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【摘 要】 回顾了我国煤矿安全生产费用会计处理的三个阶段，然后在此基础上探讨了煤矿安全生产费用会计处理变革争议焦点，最后给出了关于煤矿安全生产费用的会计处理的建议。
【关键词】 煤矿安全生产费用 三个阶段 争议 建议
1. 我国煤矿安全生产费用会计处理变革的三个阶段
2004 年财政部、国家发改委和国家煤矿安全监察局三部委下发的《关于印发煤炭安全生产费用提取和使用管理办法》（财建［2004］119 号）和财政部下发的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（四）的通知》（财会［2004］3 号）首次对煤矿安全生产费用核算与管理进行了规范。即按照吨煤固定标准计提安全生产费用，计入生产成本，作为负债列示，在进行费用性开支时直接核销已计提金额，用于购买固定资产，一次性提足折旧，并相应核减挂账金额。具体处理是企业按照国家有关规定标准计算提取安全生产费用金额时，应借记“制造费用（提取安全费用）”科目，即：实际产量×提取标准，贷记“长期应付款（应付安全费用）”科目。企业在未来期间使用已提取的安全费用时，在相关费用实际发生时直接冲减“长期应付款（应付安全费用）”科目；如能确定有关支出最终将形成固定资产，应在“在建工程”科目下单列项目，归集所发生的费用，待有关安全项目完工后，对于形成固定资产的，应按实际成本借记“固定资产”等科目，贷记“在建工程”科目；同时，按固定资产的实际成本借记“长期应付款（应付安全费用）”科目，贷记“累计折旧”科目，该项固定资产在以后使用期间不再计提折旧。
2008 年财政部《关于做好执行会计准则企业2008 年年报工作的通知》（财会函［2008］60 号）规定：企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。企业按规定标准提取安全费用等时，借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目。按规定范围使用安全生产储备购建安全防护设备、设施等资产时，按应计入相关资产成本的金额，借记“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。对于作为固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用。按规定范围使用安全生产储备支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时，应当计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。企业按上述规定将安全生产储备用于购建安全防护设备或与安全生产相关的费用性支出等时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转。借记“盈余公积——专项储备”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目，但结转金额以“盈余公积——专项储备”科目余额冲减至零为限。企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。
2009 年财政部印发的《企业会计准则解释第3 号》规定高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301 专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。
2. 煤矿安全生产费用会计处理中的争议
从上述安全生产费用会计处理变革来看，表面上争议涉及两个问题，一是煤矿安全生产费用从成本中计提还是从税后利润中计提；二是计提的安全生产费用应作为负债列示还是作为所有者权益列示。但实际上焦点是在煤矿安全生产费用从成本中计提还是从税后利润中列支，这个问题解决好了，计提的安全生产费用作为负债列示还是作为所有者权益列示问题也就解决了。笔者认为直接从成本中提取安全生产费用专项储备在一定程度能产生所得税优惠好处，在煤炭企业经济效益好的时候多提，在一定程度上解决煤矿安全生产支出以丰补歉的作用。但直接从成本中提取安全生产费用专项储备至少会带来以下几个问题：
2.1从成本中安全提取生产费用
专项储备的方法与新企业会计准则主要精神不符，会带来煤炭成本不实，会计信息失真，不利于企业科学决策新企业会计准则规定，会计确认、计量和报告的基础是权责发生制。权责发生制是以权责关系的实际发生及其影响期间为基础来确认收入和费用。在权责发生制的条件下，符合资本化条件的费用应先对象化为资产，然后再转作费用与收入进行配比，这对于正确计量不同期间的经营成果是十分重要的。从成本中提取安全支出储备的方法会形成当期收入和当期成本费用不配比，尤其是在当前煤矿安全生产费用提取标准保底，不封顶，在煤炭企业形势逐步好转的情况下，有些企业提取标准过高，留存结余较大，某种程度上安全生产费用成了调节利润的手段，人为造成成本失真，不利于煤矿企业科学决策与可持续发展。
2.2从成本中提取安全生产费用
专项储备方法带来资本化资产后续计量困难，会导致煤矿企业大量固定资产账实不符从成本中计提煤矿安全生产费用专项储备对形成的固定资产一次提足折旧，冲减相应挂账金额，从财务账面看已无资产价值，但从实物角度看资产完好在用，造成账实不符，给后固定资产后续计量带来不便。
