等职务应该分离，如审计委员会和财务应当分离，董事长不应当干涉管理事务;其次建立健全授权审批制度。对于重大的业务和事项（如关联方交易）以及重大资金的审批应当实行集体决策审批或连签制度，避免实际控制人“一言堂”情况的发生。
4.4加强信息与沟通
财务造假案件的发生大多都伴随着信息的虚假记载或者不披露。因此，企业应当加强相关信息披露的及时性和真实性，主动披露信息，如通过公司定期报告、定期举行股东大会等，完善信息披露和反馈机制。其次，要保持内外部沟通渠道的通畅，建立企业的信息沟通系统，并配备专业人员定期维护，让相关部门和人员能够及时了解关联方及交易信息。
4.5保持内部监督的独立性
不健全的内部审计机构为关联方交易提供了机会。首先内部审计机构的成员不应当与管理层董事会的职务有重叠，更不应当与关联方公司有关系;其次配备足够的工作人员，并要求其具有一定的专业知识和胜任能力，避免能力不足而无法承担日常和专项监督的事项。同时还要加大检查力度，严格审查公司交易凭证及相关账户的真实性、合法性、准确性，及时发现错误、舞弊及违法行为，监督企业朝良性方向发展。最后，如有必要可以实行责任追究制度，从而让内部监督更有效的落到实处。
【参考文献】
[1] 卞海蓥.上市公司内部控制案例研究——以康美药业为例[J].现代商贸工业，2020，41（16）：110-113.
[2] 江雪珍.关联方资金占用审计案例分析[J].财会通讯，2019（22）：105-109.
[3] 刘宇佳. 华泽钴镍关联方资金占用审计问题研究[D].吉林财经大学，2019.
[4] 孟俊何. 华泽钴镍上市公司内部控制缺陷案例研究[D].河南大学，2018.
[5] 文婧.关联方交易舞弊内部控制研究——以雅百特为例[J].财会通讯，2019（32）：118-120.
[6] 吴迪. ST华泽关联交易内部控制问题探讨[D].江西财经大学，2018.
[7] 肖国云.我国上市公司关联交易控制问题研究——以乐视网关联交易为例[J].商业经济，2019（11）：178-179.
作者簡介：付倩倩（1991—），女，汉族，河南省周口市，兰州财经大学，审计硕士，内部审计方向，730030
【关键词】 风险管理框架 华泽钴镍 关联交易 内部控制
根据我国国情，我国的上市制度并不合理。大多公司将发展较好的一部分从原有公司剥离出来，形成独立的一部分上市，而原公司利用剩余资产成立的集团公司就成了上市公司的控股股东，这导致我国上市公司股权大多数是高度集中的。这种股权较为集中的上市公司容易形成控股股东一家独大、利用自己的大股东优势安排企业的关联方交易。而关联方交易是中性的，若合理利用，则有利于企业的发展。首先，交易双方因为存在关联关系，交易过程比较直接，可以节约大量的商业谈判成本和时间，并利用双方的关系保证商业合同的优先执行，违约风险和交易费用较低，交易的效率和效益较高;其次，还可以利用地区间的税率差异转移利润以达到税务优化的目的;最后，若集团公司的财务状况较差，信用低不好从外部贷款，为避免被证券交易所退市或者停牌，可以通过关联方交易的方式达到管理盈余的目的。反之，由于关联方之间的利益关系使得交易很难做到真正的公平，容易发生控股股东利用股权优势进行违规担保、虚假交易、股权质押等，进而达到资金侵占的目的，威胁其他股东的利益。。
我国内部控制体系已经形成。内部控制基本规范要求我国大中企业必须建立内部控制制度，并鼓励中小企业建立。但是其是照搬COSO委员会1992版内部控制整合框架而来，不符合我国基本国情，亟需建立符合我国国情的内部控制体系。同时我国不仅要注重内控理论和方法的研究，也应该重视对内控的实务指导。
1华泽钴镍概况
本文选取的案例企业是成都华泽钴镍材料股份有限公司。华泽钴镍的前身是聚友网略。2014年，华泽钴镍收购聚友网络，借壳 *ST聚友在深交所成功上市。根据证监会的处罚决定书，华泽钴镍的实控人家族存在故意隐瞒股份冻结及通过关联方非法占用公司资金的行为;从2013年到2015年，由实控人家族控制的陕西星王企业集团有限公司占用成都华泽的子公司陕西华泽资金的余额分别为10.81亿元、14.15亿元和14.97亿元，占当期归属上市公司股东净资产的比例分别为91.46%、100.14%和119.09%。因為关联方占用资金重大，公司没有正常的现金流维持正常运转，拖欠员工工资导致职能部门配备的员工严重不足，公司运转非常困难。2019年7月9日华泽钴镍被深圳证券交易所摘牌
