论文部分内容阅读
【摘 要】 基于“公共受托责任”产生的政府绩效审计重要程度日益凸显，政府审计的重点也从财务审计逐渐向绩效审计转变。政府绩效审计在我国起步较晚并且目前尚处于尝试发展阶段。瑞典在2003年之前的行政型审计体制模式与我国目前的状况有很大相通之处，后续向立法型审计体制转型也相当成功，绩效审计成果显著并积累了丰富经验;英国也是目前国际上开展绩效审计水平较高且较成熟的国家之一。本文通过结合审计责任主体，梳理瑞典和英国政府绩效审计机制中的审计目标和审计范围，明确在政府绩效审计中“谁来做”、“做什么”以及“怎么做”，从中得出一些对我国政府绩效审计有益的启示。
【关键词】 政府绩效审计 审计目标 审计范围
一.政府绩效审计的审计目标
审计目标是政府绩效审计行为的出发点，也是政府绩效审计活动希望实现的理想结果。发达国家政府绩效审计目标大都遵循一般审计目标、具体审计目标的目标层次，瑞典和英国也不例外。
瑞典：瑞典国家审计机构是实行政府绩效审计的责任主体。瑞典的国家审计机构分为国家、省、市三级，三级之间没有领导关系。2003年之后，原有的议会审计师委员会和国家审计局合并为新的国家审计总署，隶属于议会，对议会负责，是瑞典最高审计机关;地方审计机构分省、市两级，负责全面的各级地方审计工作，直接对地方立法部门负责并向其报告工作。一般审计目标主要是通过审查评价督促实现政府相关项目或活动的经济性、效率性和效果性。具体审计目标会因审计对象的不同而不同，瑞典各级审计机构在实施绩效审计的过程中会根据具体审计项目要达到的目的，从经济性、效率性和效果性中的一个或多个中相对灵活地确定。特别之处在于瑞典绩效审计目标更侧重于强调业务活动的效果性、效率性，以及组织管理制度的合理性、健全性，例如在审计中经常将成果与政策目标中的具体内容进行比较，特别是要对议会批准的目标进行比较，对效果性进行评价或衡量。因此政府绩效审计在瑞典也被称为效果审计。
英国：英国的政府绩效审计也称为货币价值审计。与英国三权分立的政体相适应，英国各级议会均设立审计委员会，英国政府审计机关由国家审计署、地方审计署（苏格兰、威尔士、北爱尔兰）、地方政府（市区）审计办公室三级组成。英国各级审计机关从事的审计工作完全独立于政府，接受各级议会所辖审计委员会的指令，向议会报告工作。2003年英国审计署《绩效审计手册》修订版指出绩效审计的根本目标是促进审计单位改善管理，提高效益。一般审计目标主要围绕“经济性、效率性和效果性”展开：对支出项目的效果考评，主要考评公共服务支出是否产生了预期的效果;对支出项目实施方案进行考评，主要对设计方案、实施方案的实施效果进行考评;对支出项目的经济性和有效性进行考评，主要对项目本身的财务效益状况考评;对支出项目社会影响的效果进行考评，主要是对项目在社会经济、发展等方面有形、无形效益和结果的考评，重点是对一个地区社会、经济、环境等宏观方面产生的作用和影响进行考评。随着英国社会政治经济情况的演变又逐渐加入了功效和公平性等审计目标维度，演变成了目前的“4E”。针对审计的具体项目不同，英国各级审计机关可以灵活机动地选择一般目标中的一个或多个作为具体审计目标，在政府公开信息中进行发布，并且针对每一项目标设置具体的检查内容，使审计目标具有可操作性并能充分实现。如对纳入国民保健计划的手术室进行审计时，应考虑以下一个或多个方面：设计和目标的符合程度、建筑质量和维持成本、诊治病人数量、适用手术器具的配备程度、整洁度、利用率、手术安排清单、取消手术的频率和原因等。
二.政府绩效审计的审计范围
瑞典：瑞典各级审计机构的绩效审计范围相对广泛，可以在其法定权限中有权检查所有政府活动，包括对政府部门、公用事业单位、以及政府控制的有关活动和管理情况进行的审计。各级审计机构可以灵活选择将政府相关活动的经济性、效率性和效果性等不同方面进行审计评价并披露，主要包括对管理活动的经济性进行审计;对使用政府财力和其他资源的效率性进行审计;根据被审计单位（项目）目标的实现情况对被审计单位（项目）业绩的有效性进行审计。比较典型的当属基于被审计部门或机构的职能和任务的分析，例如与经济性分析有关的内容包括是否存在人浮于事的情况;与效率性分析有关的内容包括工作的方式方法是否最为合理，是否存在本可避免的障碍，内部不同部门之间是否能够相互协作以实现共同的目标等;与有效性分析有关的内容包括是否在规定的时间内以合理的成本实现了既定的目标，民众是否对项目提供的产品或服务满意，项目目标对象是否使用了所提供的产品或服务等。
