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［摘 要］ 财政部于1998年发布了《企业会计准则——建造合同》，在建造合同的合同成本、合同收入与合同费用的确认等方面，与国际会计准则相比，存在着一定的不足和差距。2006年2月发布的《企业会计准则第15号——建造合同》，作为新准则，开始在上市公司和国有企业中执行，虽然也存在一些问题，但是与旧准则相比，其作用和影响还是得到肯定的。准确执行新准则规定的各个方面，才能更真实地反映会计的目标，对会计规范起到一定的完善作用。
［关键词］ 新准则；合同成本；完成百分比
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011. 02 . 006
［中图分类号］F230 ［文献标识码］A ［文章编号］1673 - 0194（2011）02- 0013- 02
1 《企业会计准则第15号——建造合同》概述
《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称“新准则”）对建造合同的定义为：为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同的内容包括：合同的分立与合并、合同收入、合同成本、合同费用的确认等，分为固定造价合同和成本加成合同两种类型。
建造合同准则的性质属于特殊的会计业务准则，因为建筑业和制造业等企业的产品建造，需要投入大量的人力、物力、财力等资源，而且要花费相当长的时间。所以建造合同准则既有收入的确认和计量，也有成本的会计处理。
2 与旧准则的区别
（1）与《国际会计准则》趋同。新准则无论从定义、分类、合同收入和合同费用的确认方法方面，还是从成本核算方法、信息披露等方面都体现了与《国际会计准则》的趋同性。随着我国经济的飞速发展，会计准则与国际接轨也是经济全球化发展的必然要求。我国的施工企业在企业管理、企业制度等方面都在与国际接轨，新准则充分借鉴国际会计准则，使企业融入世界经济潮流。
（2）核算方法和内容的改变。随着市场经济的发展变化，旧准则中规定的有关建造合同的核算办法已暴露出其局限性。新准则在建造合同收入的确认、账务处理以及预计合同损失的处理方法等方面做出一些更为细致的规定，核算方法更为合理、规范和科学。如新准则第十七条规定:“合同成本的内容不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用，改变旧准则规定的合同成本不包括企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用”。这一规定意味着对于可以资本化的借款利息可以计入合同成本。
（3）明确了合同收入费用的确认。新准则对于当期没有完成的建造合同，比旧准则做了更为清晰、明确的内容规定，来精确确定合同收入成本，这样避免了建造合同的结果不能可靠估计，也使不确定因素不复存在。
（4）增加了合同分立的条款内容。新准则在合同分立方面增加了追加资产建造的有关处理内容规定。追加资产的建造，在设计、技术或功能上与原合同包括的资产存在较大差异或是议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款，应当作为单项合同。
（5）信息披露方面的变化。新准则对旧准则要求披露的信息内容进行了重新编排，简化了信息披露方面的内容，同时取消了旧准则中要求披露“当期确认的合同收入和合同费用的金额”和“应收账款中尚未收到的工程进度款”的条款。
（6）合同收入的差异。一般建造合同中工程的投资金额比较大，且需较长的时间来完成。新准则考虑到公允价值的因素，将原准则中合同收入应以收到或应收的工程价款计量的规定删除，这样确认合同收入更为准确。
3 新准则执行中存在的问题