2华泽钴镍关联交易路径
2.2华泽钴镍关联方占用资金事实介绍
（1）虚构采购交易。华泽钴镍并没有对外如实披露与天慕灏锦、臻泰融佳的关联关系。实际控制人王涛安排华泽钴镍通过天慕灏锦、臻泰融佳虚构交易为关联方提供资金。
由上述表格可以看出，从2013年至2015年上半年，华泽钴镍每年够通过泰融佳或者天慕灏锦转移大量资金，虽然部分资金通过现金和银行归还，但是每年末的资金占有的余额还是很大。
（2）虚假票据入账。为了掩饰成都华泽长期存在的关联方资金占用的行为，实际控制人王涛交待下属搜集制作复印件，安排财务人员将无效票据计入明细账，冲减当期的应收款项。在2013年至2015年间，华泽钴镍利用票据造假的手段掩盖关联方占用非经营性资金的事实，金额累计约为37.79亿元。
（3）违规担保与代付款项。2015年7月15日，华泽钴镍与母公司星王公司签订了材料款代付协议，由星王公司代华泽钴镍无偿支付新材料项目的6亿元设备采购款和土地款，华泽钴镍向星王公司开具等额商业承兑汇票。
2015年8月24日，董事长王涛与三角洲基金签署《借款合同》，三角洲借给王涛3500万元，期限至2015年10月24日，为期俩月。与此同时三角洲又与华泽钴镍、王应虎、王辉分别签订借款担保合同。2015年10月24日，借款到期后，王涛并没有归还三角洲的借款，2015年10月25日王涛与三角洲基金再次签订《借款合同》，将借款时间延长至2015年12月24日，担保合同也是如此。
3华泽钴镍内部控制存在的问题
3.1治理结构存在重大缺陷
王涛担任华泽钴镍的董事长，妹妹王辉担任董事，父亲王应虎担任副董事长。从上述表格中可以看出，华泽钴镍的前十大股东中，王辉持有华泽钴镍19.77%的股份，王涛持有15.49%的股份。而前十大股东中，除了王辉和王涛兄妹两人的股份外，其他七大股东合计持有的股份只有21.07%。通常情况下，第三大股东可以联合其他股东对第一第二大股东形成股权制衡，但是华泽钴镍并非如此，其他小股东的持股数量非常少，就算联合起来也并不能对大股东侵占上市公司的资金形成制约。
其次董事长王涛越权参与到企业的日常经营中，更是坐实了华泽钴镍实质上就是家族企业。从华泽钴镍内部控制评价中了解到，董事长是企业重大资金审批流程的最后一个节点，在实际操作中，重大交易的资金审批越过了其他管理层，直接到达董事长个的手中，正常的流程被打乱，企业的内部控制失效。
3.2关联方交易和重大资金未审批、未披露
相关的法律、制度规定，要杜绝控股股东及关联方资金占用;公司与控股股东及关联方发生的关联交易必须严格按照规定的程序审批、披露。而2015年末，华泽钴镍的公司年报上显示其母公司星王集团占有其子公司陕西华泽资金 14.97 亿元，并且这些资金没有根据公司的相关规定履行正常的审批程序，也没有及时在相关公告进行披露，严重损害了公司和其他股东的权益。在 2015年，公司有应收票据 20.69 亿元、预付账款14.65 亿元没有经过适当地审批，关联方星王集团资金占用 14.97 亿元未履行审批程序、未及时披露。 3.3内部控制监督存在重大缺陷
华泽钴镍的内部监督机构并没有真正履行职责，公司的日常审计工作中并没有发现事务所出具报告中所列示的缺陷。经调查，审计委员会主任由王应虎担任，而王应虎正是董事长王涛的父亲，审计委员会并不具有独立性。其次，存在严重损害审计部门和人员的独立性和客观性的情况，如：审计部人力薄弱，常年在岗人数1-2人。通常情况下，审计部门的工作并不轻松，要兼顾到企业的日常监督和专项监督工作，1或2个人根本就达不到完成工作的要求。同时，经查发现，华泽钴镍与其母公司公用员工，即审计部门的员工是星王集团借调过来的，独立性限制。而审计部由财务总监代管，审计部的经费使用受到约束，在绩效考核中审计部受其他部门打分。这些情况都表示内部审计部门就是为了应付上级部门检查的摆设，没有真正发挥监督作用。