英国：英国的政府绩效审计范围涵盖广泛，包括了国防、法律、环境、教育、卫生、养老、文化、体育、农业、交通以及公共服务与私营合作等几乎所有主要的政府部门、行政和公共机构。审计委员会从事地方公共事务审计工作，包括对地方政府的教育、医疗卫生、警察消防、社会救济以及其他接受地方议会拨款的公共事业部门进行审计评价。国家审计署、各地方审计署和地方审计办公室分别负责本地区的绩效审计，分别由各级审计署各个局共同承担，审计范围主要是政府的公共项目和其他公共支出，对政府履行职责的经济性、效率性和效果性进行审计评价，主要包括对政府工程建设项目、政府部门重大支出（包括跨部门同一类支出和单个部门单个项目支出）、公共部门管理活动情况、政府自身履责情况、公众关注的社会热点问题以及环境问题等进行审计检查。有特点的地方在于英国将人力资源管理也纳入其政府绩效审计范围之内，由英国国家审计署成立的独立人力资源审计司负责检查行政事务中的人力资源利用情况，包含对公共雇员管理的效率性、效果性检查，以及激励、绩效、薪酬管理、生产率和个人福利等[1]。
三.瑞典、英国政府绩效审计目标及审计范围特点对我国的启示
我国经济领域中尚且存在着部分重速度轻效益现象，还有一部分基础管理薄弱、效率低下等问题;行政型审计模式下我国国家审计机构隶属于政府行政部门，對政府负责，在一定程度上会受到政府部门意志的牵制;审计人员的素质能力和工作水平也不完全适应开展绩效审计的需要;这些问题在一定程度上导致了目前我国政府绩效审计工作量占国家审计工作量的比重较低，绩效审计对象单一，审计目标缺乏明确性，由此带来审计评价标准缺乏科学性和合理性，审计范围较窄，审计内容较为简单等问题。在借鉴瑞典、英国政府绩效审计经验的基础上，我国政府绩效审计的发展还要充分结合我国的实际发展情况。 我国在政府绩效审计目标的选择与完善上，可以借鉴瑞典、英国经验划分绩效审计目标层次，建立政府绩效审计的一般目标和具体目标。近年来传统“3E”目标又加入了环境性和公平性，逐渐变成了现在的“5E”，即绩效审计的一般目标要致力于实现公共部门支出及相关资源利用的经济性、效率性、效果性、环境性以及公平性。我国应当从“5E”原则出发构建政府绩效审计的一般目标，通过对政府财政开展经济性、效率性、效果性、环境性以及公平性审计，改善各级政府管理工作水平，优化财政资金和资源配置利用，努力实现经济、节约、效率、环保以及公平的目标，获得更优的社会经济效应。其次，绩效审计具体目标具有个体性和特殊性，在审计实施过程中要根据各项具体活动的既定方向和要达到的预定结果设置绩效审计具体目标体系，可以在“5E”目标中选取一个或多个，准确确定审计项目目标，并且将审计目标层层合理分解，最终能够一步步具体落实到各个审计小组和审计人员当中，使绩效审计工作能够有效开展。
我国政府绩效审计应当结合我国实际情况和具体问题，以审计项目的审计目标为导向，合理确定政府绩效审计范围。我国目前政府绩效审计的对象主要是财政性资金的支出（行政事业单位的经费支出、国家投资建设项目、各种专项公共资金支出）;国有及国有资产占控股或主导地位的企业和金融机构。在此基础上应考虑适当扩大绩效审计范围，侧重选择那些相对比较容易操作，同时又具有重大参考价值的项目，如涉及行政管理、国家安全、政权建设、科技教育、环境保护、公共卫生、社会保障等相关领域。对应的审计内容中既要涵盖考察“5E”相关的内容，还要包含对权力运行状况的评价，对政策措施的执行效果评价以及对管理制度的评价，以实现查处重大违法违规和经济犯罪问题，确保政策措施落实到位，从制度机制层面发现、分析和解决问题。此外，我国国企冗员、政府人员超编等人力资源管理不善造成的绩效受损问题也应当受到充分重视，可以适当借鉴英国政府绩效审计经验，考虑将绩效审计范围向人力资源管理方向适当拓展，保证人力资源核算管理的真实正确和节约高效。
【参考文献】
[1] 戚振东，吴清华.政府绩效审计：国际演进及启示[J].会计研究，2008（02）：76-85+96.
[2] 曹宏舉. 美国与瑞典政府绩效审计比较研究[D].吉林大学，2010.
[3] 顾晓敏，郑佳.中美英政府绩效审计比较研究[J].财会月刊，2010（02）：64-65.