（1）合同总收入和合同预计总成本难以确认。合同总收入和合同预计总成本的确认，存在一定的难度，合同工程量的不确定性，将影响对合同收入和合同预计总成本的准确估计。工程中的设计变更、物价波动和地质条件等不确定因素对工程量直接产生影响，导致合同总收入和合同预计总成本可能经常发生变化；同时，施工企业自身的管理水平参差不齐，专业人员的综合素质和工作能力等在一定程度上也影响了合同总收入确认与计量。因此，建造合同总收入和预计总成本的确定变得十分困难。
（2）完工进度百分比方法的确定存在一定困难。新准则规定采用完工百分比法，确定合同完工百分比可以选用3种方法：实际成本比例法、完成工作量比例法与实际测定完工进度。完工百分比的确定是确认建造合同收入的关键环节，但是对于复杂的施工对象、设计变更和合同价格的不断调整，要正确确定合同的完工百分比是困难的，如果在工程不断变更的情况下确认进度和成本，会给企业带来一定的经营风险。
（3）提前纳税增加了企业资金压力。执行新准则会对企业的纳税带来较大的影响，因为新准则规定的收入确认时间和确认金额与现行税法规定的依据不同，这样就会造成对于应纳税金额的争议，而且会产生纳税时间上的差异。新准则是按照配比旧准则计提“应交税金”金额 ，容易造成实际工作上的不方便与误解。由于目前市场经济的状况，企业的工程款收入往往滞后于工程的完工进度，因此企业需要垫付大量的资金用于纳税，从而无形中增加了企业的资金成本，进而极有可能造成企业资金周转紧张，为企业增加了资金压力。
4 新准则所存在问题的解决思路
针对新准则中存在的合同总收入和预计总成本难以准确确定、完工百分比确定困难、建造合同对企业纳税带来较大的影响等普遍问题，合理地提出一些解决问题的基本思路和办法，使建造合同准则执行得更加规范和科学，对于加强企业管理和提高经济效益，具有重要作用。
（1）合理确定合同总收入和合同预计总成本。首先，国家应进一步规范市场经济，严格建设项目的审批，保护企业的合法权益；其次，施工企业应加强对建造合同的执行，提高自身内部管理水平，建立合理的财务制度，对企业收入、利润能及时确认，对合同收入和合同成本的预测进行动态管理，使财务信息更加及时、准确。合同成本要及时、准确地按会计核算原则和方法进行归集和分配，为工程项目合同收入、合同成本的合理预计提供准确信息。
（2）合理确定完工进度百分比。根据建造合同准则，可以用于确定合同完工进度的方法有3种：实际成本比例法、完成工作量比例法与实际测定完工进度。根据施工企业的实际情况，在能够完善合同成本预算的基础上，采用实际成本比例法比较适宜，即累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。首先，这种方法通过累计发生的实际成本与合同预计总成本的比例确定完工百分比，可以避免或减少问题发生，减少项目风险，并能考核整个项目的经济效益；其次，由于实际成本比例法更加符合国际惯例，所以被广泛采用。而且对于无效的成本投入，例如返工成本或是施工中尚未安装使用的成本等，在确定完工百分比时可以从合同成本中剔除，以消除对整体完工进度的影响。
（3）关于建造合同对纳税影响的会计处理。执行新准则后，新准则和税法对营业收入的确认最终金额是一致的，只是在施工时间确认上有差异，对于纳税时间不一致所形成的资金成本，差异会随着工程进度的完成而逐渐消失，对此，应该在确认成本收入时最大限度地减少成本。但是一定要慎重对待纳税金额的差异，企业应加强变更工程预计的谨慎度，防止将不能实现的变更工程确认为收入。对于建造合同的执行与税务上的差异，施工企业只能是尽量避免，也要争取国家相关部门的协助，降低施工企业的资金压力和税务风险。
新准则的实施，不但有利于施工企业建立正常的经济秩序，加强企业的内部管理，还能提高企业的会计核算水平；在全球经济一体化的趋势下，不仅有利于对国内市场的严格规范，而且可以促进企业与国际经济接轨。在新准则发布后，企业要严格执行新准则的相关规定，企业人员也要严格要求自己，努力提高自身综合素质，严格执行新准则的有关规定，为企业创造更大的经济效益和社会效益。
主要参考文献
［１］何菁．工程项目成本管理的原则和措施［Ｊ］．水电施工财务与审计，２００６（4）.
［２］庄恩岳.中外会计准则比较［Ｍ］．北京：中国审计出版社，２０００．
［３］赵西卜．企业会计准则的会计与审计应用［Ｍ］．北京：经济科学出版社，２００４.
