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摘 要:审计独立性是注册会计师审计的灵魂,也是审计理论的基石。如何加强注册会计师实质上的独立性和形式上的独立性是审计行业发展的首要问题。文章从理论上分析了影响我国审计独立性的因素,并对应地讨论了加强独立性的措施。
关键词:审计独立性 注册会计师
随着经营权与管理权的渐渐分离,企业的所有人将其企业交由经理人来管理经营,所有人则对经理人的经营业绩进行评价和考核,而所有人获得关于企业财务状况和经营成果的主要手段则是看其财务报表。审计服务的本质是所有者和债权人为了减少经理人的代理人的代理成本所付出的一种监督成本。这些年从全球范围来看,都发生了注册会计师违背独立性原则、参与造假的恶性事件。从而也引发了一系列对有关注册会计师的审计独立性受到影响、丧失职业道德的探讨。
一、影响我国注册会计师独立性的因素分析
独立是指不受外来力量控制、支配,按照一定之规行事。具体包括实质上的独立性和形式上的独立性。前者是指一种内心状态,使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响,诚信行事、遵守客观和公正原则,保持职业怀疑态度。后者则是一种外在表现,使得一个理性且充分掌握信息的第三方,在权衡所有相关事实和情况后,认为会计事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。
第一,会计事务所之间恶性竞争。我国目前会计师事务所的现状呈现了多、小、散、乱的局面。现实中很多中、小事务所为了生存盈利,往往采取降价或者答应被审单位的不合法、不合理的会计处理原则,更有甚者主动和被审单位串通,严重违反审计准则。而仅靠这种不良的竞争,事务所得不到长远的发展,造成我国事务所的发展缓慢。国际四所著名的事务所(俗称“四大”)进入我国市场时,给了国内的事务所更为严厉的冲击。另外,国内的事务所的待遇一般都很低下,因此员工的跳槽流动性积极高,无法保证执业的必要素质和稳定性,而培训通常也需要花费很多。
第二,存在经济利益。经济利益是指因持有某一实体的股权、债券和其他证券以及其他债务性的工具而拥有的利益。利益驱动是制约注册会计师审计独立性最深刻的社会根源,对客户经济上的依赖关系会影响审计组织的独立性。审计组织的收入来自于客户,因此其与客户存在着明显的经济依赖关系。注册会计师及其事务所接受客户委托,执行审计业务,收取费用,谋取利益。一是鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益。考虑这些经济利益时需要考虑重要性原则,只有当这些利益都重要时,注册会计师的独立性往往会被损害。二是审计项目组成员与被审单位的高级管理人员或对财务报表有影响的人有着密切关系。当项目成员或其亲属与被审单位的高级管理人员或有影响的人有密切关系时,往往能产生相关的经济利益或密切关系的影响,对注册会计师的独立性造成影响。三是收费主要来源于某一鉴证客户,过分担心失去某项业务。当事务所的收入或某个会计师的收入主要靠某个鉴证客户,这样会使得事务所或会计师担心失去这个客户,有可能会忽略对独立性的要求。四是对鉴证业务采取或有收费的方式。所谓或有收费,是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。采取这种收费方式,对独立性的影响非常大。
第三,法律和行业监管不力。我国目前有《证券法》、《公司法》、《会计法》、《刑法》、《注册会计师法》等相关法律对上市虚假财务报告的法律责任问题进行规范。但是对于违规操作的事务所和注册会计师相对于国外比较健全的法律体制往往处罚力度较轻。注册会计师的违规成本取决于两个因素,即注册会计师和事务所违规执业而被监管机构发现的概率及注册会计师被监管机构发现后遭受的处罚后的相应损失。据中注协公布的数据,从2004-2008年,行业共对近6000家事务所进行了执业质量检查,对存在严重问题的137家会计师事务所和243名注册会计师给予了公开谴责,对435家事务所和623名注册会计师给予了行业内通报批评。在这些处理中,承担民事责任和刑事责任人员的寥寥无几,处罚力度明显过轻。我国注册会计师行业之所以频繁出现各种违规事件,关键就是违规者的违规成本太低,对违规人员的处罚起不到应有的威慑作用。尤其是对注册会计师本人。重行政处罚而轻刑事处罚和民事经济赔偿机制的缺失,使得受虚假信息误导而导致经济损失的投资者(尤其是中小投资者)无法得到经济赔偿,而违规的巨大收益和较低的违规成本往往使注册会计师置职业道德于不顾去追逐利益,从而极大地削弱了其执业的独立性。