[4] 周超. 政府绩效审计发展与实践研究[D].上海交通大学，2009.
[5] 王素梅.我国政府绩效审计发展的国际比较研究[J].中南财经政法大学学报，2011（03）：115-119.
作者简介：王润华（1994-），女，汉族，山西长治人，单位：北京工商大学经济学院，硕士在读，财政学专业
【关键词】 政府绩效审计 审计目标 审计范围
一.政府绩效审计的审计目标
审计目标是政府绩效审计行为的出发点，也是政府绩效审计活动希望实现的理想结果。发达国家政府绩效审计目标大都遵循一般审计目标、具体审计目标的目标层次，瑞典和英国也不例外。
瑞典：瑞典国家审计机构是实行政府绩效审计的责任主体。瑞典的国家审计机构分为国家、省、市三级，三级之间没有领导关系。2003年之后，原有的议会审计师委员会和国家审计局合并为新的国家审计总署，隶属于议会，对议会负责，是瑞典最高审计机关;地方审计机构分省、市两级，负责全面的各级地方审计工作，直接对地方立法部门负责并向其报告工作。一般审计目标主要是通过审查评价督促实现政府相关项目或活动的经济性、效率性和效果性。具体审计目标会因审计对象的不同而不同，瑞典各级审计机构在实施绩效审计的过程中会根据具体审计项目要达到的目的，从经济性、效率性和效果性中的一个或多个中相对灵活地确定。特别之处在于瑞典绩效审计目标更侧重于强调业务活动的效果性、效率性，以及组织管理制度的合理性、健全性，例如在审计中经常将成果与政策目标中的具体内容进行比较，特别是要对议会批准的目标进行比较，对效果性进行评价或衡量。因此政府绩效审计在瑞典也被称为效果审计。
英国：英国的政府绩效审计也称为货币价值审计。与英国三权分立的政体相适应，英国各级议会均设立审计委员会，英国政府审计机关由国家审计署、地方审计署（苏格兰、威尔士、北爱尔兰）、地方政府（市区）审计办公室三级组成。英国各级审计机关从事的审计工作完全独立于政府，接受各级议会所辖审计委员会的指令，向议会报告工作。2003年英国审计署《绩效审计手册》修订版指出绩效审计的根本目标是促进审计单位改善管理，提高效益。一般审计目标主要围绕“经济性、效率性和效果性”展开：对支出项目的效果考评，主要考评公共服务支出是否产生了预期的效果;对支出项目实施方案进行考评，主要对设计方案、实施方案的实施效果进行考评;对支出项目的经济性和有效性进行考评，主要对项目本身的财务效益状况考评;对支出项目社会影响的效果进行考评，主要是对项目在社会经济、发展等方面有形、无形效益和结果的考评，重点是对一个地区社会、经济、环境等宏观方面产生的作用和影响进行考评。随着英国社会政治经济情况的演变又逐渐加入了功效和公平性等审计目标维度，演变成了目前的“4E”。针对审计的具体项目不同，英国各级审计机关可以灵活机动地选择一般目标中的一个或多个作为具体审计目标，在政府公开信息中进行发布，并且针对每一项目标设置具体的检查内容，使审计目标具有可操作性并能充分实现。如对纳入国民保健计划的手术室进行审计时，应考虑以下一个或多个方面：设计和目标的符合程度、建筑质量和维持成本、诊治病人数量、适用手术器具的配备程度、整洁度、利用率、手术安排清单、取消手术的频率和原因等。
二.政府绩效审计的审计范围
瑞典：瑞典各级审计机构的绩效审计范围相对广泛，可以在其法定权限中有权检查所有政府活动，包括对政府部门、公用事业单位、以及政府控制的有关活动和管理情况进行的审计。各级审计机构可以灵活选择将政府相关活动的经济性、效率性和效果性等不同方面进行审计评价并披露，主要包括对管理活动的经济性进行审计;对使用政府财力和其他资源的效率性进行审计;根据被审计单位（项目）目标的实现情况对被审计单位（项目）业绩的有效性进行审计。比较典型的当属基于被审计部门或机构的职能和任务的分析，例如与经济性分析有关的内容包括是否存在人浮于事的情况;与效率性分析有关的内容包括工作的方式方法是否最为合理，是否存在本可避免的障碍，内部不同部门之间是否能够相互协作以实现共同的目标等;与有效性分析有关的内容包括是否在规定的时间内以合理的成本实现了既定的目标，民众是否对项目提供的产品或服务满意，项目目标对象是否使用了所提供的产品或服务等。