［４］［美］Ｗ Ａ 佩顿，Ａ Ｃ 利特尔顿.公司会计准则导论［Ｍ］．厦门大学会计系翻译组，译． 北京：中国财政经济出版社，２００４．
［５］葛家澍，刘峰．会计理论：关于财务会计概念的结构［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社，２００3.
［６］中华人民共和国财政部．企业会计准则——应用指南［Ｓ］．２００６.
［关键词］ 新准则；合同成本；完成百分比
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011. 02 . 006
［中图分类号］F230 ［文献标识码］A ［文章编号］1673 - 0194（2011）02- 0013- 02
1 《企业会计准则第15号——建造合同》概述
《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称“新准则”）对建造合同的定义为：为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同的内容包括：合同的分立与合并、合同收入、合同成本、合同费用的确认等，分为固定造价合同和成本加成合同两种类型。
建造合同准则的性质属于特殊的会计业务准则，因为建筑业和制造业等企业的产品建造，需要投入大量的人力、物力、财力等资源，而且要花费相当长的时间。所以建造合同准则既有收入的确认和计量，也有成本的会计处理。
2 与旧准则的区别
（1）与《国际会计准则》趋同。新准则无论从定义、分类、合同收入和合同费用的确认方法方面，还是从成本核算方法、信息披露等方面都体现了与《国际会计准则》的趋同性。随着我国经济的飞速发展，会计准则与国际接轨也是经济全球化发展的必然要求。我国的施工企业在企业管理、企业制度等方面都在与国际接轨，新准则充分借鉴国际会计准则，使企业融入世界经济潮流。
（2）核算方法和内容的改变。随着市场经济的发展变化，旧准则中规定的有关建造合同的核算办法已暴露出其局限性。新准则在建造合同收入的确认、账务处理以及预计合同损失的处理方法等方面做出一些更为细致的规定，核算方法更为合理、规范和科学。如新准则第十七条规定:“合同成本的内容不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用，改变旧准则规定的合同成本不包括企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用”。这一规定意味着对于可以资本化的借款利息可以计入合同成本。
（3）明确了合同收入费用的确认。新准则对于当期没有完成的建造合同，比旧准则做了更为清晰、明确的内容规定，来精确确定合同收入成本，这样避免了建造合同的结果不能可靠估计，也使不确定因素不复存在。
（4）增加了合同分立的条款内容。新准则在合同分立方面增加了追加资产建造的有关处理内容规定。追加资产的建造，在设计、技术或功能上与原合同包括的资产存在较大差异或是议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款，应当作为单项合同。
（5）信息披露方面的变化。新准则对旧准则要求披露的信息内容进行了重新编排，简化了信息披露方面的内容，同时取消了旧准则中要求披露“当期确认的合同收入和合同费用的金额”和“应收账款中尚未收到的工程进度款”的条款。
（6）合同收入的差异。一般建造合同中工程的投资金额比较大，且需较长的时间来完成。新准则考虑到公允价值的因素，将原准则中合同收入应以收到或应收的工程价款计量的规定删除，这样确认合同收入更为准确。
3 新准则执行中存在的问题
（1）合同总收入和合同预计总成本难以确认。合同总收入和合同预计总成本的确认，存在一定的难度，合同工程量的不确定性，将影响对合同收入和合同预计总成本的准确估计。工程中的设计变更、物价波动和地质条件等不确定因素对工程量直接产生影响，导致合同总收入和合同预计总成本可能经常发生变化；同时，施工企业自身的管理水平参差不齐，专业人员的综合素质和工作能力等在一定程度上也影响了合同总收入确认与计量。因此，建造合同总收入和预计总成本的确定变得十分困难。