2.3从成本中提取安全生产费用专项储备不利于准则国际趋同和企业海外筹资
从成本中提取安全生产费用专项储备是基于历史与现实的考虑，现阶段我国为解决煤炭企业安全投入资金来源问题所采取的权宜之计，其他国家都不存在从成本中提取安全生产费用专项储备问题。税前提取储备势必会造成国内外企业按不同准则计算出的会计利润和股东权益存在显著差别，违背了中国企业会计准则与国际会计准则趋同的理念。对比我国在香港上市的两家煤炭公司按照不同准则编制的两套报表不难发现，煤炭企业按国内准则计算出的利润明显低于国际准则下的利润。这进一步导致煤炭股的定价不仅低于国外同类公司的定价，也低于市场平均水平，处于折价状态，直接影响到国内煤炭企业的海外筹资能力。
3. 两点建议
3.1取消煤矿安全生产费用从成本中计提的做法，改为从税后利润中计提煤矿安全支出专项储备鉴于煤矿安全生产费用从成本中计提会计处理中存在的问题，考虑煤炭开采安全问题突出、煤炭生产安全投入现状和新会计准则要求，从长期看，笔者认为应取消煤矿安全生产费用从成本中计提的做法，改为从税后利润中计提煤矿安全支出专项储备。这样，第一，可以解决煤炭企业采掘过程中安全防治的资金不足问题；第二，可以限制煤炭企业的税后利润分配水平，有利于落实煤矿企业安全生产的责任主体，加快构建符合现代企业制度的煤炭企业。
3.2税后利润中计提煤矿安全支出专项储备具体会计处理
企业按规定标准提取安全费用等时，借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“专项储备——安全支出”科目。按规定范围使用安全支出储备支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时，应当计入当期损益，借记“管理费用”等科目，貸记“银行存款”等科目。
使用提取的安全支出专项储备形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产，此后该项固定资产企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用。企业按规定将安全支出专项储备用于购建固定资产或与之相关的费用性支出等时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转，借记“专项储备——安全支出”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目，但结转金额以“专项储备——安全支出”科目余额冲减至零为限。
参考文献：
[1]财政部.关于做好执行会计准则企业2008 年年报工作的通知（财会函[2008]60 号）.
[2]财政部.企业会计准则解释第3 号（财会[2009]8 号）.
（作者单位：大同煤矿集团雁崖煤业有限公司）
【关键词】 煤矿安全生产费用 三个阶段 争议 建议
1. 我国煤矿安全生产费用会计处理变革的三个阶段
2004 年财政部、国家发改委和国家煤矿安全监察局三部委下发的《关于印发煤炭安全生产费用提取和使用管理办法》（财建［2004］119 号）和财政部下发的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（四）的通知》（财会［2004］3 号）首次对煤矿安全生产费用核算与管理进行了规范。即按照吨煤固定标准计提安全生产费用，计入生产成本，作为负债列示，在进行费用性开支时直接核销已计提金额，用于购买固定资产，一次性提足折旧，并相应核减挂账金额。具体处理是企业按照国家有关规定标准计算提取安全生产费用金额时，应借记“制造费用（提取安全费用）”科目，即：实际产量×提取标准，贷记“长期应付款（应付安全费用）”科目。企业在未来期间使用已提取的安全费用时，在相关费用实际发生时直接冲减“长期应付款（应付安全费用）”科目；如能确定有关支出最终将形成固定资产，应在“在建工程”科目下单列项目，归集所发生的费用，待有关安全项目完工后，对于形成固定资产的，应按实际成本借记“固定资产”等科目，贷记“在建工程”科目；同时，按固定资产的实际成本借记“长期应付款（应付安全费用）”科目，贷记“累计折旧”科目，该项固定资产在以后使用期间不再计提折旧。
2008 年财政部《关于做好执行会计准则企业2008 年年报工作的通知》（财会函［2008］60 号）规定：企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。企业按规定标准提取安全费用等时，借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目。按规定范围使用安全生产储备购建安全防护设备、设施等资产时，按应计入相关资产成本的金额，借记“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。对于作为固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用。按规定范围使用安全生产储备支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时，应当计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。企业按上述规定将安全生产储备用于购建安全防护设备或与安全生产相关的费用性支出等时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转。借记“盈余公积——专项储备”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目，但结转金额以“盈余公积——专项储备”科目余额冲减至零为限。企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。