第四,非审计业务对注册会计师审计独立性的影响。我国目前的《注册会计师法》规定,注册会计师可以承办审计业务、审阅业务、其他鉴证业务和相关服务。非审计业务中,注册会计师可以提供代编财务信息,对财务信息执行商定程序等。当会计师事务所向被审单位同时提供非审计业务时往往会面临着这样的问题:刚编好财务报表,随后又接受被审单位的审计业务,可见,被审计单位同时提供两方面服务的这种双重身份导致的利益冲突。
二、加强独立性的对策
第一,鼓励合伙制事务所发展跨地型事务所。合伙设立的会计师事务所由合伙人按出资比例或协议规定,以各自的财产对会计师事务所的债务承担无限连带责任,它有别于以全部资产对其债务承担责任,且出资人以出资额为限承担责任的有限责任会计师事务所。由于合伙制的事务所对外承担无限责任,将合伙个人利益与事务所的业绩和命运紧密地联系起来了,必然会提高注册会计师的风险意识和自我约束意识,增强会计师事务所抵制来自客户不正当要求的压力和动力。针对我国会计师事务所的组织形式仍以有限责任制为主的现状,为维护注册会计师的独立性,应积极鼓励发展合伙制会计师事务所。同时通过市场竞争机制,鼓励会计师事务所之间的强强联合,强弱合并。为了杜绝各注册会计师在降低收费的情况下获得审计业务,可由证监会按审计工作量设立一个审计收费的最低标准,审计费用具体多少应由各执业人员的相应小时费用率计算得出,而不能和审计结论挂钩。专业服务的收费依据、收费标准及结算方式与时间应在业务约定书中予以明确。注册会计师在签订合约前要合理地估计审计费用,并在合约中明确规定收费多少和收费方式。如果收费低于审计收费的标准,要上报证监会,在得到证监会批准后方可执行审计业务。
第二,加强道德教育,减少对独立性有影响的经济业务往来。加强对注册会计师的职业道德教育,使审计活动的主体对其道德使命有清醒的认识,发挥道德规范潜移默化的约束作用,强化注册会计师的使命感,加强注册会计师的精神独立对其行为的约束和规范。同时要做好宣传工作,正确引导社会公众对注册会计师职能的认识,这也有利于加强社会对审计独立性的监督。必须提高注册会计师的素质要求,对其进行风险管理和现代信息技术培训,培养年轻注册会计师成为骨干,努力提高这些人员的各项技能。要进一步完成注册会计师的职业道德规范。目前我国已颁布职业道德的基本规则,我国的职业道德建设已经有了初步发展,但职业道德基本准则还缺乏操作性,建议如果会计师事务所合伙人或股东与被审计单位不独立,则会计师事务与被审单位的经济利益比较重大时,事务所应该选择拒绝接受此类业务或者采取措施降低至可接受的水平;如果会计师事务所的注册会计师和被审计单位不独立,注册会计师不应该加入审计项目组。
第三,制定完善行业法律以及加强监管力度。法律环境的完善首当其冲,首先,应建立健全有关注册会计师行业专门法律法规,使各种审计和非审计业务的执行都有法可依,规范审计市场,增强管理强度,提高业务操作的可见性。其次,要完善相关的民事责任法律法规,加大惩罚力度。在现有相关法律法规中,应根据发展需要进一步完善关于会计师事务所承担民事赔偿责任的规定,树立法律的威严,尽可能地列支各种违规行为的惩罚措施,严惩违法行为,提高其违规成本,从根源上打消发生违规审计行为的可能。另外,其他的社会、文化和道德环境的建设也应该相配套,同时还要加强对会计师事务所执业环境的监督和指导作用,促进公平竞争。从加强行业自律等方面入手,加强会计师事务所和注册会计师的管理,强化行业内部的同业复查制度,使注册会计师审计的独立性落到实处。
第四,调整会计师事务的审计范围。混业经营是破坏注册会计师审计独立性的首要原因。当注册会计师介入到企业的管理中时,势必影响其保持独立、客观和公正。但是单纯地禁止会计师事务所从事审计业务和非审计业务,既没有必要,也不利于事务所的长久发展,因为有些规模较小的或业务不多时接受非审计业务有利于事务所的资源综合利用。因此如何控制一个事务所同时接受两种业务,且能够保持独立性原则才是关键。
总之,独立性是注册会计师审计的灵魂,是注册会计师发表客观公正的审计意见的基本前提。因此注册会计师审计的独立性需要从自身和外部不断进行加强和提高。
(作者单位:江西财经大学会计学院)
【参考文献】
1、陈小林.制度环境与审计独立性[M].东北财经大学出版社,2007.
2、吕宏灵.市场供求关系对审计独立性的影响[J].合作经济与科技,2007(7).
3、许有志.影响审计独立性因素及解决途径[J].科学之友,2007(2).
4、杨劲松,韩洪.注册会计师审计独立性影响因素分析及对策研究[J].财会通讯,2007(9).