4相关建议
4.1优化内部环境
内部环境是内部控制的基石。内部控制制度存在缺陷，首要问题就是内控环境比较薄弱。一方面应当提高管理层和员工的内部控制意识。首先，管理层要从根本上充分认识到内部控制的重要性，建立符合企业发展状况的内控制度。其次，要增强员工对内部控制体系的认识，内部控制体系的关键之处还是在于执行。再健全的制度，若没有得到有效执行，都是空中楼阁，中看不中用。因此，企业应当重视内部控制理念的传播，跟随相关制度的更新，经常对员工进行内部控制的学习培训，使员工对内部控制加以重视，形成企业文化的一部分，真正将内控制度落到实处。另一方面应当完善治理结构。许多上市公司普遍缺乏制衡机制，监事会和独立董事在发表的许多声明中，大都是对公司决策的顺从，没有自己独特的见解。有效的内部控制应当维护所有利益相关的合法权益而不是少数股东的权益。为此上市公司必须改善公司治理结构，维护股东大会、董事会、监事会与经营层之间相互制衡的关系。企业应加强监事会或独立董事等内部管理制度建设，对股东管理层等权力实施牵制，对监事会成员和独立董事成员都要做好背景调查，避免与其他股东管理层及关联方产生利益关系，保证实际中能够真正地发挥监事或独立董事的作用，形成有效的内部控制制衡机制，保证内部控制的有效执行。
4.2建立风险评估程序
重大的交易都必须要经过风险评估。建立重大交易的风险评估流程，并保证在流程的每个节点都真正被执行。通常重大交易涉及的资金量也比较大，一旦不谨慎，就会对企业造成重大影响，因此，如果企业的风险评估程序不合理，若有必要可以引入专业人员或聘请相关机构评估重大交易可能产生的风险，并对此采取针对性风险控制措施。
4.3完善控制活动
制约非公允关联方的重要方式是健全内部控制，完善控制政策和控制程序。在关键节点对关联方交易进行控制。首先应当实行职责分离制度。关联方交易的授权与执行、执行与记录、记录与稽核等职务应该分离，如审计委员会和财务应当分离，董事长不应当干涉管理事务;其次建立健全授权审批制度。对于重大的业务和事项（如关联方交易）以及重大资金的审批应当实行集体决策审批或连签制度，避免实际控制人“一言堂”情况的发生。
4.4加强信息与沟通
财务造假案件的发生大多都伴随着信息的虚假记载或者不披露。因此，企业应当加强相关信息披露的及时性和真实性，主动披露信息，如通过公司定期报告、定期举行股东大会等，完善信息披露和反馈机制。其次，要保持内外部沟通渠道的通畅，建立企业的信息沟通系统，并配备专业人员定期维护，让相关部门和人员能够及时了解关联方及交易信息。
4.5保持内部监督的独立性
不健全的内部审计机构为关联方交易提供了机会。首先内部审计机构的成员不应当与管理层董事会的职务有重叠，更不应当与关联方公司有关系;其次配备足够的工作人员，并要求其具有一定的专业知识和胜任能力，避免能力不足而无法承担日常和专项监督的事项。同时还要加大检查力度，严格审查公司交易凭证及相关账户的真实性、合法性、准确性，及时发现错误、舞弊及违法行为，监督企业朝良性方向发展。最后，如有必要可以实行责任追究制度，从而让内部监督更有效的落到实处。
【参考文献】
[1] 卞海蓥.上市公司内部控制案例研究——以康美药业为例[J].现代商贸工业，2020，41（16）：110-113.
[2] 江雪珍.关联方资金占用审计案例分析[J].财会通讯，2019（22）：105-109.
[3] 刘宇佳. 华泽钴镍关联方资金占用审计问题研究[D].吉林财经大学，2019.
[4] 孟俊何. 华泽钴镍上市公司内部控制缺陷案例研究[D].河南大学，2018.
[5] 文婧.关联方交易舞弊内部控制研究——以雅百特为例[J].财会通讯，2019（32）：118-120.
[6] 吴迪. ST华泽关联交易内部控制问题探讨[D].江西财经大学，2018.
[7] 肖国云.我国上市公司关联交易控制问题研究——以乐视网关联交易为例[J].商业经济，2019（11）：178-179.
作者簡介：付倩倩（1991—），女，汉族，河南省周口市，兰州财经大学，审计硕士，内部审计方向，730030