（2）完工进度百分比方法的确定存在一定困难。新准则规定采用完工百分比法，确定合同完工百分比可以选用3种方法：实际成本比例法、完成工作量比例法与实际测定完工进度。完工百分比的确定是确认建造合同收入的关键环节，但是对于复杂的施工对象、设计变更和合同价格的不断调整，要正确确定合同的完工百分比是困难的，如果在工程不断变更的情况下确认进度和成本，会给企业带来一定的经营风险。
（3）提前纳税增加了企业资金压力。执行新准则会对企业的纳税带来较大的影响，因为新准则规定的收入确认时间和确认金额与现行税法规定的依据不同，这样就会造成对于应纳税金额的争议，而且会产生纳税时间上的差异。新准则是按照配比旧准则计提“应交税金”金额 ，容易造成实际工作上的不方便与误解。由于目前市场经济的状况，企业的工程款收入往往滞后于工程的完工进度，因此企业需要垫付大量的资金用于纳税，从而无形中增加了企业的资金成本，进而极有可能造成企业资金周转紧张，为企业增加了资金压力。
4 新准则所存在问题的解决思路
针对新准则中存在的合同总收入和预计总成本难以准确确定、完工百分比确定困难、建造合同对企业纳税带来较大的影响等普遍问题，合理地提出一些解决问题的基本思路和办法，使建造合同准则执行得更加规范和科学，对于加强企业管理和提高经济效益，具有重要作用。
（1）合理确定合同总收入和合同预计总成本。首先，国家应进一步规范市场经济，严格建设项目的审批，保护企业的合法权益；其次，施工企业应加强对建造合同的执行，提高自身内部管理水平，建立合理的财务制度，对企业收入、利润能及时确认，对合同收入和合同成本的预测进行动态管理，使财务信息更加及时、准确。合同成本要及时、准确地按会计核算原则和方法进行归集和分配，为工程项目合同收入、合同成本的合理预计提供准确信息。
（2）合理确定完工进度百分比。根据建造合同准则，可以用于确定合同完工进度的方法有3种：实际成本比例法、完成工作量比例法与实际测定完工进度。根据施工企业的实际情况，在能够完善合同成本预算的基础上，采用实际成本比例法比较适宜，即累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。首先，这种方法通过累计发生的实际成本与合同预计总成本的比例确定完工百分比，可以避免或减少问题发生，减少项目风险，并能考核整个项目的经济效益；其次，由于实际成本比例法更加符合国际惯例，所以被广泛采用。而且对于无效的成本投入，例如返工成本或是施工中尚未安装使用的成本等，在确定完工百分比时可以从合同成本中剔除，以消除对整体完工进度的影响。
（3）关于建造合同对纳税影响的会计处理。执行新准则后，新准则和税法对营业收入的确认最终金额是一致的，只是在施工时间确认上有差异，对于纳税时间不一致所形成的资金成本，差异会随着工程进度的完成而逐渐消失，对此，应该在确认成本收入时最大限度地减少成本。但是一定要慎重对待纳税金额的差异，企业应加强变更工程预计的谨慎度，防止将不能实现的变更工程确认为收入。对于建造合同的执行与税务上的差异，施工企业只能是尽量避免，也要争取国家相关部门的协助，降低施工企业的资金压力和税务风险。
新准则的实施，不但有利于施工企业建立正常的经济秩序，加强企业的内部管理，还能提高企业的会计核算水平；在全球经济一体化的趋势下，不仅有利于对国内市场的严格规范，而且可以促进企业与国际经济接轨。在新准则发布后，企业要严格执行新准则的相关规定，企业人员也要严格要求自己，努力提高自身综合素质，严格执行新准则的有关规定，为企业创造更大的经济效益和社会效益。
主要参考文献
［１］何菁．工程项目成本管理的原则和措施［Ｊ］．水电施工财务与审计，２００６（4）.
［２］庄恩岳.中外会计准则比较［Ｍ］．北京：中国审计出版社，２０００．
［３］赵西卜．企业会计准则的会计与审计应用［Ｍ］．北京：经济科学出版社，２００４.
［４］［美］Ｗ Ａ 佩顿，Ａ Ｃ 利特尔顿.公司会计准则导论［Ｍ］．厦门大学会计系翻译组，译． 北京：中国财政经济出版社，２００４．
［５］葛家澍，刘峰．会计理论：关于财务会计概念的结构［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社，２００3.
［６］中华人民共和国财政部．企业会计准则——应用指南［Ｓ］．２００６.