5、刘骏.会计师事务所轮换制与审计独立性[J].审计研究,2005(6).
6、吴作凤.论审计收费对独立性的影响[J].财会通讯,2006(3).
关键词:审计独立性 注册会计师
随着经营权与管理权的渐渐分离,企业的所有人将其企业交由经理人来管理经营,所有人则对经理人的经营业绩进行评价和考核,而所有人获得关于企业财务状况和经营成果的主要手段则是看其财务报表。审计服务的本质是所有者和债权人为了减少经理人的代理人的代理成本所付出的一种监督成本。这些年从全球范围来看,都发生了注册会计师违背独立性原则、参与造假的恶性事件。从而也引发了一系列对有关注册会计师的审计独立性受到影响、丧失职业道德的探讨。
一、影响我国注册会计师独立性的因素分析
独立是指不受外来力量控制、支配,按照一定之规行事。具体包括实质上的独立性和形式上的独立性。前者是指一种内心状态,使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响,诚信行事、遵守客观和公正原则,保持职业怀疑态度。后者则是一种外在表现,使得一个理性且充分掌握信息的第三方,在权衡所有相关事实和情况后,认为会计事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。
第一,会计事务所之间恶性竞争。我国目前会计师事务所的现状呈现了多、小、散、乱的局面。现实中很多中、小事务所为了生存盈利,往往采取降价或者答应被审单位的不合法、不合理的会计处理原则,更有甚者主动和被审单位串通,严重违反审计准则。而仅靠这种不良的竞争,事务所得不到长远的发展,造成我国事务所的发展缓慢。国际四所著名的事务所(俗称“四大”)进入我国市场时,给了国内的事务所更为严厉的冲击。另外,国内的事务所的待遇一般都很低下,因此员工的跳槽流动性积极高,无法保证执业的必要素质和稳定性,而培训通常也需要花费很多。
第二,存在经济利益。经济利益是指因持有某一实体的股权、债券和其他证券以及其他债务性的工具而拥有的利益。利益驱动是制约注册会计师审计独立性最深刻的社会根源,对客户经济上的依赖关系会影响审计组织的独立性。审计组织的收入来自于客户,因此其与客户存在着明显的经济依赖关系。注册会计师及其事务所接受客户委托,执行审计业务,收取费用,谋取利益。一是鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益。考虑这些经济利益时需要考虑重要性原则,只有当这些利益都重要时,注册会计师的独立性往往会被损害。二是审计项目组成员与被审单位的高级管理人员或对财务报表有影响的人有着密切关系。当项目成员或其亲属与被审单位的高级管理人员或有影响的人有密切关系时,往往能产生相关的经济利益或密切关系的影响,对注册会计师的独立性造成影响。三是收费主要来源于某一鉴证客户,过分担心失去某项业务。当事务所的收入或某个会计师的收入主要靠某个鉴证客户,这样会使得事务所或会计师担心失去这个客户,有可能会忽略对独立性的要求。四是对鉴证业务采取或有收费的方式。所谓或有收费,是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。采取这种收费方式,对独立性的影响非常大。
第三,法律和行业监管不力。我国目前有《证券法》、《公司法》、《会计法》、《刑法》、《注册会计师法》等相关法律对上市虚假财务报告的法律责任问题进行规范。但是对于违规操作的事务所和注册会计师相对于国外比较健全的法律体制往往处罚力度较轻。注册会计师的违规成本取决于两个因素,即注册会计师和事务所违规执业而被监管机构发现的概率及注册会计师被监管机构发现后遭受的处罚后的相应损失。据中注协公布的数据,从2004-2008年,行业共对近6000家事务所进行了执业质量检查,对存在严重问题的137家会计师事务所和243名注册会计师给予了公开谴责,对435家事务所和623名注册会计师给予了行业内通报批评。在这些处理中,承担民事责任和刑事责任人员的寥寥无几,处罚力度明显过轻。我国注册会计师行业之所以频繁出现各种违规事件,关键就是违规者的违规成本太低,对违规人员的处罚起不到应有的威慑作用。尤其是对注册会计师本人。重行政处罚而轻刑事处罚和民事经济赔偿机制的缺失,使得受虚假信息误导而导致经济损失的投资者(尤其是中小投资者)无法得到经济赔偿,而违规的巨大收益和较低的违规成本往往使注册会计师置职业道德于不顾去追逐利益,从而极大地削弱了其执业的独立性。