2009 年财政部印发的《企业会计准则解释第3 号》规定高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301 专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。
2. 煤矿安全生产费用会计处理中的争议
从上述安全生产费用会计处理变革来看，表面上争议涉及两个问题，一是煤矿安全生产费用从成本中计提还是从税后利润中计提；二是计提的安全生产费用应作为负债列示还是作为所有者权益列示。但实际上焦点是在煤矿安全生产费用从成本中计提还是从税后利润中列支，这个问题解决好了，计提的安全生产费用作为负债列示还是作为所有者权益列示问题也就解决了。笔者认为直接从成本中提取安全生产费用专项储备在一定程度能产生所得税优惠好处，在煤炭企业经济效益好的时候多提，在一定程度上解决煤矿安全生产支出以丰补歉的作用。但直接从成本中提取安全生产费用专项储备至少会带来以下几个问题：
2.1从成本中安全提取生产费用
专项储备的方法与新企业会计准则主要精神不符，会带来煤炭成本不实，会计信息失真，不利于企业科学决策新企业会计准则规定，会计确认、计量和报告的基础是权责发生制。权责发生制是以权责关系的实际发生及其影响期间为基础来确认收入和费用。在权责发生制的条件下，符合资本化条件的费用应先对象化为资产，然后再转作费用与收入进行配比，这对于正确计量不同期间的经营成果是十分重要的。从成本中提取安全支出储备的方法会形成当期收入和当期成本费用不配比，尤其是在当前煤矿安全生产费用提取标准保底，不封顶，在煤炭企业形势逐步好转的情况下，有些企业提取标准过高，留存结余较大，某种程度上安全生产费用成了调节利润的手段，人为造成成本失真，不利于煤矿企业科学决策与可持续发展。
2.2从成本中提取安全生产费用
专项储备方法带来资本化资产后续计量困难，会导致煤矿企业大量固定资产账实不符从成本中计提煤矿安全生产费用专项储备对形成的固定资产一次提足折旧，冲减相应挂账金额，从财务账面看已无资产价值，但从实物角度看资产完好在用，造成账实不符，给后固定资产后续计量带来不便。
2.3从成本中提取安全生产费用专项储备不利于准则国际趋同和企业海外筹资
从成本中提取安全生产费用专项储备是基于历史与现实的考虑，现阶段我国为解决煤炭企业安全投入资金来源问题所采取的权宜之计，其他国家都不存在从成本中提取安全生产费用专项储备问题。税前提取储备势必会造成国内外企业按不同准则计算出的会计利润和股东权益存在显著差别，违背了中国企业会计准则与国际会计准则趋同的理念。对比我国在香港上市的两家煤炭公司按照不同准则编制的两套报表不难发现，煤炭企业按国内准则计算出的利润明显低于国际准则下的利润。这进一步导致煤炭股的定价不仅低于国外同类公司的定价，也低于市场平均水平，处于折价状态，直接影响到国内煤炭企业的海外筹资能力。
3. 两点建议
3.1取消煤矿安全生产费用从成本中计提的做法，改为从税后利润中计提煤矿安全支出专项储备鉴于煤矿安全生产费用从成本中计提会计处理中存在的问题，考虑煤炭开采安全问题突出、煤炭生产安全投入现状和新会计准则要求，从长期看，笔者认为应取消煤矿安全生产费用从成本中计提的做法，改为从税后利润中计提煤矿安全支出专项储备。这样，第一，可以解决煤炭企业采掘过程中安全防治的资金不足问题；第二，可以限制煤炭企业的税后利润分配水平，有利于落实煤矿企业安全生产的责任主体，加快构建符合现代企业制度的煤炭企业。
3.2税后利润中计提煤矿安全支出专项储备具体会计处理
企业按规定标准提取安全费用等时，借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“专项储备——安全支出”科目。按规定范围使用安全支出储备支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时，应当计入当期损益，借记“管理费用”等科目，貸记“银行存款”等科目。
使用提取的安全支出专项储备形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产，此后该项固定资产企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用。企业按规定将安全支出专项储备用于购建固定资产或与之相关的费用性支出等时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转，借记“专项储备——安全支出”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目，但结转金额以“专项储备——安全支出”科目余额冲减至零为限。
参考文献：
[1]财政部.关于做好执行会计准则企业2008 年年报工作的通知（财会函[2008]60 号）.
[2]财政部.企业会计准则解释第3 号（财会[2009]8 号）.
（作者单位：大同煤矿集团雁崖煤业有限公司）