英国：英国的政府绩效审计范围涵盖广泛，包括了国防、法律、环境、教育、卫生、养老、文化、体育、农业、交通以及公共服务与私营合作等几乎所有主要的政府部门、行政和公共机构。审计委员会从事地方公共事务审计工作，包括对地方政府的教育、医疗卫生、警察消防、社会救济以及其他接受地方议会拨款的公共事业部门进行审计评价。国家审计署、各地方审计署和地方审计办公室分别负责本地区的绩效审计，分别由各级审计署各个局共同承担，审计范围主要是政府的公共项目和其他公共支出，对政府履行职责的经济性、效率性和效果性进行审计评价，主要包括对政府工程建设项目、政府部门重大支出（包括跨部门同一类支出和单个部门单个项目支出）、公共部门管理活动情况、政府自身履责情况、公众关注的社会热点问题以及环境问题等进行审计检查。有特点的地方在于英国将人力资源管理也纳入其政府绩效审计范围之内，由英国国家审计署成立的独立人力资源审计司负责检查行政事务中的人力资源利用情况，包含对公共雇员管理的效率性、效果性检查，以及激励、绩效、薪酬管理、生产率和个人福利等[1]。
三.瑞典、英国政府绩效审计目标及审计范围特点对我国的启示
我国经济领域中尚且存在着部分重速度轻效益现象，还有一部分基础管理薄弱、效率低下等问题;行政型审计模式下我国国家审计机构隶属于政府行政部门，對政府负责，在一定程度上会受到政府部门意志的牵制;审计人员的素质能力和工作水平也不完全适应开展绩效审计的需要;这些问题在一定程度上导致了目前我国政府绩效审计工作量占国家审计工作量的比重较低，绩效审计对象单一，审计目标缺乏明确性，由此带来审计评价标准缺乏科学性和合理性，审计范围较窄，审计内容较为简单等问题。在借鉴瑞典、英国政府绩效审计经验的基础上，我国政府绩效审计的发展还要充分结合我国的实际发展情况。 我国在政府绩效审计目标的选择与完善上，可以借鉴瑞典、英国经验划分绩效审计目标层次，建立政府绩效审计的一般目标和具体目标。近年来传统“3E”目标又加入了环境性和公平性，逐渐变成了现在的“5E”，即绩效审计的一般目标要致力于实现公共部门支出及相关资源利用的经济性、效率性、效果性、环境性以及公平性。我国应当从“5E”原则出发构建政府绩效审计的一般目标，通过对政府财政开展经济性、效率性、效果性、环境性以及公平性审计，改善各级政府管理工作水平，优化财政资金和资源配置利用，努力实现经济、节约、效率、环保以及公平的目标，获得更优的社会经济效应。其次，绩效审计具体目标具有个体性和特殊性，在审计实施过程中要根据各项具体活动的既定方向和要达到的预定结果设置绩效审计具体目标体系，可以在“5E”目标中选取一个或多个，准确确定审计项目目标，并且将审计目标层层合理分解，最终能够一步步具体落实到各个审计小组和审计人员当中，使绩效审计工作能够有效开展。
我国政府绩效审计应当结合我国实际情况和具体问题，以审计项目的审计目标为导向，合理确定政府绩效审计范围。我国目前政府绩效审计的对象主要是财政性资金的支出（行政事业单位的经费支出、国家投资建设项目、各种专项公共资金支出）;国有及国有资产占控股或主导地位的企业和金融机构。在此基础上应考虑适当扩大绩效审计范围，侧重选择那些相对比较容易操作，同时又具有重大参考价值的项目，如涉及行政管理、国家安全、政权建设、科技教育、环境保护、公共卫生、社会保障等相关领域。对应的审计内容中既要涵盖考察“5E”相关的内容，还要包含对权力运行状况的评价，对政策措施的执行效果评价以及对管理制度的评价，以实现查处重大违法违规和经济犯罪问题，确保政策措施落实到位，从制度机制层面发现、分析和解决问题。此外，我国国企冗员、政府人员超编等人力资源管理不善造成的绩效受损问题也应当受到充分重视，可以适当借鉴英国政府绩效审计经验，考虑将绩效审计范围向人力资源管理方向适当拓展，保证人力资源核算管理的真实正确和节约高效。
【参考文献】
[1] 戚振东，吴清华.政府绩效审计：国际演进及启示[J].会计研究，2008（02）：76-85+96.
[2] 曹宏舉. 美国与瑞典政府绩效审计比较研究[D].吉林大学，2010.
[3] 顾晓敏，郑佳.中美英政府绩效审计比较研究[J].财会月刊，2010（02）：64-65.
[4] 周超. 政府绩效审计发展与实践研究[D].上海交通大学，2009.
[5] 王素梅.我国政府绩效审计发展的国际比较研究[J].中南财经政法大学学报，2011（03）：115-119.
作者简介：王润华（1994-），女，汉族，山西长治人，单位：北京工商大学经济学院，硕士在读，财政学专业