第四,非审计业务对注册会计师审计独立性的影响。我国目前的《注册会计师法》规定,注册会计师可以承办审计业务、审阅业务、其他鉴证业务和相关服务。非审计业务中,注册会计师可以提供代编财务信息,对财务信息执行商定程序等。当会计师事务所向被审单位同时提供非审计业务时往往会面临着这样的问题:刚编好财务报表,随后又接受被审单位的审计业务,可见,被审计单位同时提供两方面服务的这种双重身份导致的利益冲突。
二、加强独立性的对策
第一,鼓励合伙制事务所发展跨地型事务所。合伙设立的会计师事务所由合伙人按出资比例或协议规定,以各自的财产对会计师事务所的债务承担无限连带责任,它有别于以全部资产对其债务承担责任,且出资人以出资额为限承担责任的有限责任会计师事务所。由于合伙制的事务所对外承担无限责任,将合伙个人利益与事务所的业绩和命运紧密地联系起来了,必然会提高注册会计师的风险意识和自我约束意识,增强会计师事务所抵制来自客户不正当要求的压力和动力。针对我国会计师事务所的组织形式仍以有限责任制为主的现状,为维护注册会计师的独立性,应积极鼓励发展合伙制会计师事务所。同时通过市场竞争机制,鼓励会计师事务所之间的强强联合,强弱合并。为了杜绝各注册会计师在降低收费的情况下获得审计业务,可由证监会按审计工作量设立一个审计收费的最低标准,审计费用具体多少应由各执业人员的相应小时费用率计算得出,而不能和审计结论挂钩。专业服务的收费依据、收费标准及结算方式与时间应在业务约定书中予以明确。注册会计师在签订合约前要合理地估计审计费用,并在合约中明确规定收费多少和收费方式。如果收费低于审计收费的标准,要上报证监会,在得到证监会批准后方可执行审计业务。
第二,加强道德教育,减少对独立性有影响的经济业务往来。加强对注册会计师的职业道德教育,使审计活动的主体对其道德使命有清醒的认识,发挥道德规范潜移默化的约束作用,强化注册会计师的使命感,加强注册会计师的精神独立对其行为的约束和规范。同时要做好宣传工作,正确引导社会公众对注册会计师职能的认识,这也有利于加强社会对审计独立性的监督。必须提高注册会计师的素质要求,对其进行风险管理和现代信息技术培训,培养年轻注册会计师成为骨干,努力提高这些人员的各项技能。要进一步完成注册会计师的职业道德规范。目前我国已颁布职业道德的基本规则,我国的职业道德建设已经有了初步发展,但职业道德基本准则还缺乏操作性,建议如果会计师事务所合伙人或股东与被审计单位不独立,则会计师事务与被审单位的经济利益比较重大时,事务所应该选择拒绝接受此类业务或者采取措施降低至可接受的水平;如果会计师事务所的注册会计师和被审计单位不独立,注册会计师不应该加入审计项目组。
第三,制定完善行业法律以及加强监管力度。法律环境的完善首当其冲,首先,应建立健全有关注册会计师行业专门法律法规,使各种审计和非审计业务的执行都有法可依,规范审计市场,增强管理强度,提高业务操作的可见性。其次,要完善相关的民事责任法律法规,加大惩罚力度。在现有相关法律法规中,应根据发展需要进一步完善关于会计师事务所承担民事赔偿责任的规定,树立法律的威严,尽可能地列支各种违规行为的惩罚措施,严惩违法行为,提高其违规成本,从根源上打消发生违规审计行为的可能。另外,其他的社会、文化和道德环境的建设也应该相配套,同时还要加强对会计师事务所执业环境的监督和指导作用,促进公平竞争。从加强行业自律等方面入手,加强会计师事务所和注册会计师的管理,强化行业内部的同业复查制度,使注册会计师审计的独立性落到实处。
第四,调整会计师事务的审计范围。混业经营是破坏注册会计师审计独立性的首要原因。当注册会计师介入到企业的管理中时,势必影响其保持独立、客观和公正。但是单纯地禁止会计师事务所从事审计业务和非审计业务,既没有必要,也不利于事务所的长久发展,因为有些规模较小的或业务不多时接受非审计业务有利于事务所的资源综合利用。因此如何控制一个事务所同时接受两种业务,且能够保持独立性原则才是关键。
总之,独立性是注册会计师审计的灵魂,是注册会计师发表客观公正的审计意见的基本前提。因此注册会计师审计的独立性需要从自身和外部不断进行加强和提高。
(作者单位:江西财经大学会计学院)
【参考文献】
1、陈小林.制度环境与审计独立性[M].东北财经大学出版社,2007.
2、吕宏灵.市场供求关系对审计独立性的影响[J].合作经济与科技,2007(7).
3、许有志.影响审计独立性因素及解决途径[J].科学之友,2007(2).
4、杨劲松,韩洪.注册会计师审计独立性影响因素分析及对策研究[J].财会通讯,2007(9).
5、刘骏.会计师事务所轮换制与审计独立性[J].审计研究,2005(6).
6、吴作凤.论审计收费对独立性的影响[J].财会通讯,2006(3).